Решение № 6795 от 31.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9030/2016 г.

Решение № 6795 от 31.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9030/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на [фирма] със седалище и адрес на управление гр. София, [улица], вх. [номер], ет. [номер] против решение № 3986 от 10.06.2016 г. на Административен съд София град (АССГ), постановено по адм. д. № 10237/2012 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 2031201966 от 28.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 2125 от 28.08.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. София. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че съдът не е обсъдил доказателствената съвкупност, данните за последваща реализация на процесните стоки, както и приети по делото съдебно-счетоводна (ССЕ) и съдебно-техническа експертизи (СТЕ). Поддържа, че фактурата и фискален бон към нея за осъществено плащане са достатъчни доказателства за реалност на доставката на стоки. Излага съображения за нищожност на РА поради липса на изложени мотиви и неяснота относно размера на установените задължения. Претендира се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго такова по същество на спора за отмяна на РА или връщане на делото за ново разглеждане, както и присъждане на разноски. Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. София оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА на касатора [фирма] при извършена ревизия по ЗДДС за данъчни периоди от 28.05.2007 г. до 31.10.2011 г. основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. чл. 6 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 37 502. 64 лв. и са установени задължения в размер на 39 364. 60 лв. главница и на 11 900. 86 лв. лихви по фактури, издадени [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма], всички с предмет строителни материали. По отношение на всички доставчици приходните органи са съобразили, че не са представили доказателства при извършена им насрещна проверка с връчено ИПДПОЗЛ по реда на чл. 32 ДОПК. При проверка в информационния масив на НАП било установено, че са служебно дерегистрирани по ЗДДС, имат задължения за ДДС в особено големи размери и не са подавали уведомления по чл. 62 КТ. Ревизираното лице (РЛ) от своя страна представило единствено копия от спорните фактури и фискални бонове към тях. Формиран е извод за липса на реални доставки на стоки поради липса на доказателства за реално предаване на определени вещи от продавача към купувача, при липса на данни за складова база и кадрова обезпеченост на доставчиците, за транспорт и произход на стоките. За да отхвърли изцяло оспорването административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, в установената форма и при спазване на процесуалния и материален закон. Относно материалната законосъобразност на РА съдът е съобразил предмета на спорните доставки – различни строителни материали, прехвърлянето на собствеността върху които се осъществявало съобразно чл. 24, ал. 2 ЗЗД и липсата на доказателства за приемо-предаване на стоките. Допълнително е посочил, че издаването на фактура не е достатъчно, за да се приеме, че е налице реално осъществена доставка. Липсвали приемо-предавателни протоколи (ППП), складови разписки и други доказателства да предаване на стоките, данни за транспорт, място на предаване, място на съхранение. Редовното счетоводно отразяване на фактурите при жалбоподателя не било достатъчно за извод за реалност на доставките. Съдът е обсъдил доводите на РЛ за последваща реализация на стоките, но ги е приел за неоснователни предвид липсата на данни за приемо-предаване от преките доставчици. В тази връзка е формирал извод за неотносимост на допълнителните заключение на СТЕ и ССЕ. Изложил е мотиви по съображенията на РЛ за разминаване между РА и РД. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради неправилно приложение на закона и необоснованост. Съдът правилно е формулирал основния спорен въпрос налице ли са реални доставки на стоки в контекста на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, но е направил необоснована преценка на доказателствената съвкупност по делото, която частично е довела до неправилно приложение на закона - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК относно доставките по фактури, за които е доказано, че са използвани от лицето в извършени от него облагаеми доставки – осъществени СМР на конкретно посочени строителни обекти, което не се оспорва от приходните органи. Неоснователни са касационните доводи за нищожност на РА, основани на липса на мотиви в него и разминаване между предложените за установяване суми по РД и посочените в РА. Посочените в РА цифри относно размера на задълженията на лицето са ясни и конкретни, подробно разяснени в решението на горестоящия административен орган, поради което не е налице основание за нищожност на акта поради невъзможност да се разбере формираната от органа воля. Предложението по РД е за дължима сума в размер на 50 880. 37 лв. (главница и лихви) при надвнесено задължение от 199. 41 лв. Установените задължения по РА са в размер на 51 066. 05 лв. (главница и лихви). Посоченото разминаване не е основание за нищожност на РА при положение, че РД не е самостоятелен акт, с който се установяват задължения на лицето, а съдържа единствено предложение за установяване. Следва да се отбележи, че в посочената сума се включват декларирани от самото лице в СД, но невнесени в срок, задължения в размер на 1861. 96 лв. главница за данъчни периоди м. 09. 2008 г. и м. 10. 2008 г., върху които са начислени лихви в размер на 765. 75 лв. Т. е. така установените задължения на лицето не произтичат само от отказаното право на ДК общо в размер на 37 502. 64 лв., поради което е неоснователна претенцията на лицето невъзможност да се установи начина на формиране на задълженията му. Реална доставка на стоки по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО е всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Респ. липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основните принципи на системата на ДДС – наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички реални икономически дейности. Приходните органи не оспорват, че ревизираното дружество осъществява реална икономическа дейност на множество на брой, конкретно посочени на стр. 2 и стр. 3 от РД строителни обекти през ревизираните 2007 г. – 2011 г. Основната дейност на РЛ е строителство и ремонт на жилищни сгради, за което разполага с машини за полагане на мазилка и замазка. В РД подробно са посочени обектите, на които през ревизираните периоди дружеството е било подизпълнител на СМР, което не се оспорва от приходните органи. В РД и РА не се съдържат констатации за други доставчици на РЛ за спорните данъчни периоди. Доставчиците, за които е признато правото на ДК – [фирма] и [фирма], са издали фактури за други данъчни периоди. След като не се оспорва извършената от дружеството реална стопанска дейност като подизпълнител на СМР (мазилка и замазка) на различни строителни обекти, то логично е в тази си дейност лицето да влага необходимите за това строителни материали. При липса на данни такива да са закупени от други доставчици отделни нередности при издателите на фактурите като липса на материална и техническа обезпеченост не следва да се отрази негативно на получателя по фактурите, който реално е получил строителни материали, вложени в реалната му стопанска дейност. Ето защо по седемте фактури, посочени от основната СТЕ, по които всички материали реално са вложени в строителни обекти и по допълнително посочени четири фактури (реално две доколкото се припокриват с две от основната експертиза) по допълнителна СТЕ, изготвена по данни за допълнителни пет строителни обекта, на ревизираното дружество следва да се признае правото на ДК в размер на 11 816. 10 лв., респ. 3022. 18 лв., общо в размер на 14 838. 28 лв. съгласно изчисленията на допълнителната ССчЕ. По отношение на останалите фактури, включително относно тези от тях, за които експертът по СТЕ е установил частично влагане на материали, правото на приспадане на ДК е отказано законосъобразно. Вещото лице инж. Д. Д. подробно е посочил, защо материалите по тези фактури не могат да се считат за вложени при изпълнение на СМП – закупени в повече количества, отколкото са вложени, закупени материали (напр. неръждаема стоманена тръба), които изобщо не са влагани в строежите или закупени стоки след изпълнението на СМР. Тези разминавания разколебават извода, че по фактурите от т. нар. втора група (частично вложени материали) е налице реална стопанска операция – реално разместване на материални блага и овластяване на получателя с властта да се разпорежда като собственик с конкретни стоки. Констатираните несъответствия се потвърждават посредством изготвените по делото основна и допълнителна СТЕ, чрез която на жалбоподателя е предоставена възможност да включи нови пет обекта към първоначално посочените три такива, за които поддържа, че е вложил материалите по спорните фактури. При направената съпоставка експертът е открил редица несъответствия, които препятстват извод за доказаност на последваща реализация на стоките. Тези несъответствия не се дължат на неправилно преобразуване на мерни единици (от торби и баки в куб. метри и килограми), както се поддържа в писмената защита на касатора, поради което не е допуснато твърдяното съществено процесуално нарушение. Съдът многократно е предоставил възможност на жалбоподателя да ангажира доказателства в подкрепа на твърденията си, довело да представяне на нови доказателства за последваща реализация на строителните материали. Тук е мястото да се посочи, че евентуална последваща реализация е само едно косвено указание за реалност на доставките, което в случая не може да преодолее липсата на категорични доказателства за приемо-предаване на стоките и за конкретното място, където е станало това, за да може при съвкупния анализ на тези обстоятелства с евентуална последваща реализация да се формира извод за реалност на доставките. Обжалваното решение съдържа подробен анализ на предмета на всяка от фактурите, съпоставен с установяванията на съдебно-техническата експертиза относно възможността строителните материали да бъдат вложени в конкретно посочени от жалбоподателя обекти. Необосновано е възражението на касатора, че в решението липсва анализ по доставчици, тъй като фактическата обстановка за всеки един от тях е еднаква – представени са само фактури и фискални бонове към тях. Не съответства на съдържанието на решението твърдението за липса на собствени мотиви, както и да безмотивно възприемане на доводите на ревизиращия орган. Съдът подробно и обосновано е анализирал доказателствената съвкупност по делото и не е допуснал твърдяните касационни основания. Достигането до идентични правни изводи с тези по РА не съставлява порок по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Допълнително представените от жалбоподателя писмени доказателства касаят изпълнени от него СМР на различни строителни обекти, поради което не са пряко и непосредствено относими към доставките на стоки по спорните фактури. Правилен и съобразен с константната практика на Върховния административен съд е изводът на съда, че счетоводната експертиза с поставените й въпроси относно счетоводното отразяване на фактурите при получателя, начисляване и плащане на данъчната основа и на ДДС, не е довела до изясняване на спорния въпрос относно реалното престиране на услуги и доставка на стоки от конкретен доставчик. Счетоводството е производно и отразява предходно съставени първични документи. При наличие на данни по делото за съставени документи, които не отразяват реални стопански операции, заключението на ССЕ, което е изготвено на база на същите документи, обсъдено съвкупно с другите обстоятелства по делото, не доказва реалност на доставките на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. Относно съставените на доставчиците РА, в които не са направени корекции на декларираните данни, правилно първостепенният съд е съобразил тълкуването на СЕС, дадено в решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11 [фирма] и решение от същата дата по дело С -642/11 [фирма] - в рамките на данъчна ревизия данъчната администрация не е длъжна да прави проверка дали начисленият и деклариран ДДС съответства на действително извършени от издателя на фактурите облагаеми сделки, тъй като издателят и получателят на фактура за доставка, която не е била действително извършена, не се намират в сходно положение. Само от факта, че в съставен на издателя на фактурата РА данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания ДДС, не може да се направи извод, че фактурите съответстват на действително извършени облагаеми доставки. Ето защо доводът на касатора за несъбиране на всички изискани РА на доставчиците не съставлява съществено процесуално нарушение, довело до неизясняване на делото от фактическа страна. Представеното решение № 483/24.01.2017 г. по адм. д. № 11410/2015 г. на АССГ не е влязло в сила и не е обвързващо, доколкото касае различни данъчни периоди и доставки от различни доставчици. Независимо от изхода на спора пред касационната инстанция на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 2068 лв. съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Претенцията е основателна съгласно чл. 161, ал. 3 ДОПК и предвид многобройните допълнително представени от жалбоподателя в хода на съдебното производство доказателства. Същата е заявена с молба от 10.06.2015 г. (л. 230). Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение