Решение № 15153 от 18.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1427/2013 г.

Решение № 15153 от 18.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1427/2013 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на "ВиС билдинг" ООД със седалище в гр. Варна и адрес на управление ул. "Люляк" № 30, ЕИК по Булстат: 200523390, представлявано от Светослав Златев Светославов, подадена чрез пълномощника адв. Амуджиев, срещу Решение № 2779 от 14.11.2012 г., постановено от Административен съд - гр. Варна по адм. д. № 3037 по описа на същия съд за 2011 г., което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № 181101148/18.05.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 446/2.08.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП, относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 81912,56 лв. по фактури, издадени от "Агро търговия БГ" ЕООД, "Строй продукт корпорейтед" ЕООД, "Венис строй" ЕООД, "Фърст" ЕООД, "Корн трейдинг 2009" ЕООД и "Крис Дженерали груп" ЕООД, ведно със съответните лихви в общ размер 6905,90 лв.

Касационният жалбаподател излага доводи, че обжалваното решение е постановено в нарушение на материалния закон, като настоява, че събраните по делото доказателства сочат на извършени реални доставки на стоки и услуги. Касаторът моли за отмяна на решението и решаване на спора по същество с отмяна на РА.

Ответникът по касационната жалба - директорът на Д "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП, не взема становище по нея.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените в тях отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното:

Пред АС - гр. Варна e обжалван РА № 181101148/18.05.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 446/2.08.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на касатора не е признато правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от посочените по-горе доставчици.

Съдът подробно и коректно е описал фактическата обстановка. Възприетото от фактическа страна е съобразено със събраните по делото доказателства. Съдът е изслушал съдебно-счетоводна експертиза, която е дала отговори на поставените въпроси относно отказаното право на данъчен кредит. По делото са приети РА на преките доставчици "Агро търговия БГ" ЕООД, "Венис строй" ЕООД, "Фърст" ЕООД, "Корн трейдинг 2009" ЕООД и "Крис Дженерали груп" ЕООД, както и на РА "Евритинг бът дъ бокс" АД и "Сигротех" ЕООД, явяващи се получатели по фактури, издадени от ревизираното лице. По делото са приети и документите, по които вещото лице по ССЕ е изградило заключението си (л. 197).

Спорът по делото се свежда до наличието или липсата на действително извършени доставки по процесните фактури, по които е отказано право на данъчен кредит, издадени от следните доставчици:

1. "Агро търговия БГ" ЕООД по фактура № 10..... 040/17.05.2010 г. с ДДС 6950 лв. и предмет доставка на метални телескопични подпори "хюнебек", платна от шперплат и скоби. За да отхвърли жалбата, административният съд е приел за недоказано прехвърлянето на собствеността върху спорните родовоопределени вещи.

Решението е неправилно. Действително предметът на доказване в случая е прехвърляне на собствеността върху родовоопределени вещи. При отчитане на обстоятелството, че в случая се касае за родово определени вещи, съгласно чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите собствеността върху същите се прехвърля с определянето им по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. В случая следва да се приеме, че със съставянето на фактурата и приемо-предавателния протокол към нея, неоспорен от ответника, е постигнато именно такова съгласие, поради което и именно на тази дата е прехвърлена и собствеността върху същите. С предаване на стоките се е стигнало до тяхното отделяне и индивидуализиране, с постигане на съгласие, за което съгласно чл. 24, ал. 2 ЗЗД е прехвърлена собствеността. По делото е представена и фактура за транспорт, а доводите на Съда за недоказани товаро-разтоварни дейности и липса на плащане като основание да се откаже правото на данъчен кредит, са неубедителни. По действащия ЗДДС заплащането на цената по фактурата не представлява данъчно събитие, поради което разплащането се разглежда като един от аспектите на реалността на доставките. Ето защо липсата на плащане не е основание за отказ от спорното право. Нещо повече: още при ревизията са представени доказателства за осчетоводяване на стоките по сметка 304 на доставчика.

Каза се по-горе, че в хода на съдебното производство са приобщени РА на доставчици, сред които е РА № 261002902/24.02.2011 г. - единственият от всички, за които е доказано да е влязъл в сила, за което ще стане дума по-долу. Следва да се вземе предвид, че при тази ревизия е извършена насрещна проверка на жалбоподателя като получател по фактури, издадени от "Агро търговия БГ" ЕООД. На с. 7 от РД № 1002902/10.01.2011 г. е обективирана констатацията, че при тази насрещна проверка е установена наличност на склад на стоките именно по процесната фактура, поради което не може да са твърди нереалност на същата доставка в по-късен момент, с последващ РД, издаден на 21.04.2011 г. в хода на настоящата ревизия. Този извод не се променя от вписаната в посочения по-горе РД констатация, че ревизията не може със сигурност да се установи извършването на облагами доставки за процесния данъчен период. Важно е, че преките доказателства за реалността на доставката са налице и при съвкупната им преценка позволяват да се направи извод, ча данъкът по фактурата е начислен с основание.

В заключение касационната инстанция съобрази Решение на Съда на ЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. СЕС се е произнесъл категорично, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател.

1. "Строй продукт корпорейтед" ЕООД по фактура № 84/26.02.2010 г. с ДДС 708 лв. И в тази част на спора Съдът е приел за недоказано прехвърлянето на собствеността върху спорните вещи.

Решението е правилно. Не е доказан релевантният факт на прехвърляне на собствеността върху фактурираните родовоопределени вещи, доколкото приемо-предавателният протокол от 26.02.2010 г. не е подписан от доставчика. Ето защо не може да се приеме, че се извършено индивидуализиране и отделяне на вещите, а оттук - и прехвърляне на собствеността. Не е доказано отделяне на вещите и по друг начин - напр. с натоварването им или предаване за превоз. Каза се, че разплащането се разглежда като един от аспектите на изследваната реалност на доставките, но само по себе си е изолиран факт, който не може да обоснове съдебен акт в позитивна за жалбоподателя насока. При липса на доказано данъчно събитие аргументи за реалност на доставката не могат да се извлекат и от установената от ССЕ последваща реализация на стоките, защото при съвкупната преценка на всички доказателства, те следва еднопосочно да са в насока действително осъществяване на доставката.

1. "Венис строй" ЕООД по фактура № 316/9.08.2010 г. с ДДС 7185 лв. и предмет плащане на СМР по договор и протокол за извършени работи № 4/9.08.2010 г. В случая Съдът е приел за недоказано извършването на услуга по смисъла на чл. 8 ЗДДС.

Решението е неправилно. Предметът на доказване в тази част на спора е извършването на строителна услуга, за която страните са се споразумели с договор от 8.04.2010 г. между жалбоподателя като възложител и доставчика като изпълнител. По силата на договора на доставчика е възложено да изпълни СМР в оранжерии и складово-производствена сграда в УПИ I-148014 в местн. "Под селото", общ. Пазарджик. Към договора има двустранно подписан приемо-предавателен протокол, неоспорен от ответника, удостоверяващ извършването на договорените СМР, подлежащи на заплащане. Именно протоколът е решаващото доказателство, сочещо, че съществуващата облигационна връзки между страните по договорите се е въплътила в действително изпълнение. Става въпрос за протокол - акт обр. 19, уреждащ предаването на строежа и строителната документация от строителя на инвеститора. Същият е регламентиран в отменената Наредба № 7/22.05.2001 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, като е бил задължителен до 2003 г. С приемането на Наредба № 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството той вече не е законово уреден, но неговото прилагане продължава, ако инвеститорът и строителят държат на него. Той е желателен при уреждане на взаимоотношенията между възложителя и изпълнителя на видове СМР и се прилага въз основа на постигнатите между тях договорености. По същество протокол - акт 19 е документ, с който се документират извършени СМР на съответен етап на строителство. Той е първичен счетоводен документ, но тъй като реквизитите му не са уредени нормативно, те се ограничават до тези, с които може еднозначно да се опише стопанската операция. На практика същият представлява количествено-стойностна сметка за извършените към определен момент, приети и подлежащи на заплащане видове СМР. Въпросният протокол е пряко доказателство за реализиране доставките на строителни услуги и е непротивопоставим на косвените доказателства, от които се градят изводите на приходния орган. Ето защо не е пречка спорните СМР да се приемат за действително изпълнени именно от посочения доставчик.

Нещо повече: Налице е съответствие между уговорените СМР и приетите с протокола, както и между извършените от прекия доставчик СМР, които след това жалбоподателят е предал на своя възложител, доколкото основната дейност на жалбоподателя е именно строителна. Така при вярно фактическо установяване административният съд е направил незаконосъобразния извод за липсваща доставка на СМР. Напротив - указаната идентичност е доказателство за реалност на строителните услуги. Изложеното дотук позволява да се направи обвръзка между уговорените и отчетените СМР от изпълнителя към възложителя. Не води до различен извод и представеният в хода на съдебното производство от ответника РА на възложителя "Сигротех" ЕООД, тъй като не е доказано той да е влязъл в сила. Ето защо последващата реализация на услугите следва да се приеме за доказана, а тя е важен показател за реалността на услугите, отречена от ревизията.

Доказана е и кадровата обезпеченост на доставчика да изпълни спорните СМР, като в тази връзка са агажирани граждански договори с физически лица за извършване на изкопни, кофражни и армировъчни работи на посочения обект. В заключение касационната инстанция съобрази Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11, в което СЕС се е произнесъл, че Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. В РА не фигурира констатация за извършване на измама от страна на издателя на фактурата или от друг субект по веригата доставки, за която ревизираното лице да е знаело или да е трябвало да знае.

Сред доказателствата за реалното извършване на доставките от съществено значение е разплащането по издадената фактура. Това разбиране произтича от икономическата логика на взаимоотношенията между доставчика и жалбоподателя като получател. Няма съмнение, че движението на парични ценности следва да е предприето на правно основание, в разглеждания случай - като заплащане договорената цена на услугите. Безспорно е установено, че доставките по спорната фактура е платена в брой, за което е издаден фискален касов бон.

И в тази част на спора са налице преки доказателства за реалността на доставката, поради което получателят в качеството му на задължено по ЗДДС лице има право на данъчен кредит в размер, съответстващ на платения ДДС по фактурите.

1. "Фърст" ЕООД по фактура № 78/23.06.2010 г. с ДДС 9016,80 лв. и предмет профили и труд за направа на метална конструкция на хале. За да отхвърли жалбата, първоинстанционният съд е приел, че не е установена нито доставката на стоката (профили) със съответен ДДС 6816,80 лв., нито доставката на услуга (труд) с ДДС 2200 лв.

Решението е неправилно по отношение доставката на профили и правилно относно доставката на услуга (труд).

За направата на хале е сключен договор от 1.06.2010 г., с който доставчикът се е задължил да достави на жалбоподателя - купувач процесните метални профили; както и договор от 20.05.2010 г., с който жалбоподателят е възложил на доставчика-изпълнител да направи металната конструкция. Към договора е представен констативен протокол от 23.06.2010 г., според който страните са установили, че СМР са извършени и подлежат на заплащане. Приемането на готовата метална констукция доказва по безспорен начин доставката на профилите, доколкото съществуването на констукцията е обусловено от доставените материали. Доказан е и транспортът на профилите, за което е представена неоспорена товарителница, а жалбоподателят има транспортна обезпеченост, тъй като разполага с влекач и полуремарке. Направата на метална констукция е приета от възложителя на жалбоподателя, за което е съставен приемо-предавателен протокол и е издадена фактура към нето. Не води до различен извод и представеният в хода на съдебното производство от ответника РА на възложителя "Евритинг бът дъ бокс" АД, с който се отказва право на данъчен кредит по последващата доставка, тъй като не е доказано да той е влязъл в сила. Ето защо последващата реализация на доставените стоки под формата на готов продукт следва да се приеме за доказана.

Не такова е положението с вложения труд по фактурата на стойност 11000 лв. С цитирания приемо-предавателен протокол от 23.06.2010 г. се приема конструкцията, но той няма значението на протокол обр. 19 предвид липсата на отразени в него човекочасове. Липсват и доказателства доставчикът да разполага с кадрова обезпеченост да изпълни монтажа на металната конструкция.

1. "Корн трейдинг 2009" ЕООД по фактура № 10/30.04.2010 г. с ДДС 15896 лв. и предмет доставка на машина за производство на полиуретанови сандвич панели с високо налягане; и по фактура № 23/14.06.2010 г. с ДДС 8998,76 лв. и предмет строителни материали (PVC части, чакъл, бетон, фолио, битумно лепило, арматурни заготовки) и труд. За да отхвърли жалбата, първоинстанционният съд е приел, че по първата фактура не е установена доставката на машината; а по втората фактура - че не е доказана нито доставката на стоката (строителни материали), нито доставката на услуга (труд).

Решението е неправилно относно фактурата с предмет машина, която представлява индивидуално определена вещ. Фактурата е издадена въз основа на договор, към който има приемо-предавателни протоколи от 30.04.2010 г. и от 1.05.2010 г., удостоверяващи предаването на процесната машина. Представена е и товарителница за превоз на машината. Тези неоспорени от ответника документи са достатъчни да се приеме за доказана реалността на доставката. ССЕ е установила и прехвърлянето на машината на трето лице, като в тази връзка не могат да бъдат споделени мотивите на административния съд във връзка с датата на фактурата за препродажба на вещта. Продажбата на чужда вещ е допустима с оглед разпоредбите на чл. 188 и чл. 189 ЗЗД, като продажбата на чужда вещ не е нищожна. Тоест обстоятелството, че фактурата за по-нататъшна продажба на машината е издадена преди жалбоподателят да е получил собствеността върху нея, не влияе върху реалността на доставката, а настоящата инстанция вече посочи, че произходът на стоката не попада във фактическия състав на правото на данъчен кредит.

Независимо че ответникът е представил РА на доставчика с констатация, че данъкът е начислен неправомерно, тази констатация не е обвързваща, тъй като няма данни РА да е влязъл в сила. Доколкото машината е препродадена пак през м. април 2010 г., в обжалвания РА също няма констатация, че жалбоподателят не е извършил облагаема доставка на тази машина.

Решението е правилно във връзка с фактура № 23/14.06.2010 г. както по отношение доставката на строителни материали, така и по отношение доставката на услуга (труд).

Във връзка с фактурата е сключен договор от 15.05.2010 г., с който жалбоподателят е възложил на доставчика - изпълнител да изпълни СМР в обект в УПИ I-11, масив 127 в с. Слънчево - настилка и ВиК работи., както от 20.05.2010 г., с който доставчикът се е задължил да достави на жалбоподателя -купувач процесните строителни материали, като осигури транспорта им. Към първия договор е представен констативен протокол от 14.06.2010 г. за установяване завършването и за заплащане на видовете строителни и монтажни работи. Към втория договор е представена товарителница от 14.06.2010 г.

И в тази част на спора предметът на доказване в случая е прехвърляне на собствеността върху родовоопределени вещи. Не е доказан релевантният факт на прехвърляне на собствеността върху фактурираните родовоопределени вещи, доколкото няма приемо-предавателен протокол за стоката, а се приемат вече изпълнени СМР, чиято връзка с фактурираните стоки е далечна и невъзможна за установяване без СТЕ, за разлика от разгледаните в т. 4 на настоящото решение профили и метална констукция. Ето защо не може да се приеме, че се извършено индивидуализиране и отделяне на вещите, а оттук - и прехвърляне на собствеността. Не е доказано отделяне на вещите и по друг начин - напр. с предаване за превоз, доколкото товарителницата е без индивидуализация на вида PVC части и без описано количество на никои от строителните материали. Разплащането и в тази част на спора остава изолиран факт, който не може да обоснове реалност на доставката. С още по-голяма сила това важи за фактурирания бетон, за който Съдът с основание е отбелязал, че изисква специално МПС. Стоката не е индивидуализирана по друг начин, поради което е останало недоказано прехвърлянето на собствеността и настъпилото данъчно събитие. Отново следва да се напомни, че при липса на доказано данъчно събитие аргументи за реалност на доставката не могат да се извлекат и от установената от ССЕ последваща реализация на стоките.

За пълнота на изложението следва да се посочи, че касационният съд не споделя от мотивите на първата инстанция във връзка с непредставената строителна документация като основание да се приеме нереалност на доставката. Липсата на стоителни книжа е основание за незаконност на строежа, но не и за отказ от правато на данъчен кредит.

Относно фактурирания труд при прочит на приемо-предавателния протокол от 14.06.2010 г. става ясно, че с него се приемат СМР, но той няма значението на протокол обр. 19 предвид липсата на отразени в него човекочасове, поради което реалността на услугата е останала недоказана и в тази част жалбата правилно е била отхвърлена.

1. "Крис Дженерали груп" ЕООД по фактура № 1/12.07.2010 г. с ДДС 10324,80 лв. и предмет доставка на панел двустранно ламинирано покритие и панел стенен; № 2/21.07.2010 г. с ДДС 9507,20 лв. и предмет СМР съгласно договор и акт обр. 19; и № 25/9.08.2010 г. с ДДС 13326 лв. и предмет изграждане на бани и тоалетни и монтаж на автономна пожарогасителна инсталация.

Към всяка от фактурите е представен договор с предмет, идентичен с предмета на фактурата, както и двустранно подписани приемо-предавателни протоколи за установяване завършването и заплащането на видове СМР. Представени са платежни документи за разплащане по фактурите. При извършената му насрещна проверка доставчикът е дал обяснения, според които е наел подизпълнител "Василев Агробилд - 7" ЕООД, като е представил договори с подизпълнителя, приемо-предавателни протоколи за установяване завършването и заплащането на СМР, фактури от подизпълнителя и фискални бонове за плащане по фактурите, счетоводни документи. Подизпълнителят е дал обяснения, че е превъзложил изпълнението на поръчките на "Венис строй" ЕООД и "Корн трейдинг 2009" ЕООД, за които не е установена техническа и кадрова обезпеченост. За да отхвърли жалбата, Съдът е приел, че не е доказано реалното извършване на фактурираните стоки и строителни услуги.

Решението е неправилно. По отношение фактурата с предмет стоки следва да се има предвид всичко написано по-горе по т. 1, доколкото и тук стоките са родовоопределени. Наличието на договор, неоспорен приемо-предавателен протокол и плащане са доказателствата, мотивиращи касационната инстанция да приеме действително извършена доставка по фактурата.

Аналогично е положението с отношение фактурираните услуги. В тази част на спора са относими изложените в настоящото решение мотиви по т. 3. Не следва да бъде споделен основният мотив на административния съд за недоказана кадрова обезпеченост на доставчика съобрано цитираното Решение на СЕС от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11. На следващо място и за услугите са налични неоспорени приемо-предавателни протоколи, които са достатъчно конкретни, за да сочат реализиране на договорените услуги, както и фактури към последващия получател "Евритинг бът дъ бокс" АД с идентичност на услугите. Отново следва да се напомни, че констатациите в РА на посочения възложител не могат да се приемат за меродавни, тъй като не е доказано актът да е влязъл в сила. Ето защо последващата реализация на услугите следва да се приеме за доказана, а тя е важен показател за реалността на услугите, отречена от ревизията. Неоснователно Съдът се е позовал на обстоятелството, че не са представени протоколи от строителния надзор и доказателства за одобрение от противопожарните служби. Става въпрос за косвени доказателства, които са непротивопоставими на преките такива, които категорично ги оборват.

Въз основа на изложените мотиви съдебното решение следва да бъде частично отменено по отношение фактурите за доставки, за които се установява реалност, като се постанови отмяна на Ревизионен акт № 181101148/18.05.2011 г. на ТД на НАП - гр. Варна относно отказан данъчен кредит в общ размер 70005,80 лв. ведно със съответните лихви, а в останалата част съдебният акт следва да бъде оставен в сила, включително и относно съответните лихви върху задълженията за ДДС.

С оглед изхода на делото следва да бъде редуциран размерът на разноските, присъдени на ответника до 708,21 лв. съобразно отхвърлената част на жалбата. Независимо от изхода на спора на касатора не следва да се присъждат такива съобразно уважената част на жалбата, тъй като не са поискани.

Така мотивиран, Върховният административен съд, Осмо отделение,