Решение № 5645 от 9.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 10201/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от Еко Розова долина ЕООД, с [ЕИК], чрез упълномощен процесуален представител адв. П. Богданов, срещу Решение 1351 от 11.07.2023 г., постановено по адм. д. 1249 по описа на Административен съд - Пловдив (АС - Пловдив) за 2023 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлена предявената от настоящия касационен жалбоподател жалба срещу Ревизионен акт Р-16001622003950-091-001 от 09.02.2023 г. (РА), издаден от Р. Милева - началник сектор в Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) - Пловдив, възложител на ревизията и Д. Гавраилова Иванова - главен инспектор по приходите в ТД на НАП - Пловдив - ръководител на ревизията, потвърден с Решение 144 от 25.04.2023 г., издадено от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП) Пловдив при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), с който на касационния жалбоподател е установено допълнително задължение за данък върху добавената стойност (ДДС) в размер на 9797,92 лв. и 587,03 лв. лихва. Наред с това, Еко Розова долина ЕООД е осъдено да заплати на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 1335,00 лв. В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно като постановено в нарушение на закона и поради неговата необоснованост. Релевират се доводи, че съдът не обсъдил доказателствата и обжалваният акт не съдържа мотиви. Касационният жалбоподател тълкува разпоредбата на чл. 102, ал. 4 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)като намира за релевантно дали е извършена една или повече облагаеми доставки. Позовава се и на разпоредбата на чл. 25, ал. 8 ЗДДС, която счита за специална относно начисляването на ДДС във връзка с получени авансови плащания от нерегистрирани лица и твърди, че е приложима и в хипотезата на неподаване на заявление за регистрация по ЗДДС в законоустановения срок. Доколкото чл. 102, ал. 4 ЗДДС намира приложение при извършени от лицето множество доставки в рамките на 12 последователни месеца, респективно на два последователни месеца, касационният жалбоподател обръща внимание на законодателното разрешение, че тези доставки следва да се облагаеми такива не са авансовите плащания, получени от лице преди датата на регистрация по ЗДДС. В заключение обобщава, че разпоредбата изисква наличието на две предпоставки доставките да са повече от една и същите да са облагаеми. Уточнява, че ... последващата изравнителна фактура, в която ще се спадне авансовото плащане, направено преди датата на регистрацията по ЗДДС ще съдържа и данъка, който следва да бъде начислен в пълен размер и държавата няма да претърпи никаква вреда по отношение на данъчния неутралитет. По така изложените в касационната жалба съображения иска отмяната на обжалваното съдебно решение. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател се представлява от упълномощения адв. Богданов, който от негово име поддържа касационната жалба, а по същество моли да бъде уважена. Претендира сторените по делото разноски. Ответникът директор на Д ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба в представено по делото писмено становище. В последващо такова поддържа становище за неоснователност на касационното оспорване и моли обжалваното съдебно решение да остане в сила. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 1335,00 лв. и прави възражение за прекомерност на заплатеното от другата страна адвокатско възнаграждение. В съдебното заседание пред настоящия съд ответникът по касация не се явява и не се представлява. Представителят на Върховната прокуратура дава устно мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС Пловдив е бил РА Р-16001622003950-091-001 от 09.02.2023 г., издаден от Р. Милева - началник сектор в ТД на НАП - Пловдив, възложител на ревизията и Д. Гавраилова Иванова - главен инспектор по приходите в ТД на НАП - Пловдив - ръководител на ревизията, потвърден с Решение 144 от 25.04.2023 г., издадено от директора на Д ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, с който на касационния жалбоподател е установено допълнително задължение за ДДС в размер на 9797,92 лв. и 587,03 лв. лихва. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна, по което не се спори, първоинстанционният съд приел, че спорният РА е законосъобразен. Съдът съобразил разпоредбите на чл. 96, ал. 1 и чл. 102, ал. 4 и ал. 5 ЗДДС, както и предписанието по чл. 26, ал. 3, т. 3 ЗДДС и приел, че на 22.06.2022 г., когато облагаемият оборот по първата разпоредба бил достигнат от Еко Розова долина ЕООД, правилно от страна на приходната администрация е констатирано несъответстващо на закона издаване на отделна фактура за извършената комисионна услуга. Съдът се мотивирал, че платената комисиона представлява съпътстващ доставката на розов цвят разход по смисъла на чл. 26, ал. 3, т. 3 ЗДДС, поради което дружеството е следвало да увеличи данъчната основа на доставката на розов цвят. По тези съображения намерил за обоснован направения с РА извод, че настоящият касационен жалбоподател е достигнал прага за задължителна регистрация по ЗДДС на 22.06.2022 г. и доставката, с която се надхвърля облагаемия оборот от 50000,00 лв., е с данъчна основа в размер на 58787,49 лв. (фактура 17 от 22.06.2022 г. на стойност 49895,85 лв. + фактура 18 от 22.06.2022 г. на стойност 8891,64 лв., представляваща комисиона). Съдът приел, че в случая следва да бъде приложена разпоредбата на чл. 96, ал. 1, изр. 2 ЗДДС, тъй като оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия. Квалифицирал случая като специален такъв на задължителна регистрация, изискващ ежедневно определяне на облагаемия оборот на данъчно задълженото лице за всеки период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, като приел, че при колизия между двете хипотези на задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 ЗДДС предимство има специалният ред по изречение второ. Съдът приел също така, че при определяне на дължимия ДДС в случаите по чл. 96, ал. 1, изр. 2 ЗДДС е приложим чл. 102, ал. 4 ЗДДС. Позовал се и на мотивите на Решение 8 от 30.06.2020 г. на Конституционния съд на Република България, постановено по конституционно дело 14 по описа за 2019 г. За неоснователно първоинстанционният съд приел възражението на дружеството-жалбоподател, че авансовите плащания не представляват облагаема доставка по смисъла на ЗДДС, поради което не следва да бъде прилаган специалният ред на чл. 102, ал. 4 ЗДДС. Мотивирал се с разпоредбата на чл. 96, ал. 4, изр. 1 ЗДДС. Посочил, че с цел недопускане на дискриминация между доброволно регистрираните (при наличие на условията за задължителна регистрация) по ЗДДС субекти и регистрираните принудително от данъчния орган, както и недопускане на данъчно предимство за вторите, произтичащо от собственото им противоправно поведение, при действието на правната фикция, авансовите плащания (непредставляващи форма на данъчно събитие) следва да се считат за приравнени на облагаеми доставки и за двете групи правни субекти. По тези причини, макар да се вменява задължение за внасяне на ДДС единствено за облагаемите доставки, с които данъчнозадълженото лице надхвърля облагаемия оборот от 50000,00 лв., съдът приел, че следва да бъде приложен чл. 25, ал. 7, а не ал. 8. Аргументирал се, че при възприемане на обратното становище, неизправните данъчни субекти черпят повече права от изправните в хипотези на достигане на облагаемия оборот чрез получени авансови плащания, защото умишлено могат да пропускат регистрацията по ЗДДС, за да забавят възникването на задължения за ДДС по тези авансови плащания, което не е смисълът, вложен от законодателя в разпоредбата на чл. 25, ал. 8 ЗДДС. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон. От фактическа страна съдът е установил релевантните за спора факти, по които не се формира спор и е извършил дължимата проверка за законосъобразност на оспорения РА. Фактическите му изводите са обосновани на приобщените по делото доказателства. В резултат обаче съдът е достигнал до правен извод за законосъобразност на оспорения РА, който е несъответен на материалния закон. Обективираната във фактурите от 22.06.2022 г. продажба на розов цвят (приспадане на аванс) и комисиона представлява данъчно събитие по чл. 25 ЗДДС и облагаема доставка по чл. 12 ЗДДС, а сумата от продажбата (при съобразяване на чл. 26, ал. 3, т. 3, във вр. с ал. 2 ЗДДС относно комисионата) формира облагаем оборот, който е от значение за регистрацията по ЗДДС. Въпреки това обаче следва да се има предвид следното: Разпоредбата на чл. 96, ал. 1 ЗДДС (в приложимата редакция) установява задължителния регистрационен режим за данъчнозадължени лица на територията на Република България с облагаем оборот от 50000,00 лв. или повече, за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец. Срокът за регистрация е 7-дневен и започва да тече или от изтичането на данъчния период, през който е достигнат този оборот, или от датата, на която е достигнат оборотът, ако последният е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца. Споделима е поддържаната от касационния жалбоподател теза, че разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС е специална спрямо въведеното общо правило на чл. 96, ал. 1 ЗДДС. Тя е приложима както по отношение на лицата, които са регистрирани служебно от данъчния орган, така и спрямо лица, подали заявление за регистрация след законоустановения срок. Този извод следва от граматическото тълкуване на чл. 102, ал. 4 ЗДДС, който изрично обвързва случаите по чл. 96, ал. 1, изр. второ от същия закон с приложимостта на регламентираната с него презумпция. Определящо за прилагането на разпоредбата не е принадлежността на инициативата за регистрация, а неизпълнението на задължението за подаване на заявление за регистрация в срок. Целта на законодателя е разяснена в мотивите на Решение 8 от 30.06.2020 г., постановено по конституционно дело 14 по описа за 2019 г. на Конституционния съд на Република България. Съгласно приетото там, чрез нормата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС се предотвратяват случаите на избягване на данъчно облагане, когато при реализиране на високи обороти в рамките на кратък период от време и неподаване на заявление по ЗДДС в срок данъчните субекти не начисляват данък върху добавената стойност за част от доставките, за които при спазване на законодателните изисквания би следвало да начислят такъв в качеството си на регистрирани лица. Целта е да се възпрат случаите на избягване на данъчно облагане, осъществено не само чрез неподаване въобще на заявление за регистрация, но и в случаите на подаване, но извън законоустановения в разпоредбата срок. В противен случай би се стигнало до нарушаване принципа на равенство, тъй като лица които не са подали заявление за регистрация по ЗДДС в законоустановения срок, а на по-късен етап, ще черпят същите благоприятни права, като лица, които са изпълнили съвестно изискванията на закона. Такова е и разрешението, дадено от Съда на Европейския съюз в решението по дело С 576/15 г. По т. 49 от това решение "във връзка с принципа на неутралитет, който законодателят на Съюза е предвидил като отражение в областта на ДДС на общия принцип на равно третиране, следва да се отбележи, че данъчнозадължените лица, извършили данъчна измама, която се състои по-специално в укриването на облагаеми доставки и свързаните с тях доходи, не са в сходно положение с данъчнозадължените лица, които спазват своите задължения в областта на счетоводното отчитане, декларирането и плащането на ДДС. Следователно данъчнозадължено лице, което умишлено е участвало в такава измама и е застрашило функционирането на общата система на ДДС, няма право да се позовава на този принцип (вж. в този смисъл решения от 18 декември 2014 г., Schoenimport Italmoda Mariano Previti и др., C 131/13, C 163/13 и C 164/13, EU: C: 2014: 2455, т. 48 и от 28 юли 2016 г., Astone, C 332/15, EU: C: 2016: 614, т. 58). В казуса в периода от два последователни месеца, включително текущия, единствената облагаема доставка на ревизирания субект е тази по фактури 17 и 18 от 22.06.2022 г. при условията на чл. 26, ал. 3, т. 3 ЗДДС за увеличаване на данъчната основа. Разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС следва да се тълкува в смисъл, че изречение първо от нея сочи на необходимост от повече от една облагаема доставка, тъй като законодателят е използвал множествено число "облагаемите доставки". Систематичното тълкуване налага изречение второ от чл. 102, ал. 4 ЗДДС да се тълкува във връзка първото изречение, а от там следва, че приложимостта на чл. 102, ал. 4 ЗДДС е обусловена от наличието на повече от една облагаема доставка. Този извод се подкрепя и от мотивите към ЗИД ЗДДС, обн. ДВ, бр. 97 от 05.12.2017 г., според които целта на чл. 102, ал. 4 ЗДДС е да се обхванат случаите, при които данъчният субект извършва множество облагаеми доставки в рамките на кратък времеви период. При липсата на други облагаеми доставки, предшестващи доставката по цитираните фактури, разпоредбата на чл. 102, ал. 4, изр. второ ЗДДС е неприложима, с оглед на което на това основание не се дължи данък за тази единствена облагаема доставка. Изводът, че доставката е една, не се променя от това, че в облагаемия оборот се включват сумите по двете фактури за аванс (чл. 96, ал. 4, изр. първо ЗДДС). Предвид така изложеното, първоинстанционният съд неправилно е приел въз основа на доказателствата спорния РА за законосъобразен. При установените в хода на ревизията и по делото факти, неправилно с РА на Еко Розова долина ЕООД е определен за заплащане косвен данък в размер на 9797,92 лв. за извършените облагаеми доставки в размер на 58787,49 лв. и лихва за забава в размер на 587,03 лв. за данъчен период м. 06.2022 г. когато за настоящия касационен жалбоподател е възникнало задължението за подаване на заявление за регистрация по ЗДДС по реда на чл. 96, ал. 1, изр. второ от същия закон. Безспорна е констатацията, залегнала и в решението на решаващия орган, че за периода 23.06.2022 г. до 19.07.2022 г., както и за периода от 20.07.2022 г. до 31.07.2022 г. касационният жалбоподател няма реализирани облагаеми доставки на стоки и услуги. Всичко гореизложено налага извод за основателност на касационното оспорване срещу обжалваното съдебно решение, поради което то, макар да е валидно и допустимо, следва да бъде отменено като неправилно. Вместо него следва да бъде постановено друго, с което спорният РА да бъде отменен като незаконосъобразен. С оглед изхода на спора и представените доказателства, своевременно направеното искане от касационния жалбоподател за присъждане на адвокатско възнаграждение за касационното производство и внесената държавна такса е основателно. Националната агенция за приходите следва да бъде осъдена да заплати на Еко Розова долина ЕООД сума в размер на 1500,00 лв. за платено адвокатско възнаграждение и сума в размер на 83,07 лв. - платена държавна такса за касационното производство. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение