Решение № 13601 от 13.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1518/2014 г.

Решение № 13601 от 13.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1518/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Сити такси" ООД, представено от управителя Богдан Пенев, срещу решение № 7753/09.12.2013 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 10919 по описа за 2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 2001200912/31.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София. Инвокират се оплаквания за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон. Според касатора неоснователно съдът е изключил приложимостта на разпоредбата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС относно възникване на данъчно събитие за доставки, по които с РА е отречено правото му на приспадане на данъчен кредит. Иска се отмяна на решението и на РА. Ответникът по касация директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София отрича основателността на жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АССГ е оспорена частта от ревизионния акт, с която, след изменението му при оспорването по административен ред, е отречено на "Сити такси" ООД правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер 97 900 лева, упражнено в д. п. м. 02, 03 и 04.2010 г. по 3 бр. фактури, издадени от "Уест Къмпани" ЕООД и по 4 бр. фактури, издадени от "Молто Верде" ЕООД. Отреченото данъчно предимство по фактурите на "Уест Къмпани" ЕООД е в размер общо 45 000 лева, а предмет на доставките по тях е първо поетапно плащане съответно по договор за продажба на автомобили /за ф-ра № 10...01/19.02.2010 г./ и първо поетапно плащане по покупко - продажба на сондажно пробивни инструменти /за ф-ри № № 10...05/02.03.2010 г. и 10...07/15.03.2010 г./. Във връзка с издадено от този доставчик фактура № 10...10./21.04.2010 г. е постановено изменение на РА от решаващия орган, като общият размер на отказания данъчен кредит от 107 900 е намален с данъка по тази фактура в размер 10 000 лева до 97 900 лева. По доставките на "Молто Верде" ЕООД отказаният данъчен кредит е в общ размер 52 900 лева за данъчни периоди м. 03 и 04.2010 г. Издадените от този доставчик фактури са за поетапни плащания във връзка с предварителни договори от 09.03.2010 г. и от 17.03.2010 г. за доставка на определени количества опаковки "Спирулина". Уговорено е плащане на части, като количествата на стоката, времето за доставката и сроковете за плащане са променяни с анекси от 31.03.2010 г. От "Молто Верде" ЕООД има издадени още 5 броя фактури, по които е било извършено плащане, което впоследствие е сторнирано и са издадени КИ, като по тези данъчният кредит не е отказан. И за двете групи доставки отказът на органите по приходите да признаят правото на приспадане е основан на установявания за неосъществени доставки и за липсващо плащане. Изложени са съображения за дисквалифициране на доставките като такива с периодично или поетапно изпълнение. Така е изключено настъпване на данъчно събитие в хипотезите на чл. 25, ал. 2, ал. 4 и ал. 7 от ЗДДС, а съответно и предпоставките на чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 6 от ЗДДС. Упражнявайки съдебния контрол върху РА в пределите по чл. 160, ал. 2 от ДОПК административният съд е изключил допускането на съществени нарушения на процесуални правила; установил е компетентността на участвалите в административното производство органи по приходите, съответствието на РА с изискванията за форма и с материалния закон. Фактическите установявания на съда следват тези на администрацията. От заключението на ССЕ е установено издаването от "Уест Къмпани" ЕООД на КИ от 15.09.2011 г. по фактура № 10...01/19.02.2010 г. и от две от 01.11.2011 г. по останалите две фактури, по които е упражнено правото на приспадане; липсва анулиране на издадени от "Молто верде" ЕООД фактури, а изпълнение по сключените с този доставчик договори от 09.03.2010 г. и 17.03.2010 г. е удостоверено в приемо-предавателни протоколи от 2013 г. за предаване на таблетки "Спиролина". Съдът е споделил и правните изводи на администрацията за липса на доставка, а следователно и на задължение за начисляване на ДДС, изискуемост на данъка и право на приспадане. Решението е правилно в частта по спора за съществуване на правото на приспадане на данъчен кредит за доставка ана автомобили от "Уест Къмпани" ЕООД и неправилно в останалата му част. Общите хипотези на възникване на данъчно събитие са уредени в чл. 25, ал. 2, 3 и 4 от ЗДДС. Типичната хипотеза е тази по ал. 2, която свързва момента на настъпването на данъчното събитие с времето на придобиване на собствеността при доставката на стоки или получаването на услугата при доставката на услуги. Отклонения от типичната хипотеза са изброени лимитативно в чл. 25, ал. 3 от ЗДДС, а по-общо е уреден моментът на възникване на данъчно събитие /пак като изключение/ при престации с трайно изпълнение - периодично, поетапно или непрекъснато - чл. 25, ал. 4 от ЗДДС. Според чл. 25, ал. 7 от ЗДДС квазиданъчно събитие е авансовото плащане, доколкото изискуемост на данъка /характерна последица от настъпването на данъчното събитие - чл. 25, ал. 6, т. 1, пр. 1 от ЗДДС/ настъпва и без да е осъществено данъчно събитие по чл. 25, ал. 2 - 4 от ЗДДС. И при липса на препращане от чл. 25, ал. 7 към ал. 6 от ЗДДС изискуемостта на данъка поражда задължението за начисляването му от ДЗЛ /арг. от чл. 25, ал. 6, т. 1, пр. 2 и чл. 86, ал. 1 от ЗДДС/. При установяванията на административния съд за липса на получени стоки и неизвършено плащане, не е възникнало данъчно събитие по чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, нито квазиданъчното събитие по чл. 25, ал. 7 от ЗДДС. Основано на материалния закон е разбирането на касатора, че при престациите с трайно изпълнение възникването на данъчното събитие не е обвързано с придобиването от получателя на правото правото да се разпорежда с вещта като собственик /така чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ или получаването на услугата, респ. от плащането преди данъчното събитие по чл. 25, ал. 2 - 4 от ЗДДС, а с дължимостта на плащане за периода или етапа, за който плащането е уговорено. Това, обаче, не означава че правото на приспадане съществува независимо от реалното осъществяване на доставката /в този смисъл т. 34 от решението на СЕС по дело С-643/11/ Съществено изискване към престациите с трайно изпълнение е освен единството на източника на правоотношението и спазването на определено поведение през период от време /при престациите с непрекъснато изпълнение/, респ. осъществяването на еднакви по вид престации през определен или неопределен период от време /при престациите с периодично изпълнение/. Поетапно изпълнение е мислимо при единна престация с обособени етапи, които могат да бъдат приети в определена степен на завършеност /арг. от чл. 12, ал. 2 от ППЗДДС/. Към доставките от "Уест Къмпани" ЕООД е относима разпоредбата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС само за тези с предмет сондажно пробивни инструменти. Действително няма как да се обособят етапи и продължително изпълнение от доставчика в доставката на автомобили, нито са уговорени еднородни престации с периодичност. РЛ е представило като основание за имуществено разместване предварителен договор за покупко-продажба на автомобили от 19.02.2010 г. В чл. 8.1 от договора е предвидено изпълнение на масти на задължението на купувача "Сити такси" ЕООД, но задължението на продавача зе прехвърляне на собствеността е единно и е обвързано със срок от чл. 5.1 във вр. с чл. 4.1 до 30.09.2011 г. Затова и данъкът по ф-ра № 10...01/19.02.2010 г. за "първо поетапно..." е начислен неправомерно и в корелация с него не възниква право на приспадане. Дължимо е отбелязване на непоследователния подход на администрацията /противоречащ на чл. 13 от АПК/ по въпроса за заявеното от РЛ данъчно предимство за т.нар. поетапни плащания за автомобили. Правото на приспадане е отказано по ф-ра № 10...01/19.02.2010 г., но е признато по ф-ра № 10...03/24.02.2010 г. със същия предмет. Възможната причина за това противоречие е наличието на издадено КИ № 10...11/24.06.2010 г. към тази фактура, но тя е несъвместима с тезата за липса на данъчно събитие при отсъствие на доставка и на плащане. Щом липсва основание за издаване на фактурата, то би следвало да е лишено от основание и издаването на КИ. Изпълнение на части на задължението на продавача е предвидено в чл. 4. т. т. 1 и 2 от договора за покупко-продажба от 02.03.2010 г. между "Уест Къмпани" ЕООД и "Сити такси" ЕООД с предмет общо три броя сондажно-пробивни инструменти за направа на изливни пилоти. Предметът на продажбата е дефиниран общо в чл. 1 от договора, а в чл. 4. т. 1 и т. 2 преминаване на собствеността върху част от предмета е обвързано с плащането. По доставките на "Уест Къмпани" ЕООД липсва изпълнение. Липсващото изпълнение е възприето от страните в момент следващ този на издаването на фактурите /към 31.10.2013 г., когато със споразумения са прекратени договорите между касатора и "Уест Къмпани" ЕООД/ и последиците му са отстранени с издаване на КИ. По време на издаване на фактурите са били налице предпоставките за това по чл. 86, ал. 1 във вр. с чл. 25, ал. 4 от ЗДДС. Затова и получателят правомерно е отразил фактурата в съответния отчетен регистър - дневника за покупките /чл. 72, ал. 2, т. 2 от ЗДДС/. Щом данъчният документ е отразен правилно в отчетния регистър, то с арг. от чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС извършената с РА корекция в данъчните периоди на отразяването е неправомерна. Рискът от загуба на данъчни приходи е преодолян с издаването на КИ. Етапност и продължително изпълнение липсва и по доставките от "Молто Верде" ЕООД. Обаче уговореното доставяне през периоди определени в договорите от 09.03.2011 г. и от 17.03.2011 г. и изменени в анексите към тях на еднакви стоки сочи на сключен договор за продажба с периодично изпълнение по чл. 332 от ТЗ. От "Молто Верде" ЕООД са издадени фактури в периодите, в които е уговорено плащане за доставките. Издаването на данъчен документ в тези данъчни периоди е съобразено с правилата на чл. 86, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 25, ал. 6, т. 1 във вр. с чл. 25, ал. 4 от ЗДДС. Независимо дали като доставчик или като издател на фактурите /вж. чл. 82, ал. 1 и чл. 85 от ЗДДС/ "Молто Верде" ЕООД е платец на данъка. Данъкът заедно с ДО формират общото задължение на получателя към доставчика. Това задължение е частно и изпълнението му /освен при авансово плащане/ не се отразява върху съществуването на задължението на платеца на данъка /чл. 86, ал. 2 от ЗДДС/ и върху правото на получателя по облагаемата доставка да приспадне сумата на данъка от данъчните си задължения по ЗДДС /чл. 68, ал. 1 от ЗДДС/. Правото на приспадане се упражнява чрез отправяне на твърдение до приходната администрация за съществуването му с включване на размера на кредите в СД по чл. 125 от ЗДДС за съответния период /чл. 72, ал. 2, т. 1 от ЗДДС/ и отразяване на документа по чл. 71 от ЗДДС в дневника за покупките /чл. 72, ал. 2, т. 2 от ЗДДС/. Грешното деклариране на ДЗЛ чрез включване в СД права по документ, с който не е свързано право на приспадане, се изправя от органите по приходите по реда на чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС с корекция на резултата на лицето за периода на грешката. Както се прие по-горе, спецификата на възникване на данъчното събитие при доставките с трайно изпълнение, изключва темпоралната привръзка с изпълнението от доставчика и с плащането. Затова и фактът, че по доставките от "Молто Верде" ЕООД е започнало изпълнение едва през 2013 г. не разколебава функционалната връзка на задълженията по сключения от двустранен договор, която е в основата на философията на изключението по чл. 25, ал. 4 от ЗДДС. Липсващото плащане от получателя не следва да се възприема в негова вреда с оглед правото му да откаже изпълнение по чл. 90, ал. 1 от ЗЗД, а и плащането би представлявало самостоятелно основание за начисляване на данъка - чл. 86, ал. 1 във вр. с чл. 25, ал. 7 от ЗДДС. В контекста на горното е дължима отмяна на първоинстанционното решение в частта за отхвърляне на оспорването на РА относно отказаното право на приспадане по издадените от "Молто Верде" ЕООД фактури и по фактури № № 10... 05/02.03.2010 г. и 10...07/15.03.2010 г., издадени от "Уест Къмпани" ЕООД, като се отмени и съответната част от РА. В останалата му част решението ще бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение