Решение № 14587 от 27.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9625/2018 г.

Решение № 14587 от 27.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9625/2018 г., VIII о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП"-Варна при ЦУ на НАП срещу Решение № 1297 от 19.06.2018 г., постановено по адм. дело № 3559 от 2017 г. по описа на Административен съд – Варна. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че съдът не е обсъдил всички релевантни доказателства, включително и съставения от органите по приходите Протокол за инвентаризация, с който е установена фактическата наличност на стоки, материали и продукция към 04.01.2016 г. Намира, че е доказано основанието за корекция по чл. 79, ал. 3 ЗДДС поради констатирани липси на стоки. Сочи, че решаващият състав неправилно е приел, че в хода на ревизията не е извършена проверка на всички продажби, осъществени от ревизирания. Акцентира върху безспорността на обстоятелството, че дружеството е упражнило право на данъчен кредит при придобиването на процесните стоки, за което по делото е представено некоментирано от съда извлечение от дневниците за покупките. В тези насоки излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и отхвърляне на жалбата срещу РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба –"Ванков 2004" ООД, гр. Варна, чрез процесуален представител, с писмен отговор оспорва нейната основателност. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Осмо отделение, след като прецени наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд–Варна е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № Р-03000317001035-091-001/12.09.2017 г., на органи по приходите при ТД на НАП- Варна, потвърден с Решение № 423/05.12.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП – Варна, с който на "Ванков 2004" ООД са установени задължения по ЗДДС в резултат на корекции поради липси в общ размер от 15 789. 19 лв. за данъчен период януари 2016 г. и е начислена лихва за забава в размер на 2 527. 12 лв. За да достигне до извод за основателност на релевираното оспорване първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизионното производство органите по приходите са констатирали, че "Ванков 2004" ООД развива дейност, свързана с производството и разпространението на продукти в сферата на винопроизводството, в разфасовки, ориентирани към дребните и домашните винопроизводители. След анализ на представените инвентаризационни описи на сметки 302. 1 "основни материали" към 31.12.2014 г. и към 31.12.2015 г., сметка 302. 2 "спомагателни материали" към 31.12.2015 г., сметка 304. 4 "стоки" към 31.12.2014 г. и 31.12.2015 г., както и сметка 303 "готова продукция" към 31.12.2015 г. ревизиращите са установили, че не е представен инвентаризационен опис на незавършеното производство, както и инвентаризационен опис към 31.12.2014 г. на сметка 302. 2 "спомагателни материали" и 303 "готова продукция". Съгласно справките за документооборот по сметки 302. 1 "основни материали", 302. 2 "спомагателни материали и 304. 4 "стоки" за периода януари-декември 2015 г. и инвентаризационните описи, органите по приходите са приели, че някой от материалите са с прехвърлени салда от сметка 302. 2 в 304. 4 и обратно. При извършено посещение в офис на дружеството са предоставени два броя разпечатки от програмен продукт Microinvest Invoice Pro за извършени продажби на стоки за периода 01.01.2015 г. – 31.12.2015 г. поради издаването на фактури от два лаптопа. След съпоставка на данните по счетоводните справки за произведена и продадена продукция по количества и видове през 2015 г. и справката за извършените продажби на стоки за периода 01.01.2015 г. – 31.12.2015 г., ревизиращите са констатирали наличието на изписвана в повече продукция от произведената. Предвид по-голямото продадено количество продукция и стоки, те са приели, че "разликата в повече са именно липсите на стоки и продукция, изписани без основание, за достигане на данните за наличностите, установени при извършената инвентаризация". Посочили са още, че е налице необосновано изписване на произведена продукция, основни материали и спомагателни материали, което представлява липса, установена по счетоводни данни, за която на основание чл. 79, ал. 3 от ДДС се дължи данък. Формирана е констатация, че въз основа на проверка в ИС на НАП и на първичните документи за закупуване на материали за производство се установява, че лицето е ползвало пълен данъчен кредит за покупката на стоките, с оглед на което и на основание чл. 79, ал. 4 от ЗДДС е следвало да извърши корекция на ползваният ДК за установените липси, като състави протокол, с който начисли ДДС и го отрази в дневника за продажбите и СД за периода на установяването им. По тези съображения и на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС, с РА е извършена корекция, като е начислен ДДС за д. период м. 01. 2016 г. в размер на 15 789, 19 лв. и лихва за забава в размер на 2 527. 12 лв. В хода на съдебното производство е проведена ССЕ, основното и допълнително заключение по която са кредитирани като обективно и компетентно дадени. Експертът е уточнил, че счетоводството на ревизирания дава възможност за хронологично проследяване на стоковите потоци, но само на стоките, а що се отнася до материалите и готовата продукция – счетоводството дава възможност за проследяване само стойностно на годишна база и не може да се извърши хронологично проследяване. Посочил е, че софтуерът в търговският обект дава възможност за установяване на данни за продажбите, при които са издавани фактури, но не са налице представени първични документи, от които да се установи документална обоснованост на изписаните материали и количествата произведена продукция. Подчертал е, че данните за конкретните артикули и количества на реализираната продукция са извлечени от софтуерният продукт, чрез който се издавани фактурите, като този източник е непълен, поради липсата на данни за продажби, при които не са издавани фактури, а само касов бон. В обобщение е достигнал до заключението, че информацията в първичните документи и счетоводните регистри не е достатъчна, за да се проследят стоковите потоци и да се установят евентуални липси. При тази фактическа установеност първоинстанционният съд е приел, че не е установено дали и кога ревизираният е ползвал данъчен кредит във връзка с констатираните като липсващи стоки. Счел е, че органите по приходите не са направили разграничение между стоките, за които е ползван ДК и тези за които не е ползван, като по-този начин е останало недоказано, че начисленият по ревизионния акт ДДС е в размера на ползвания данъчен кредит съгласно чл. 79, ал. 3 ЗДДС. Преценил е още, че не е установен точният размер на твърдяните липси, тъй като не е изследван стоковия поток, вкл. и на издадените кредитни известия. В заключение е приел, че не е установен фактическият състав, обуславящ приложението на чл. 79, ал. 3 ДОПК, поради което осъществената с РА корекция е незаконосъобразна. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Съгласно чл. 79, ал. 3 ЗДДС, в приложимата му към 2016 г. редакция, регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Нормата на чл. 79, ал. 4 ЗДДС сочи, че корекцията в хипотезата на ал. 3 се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяването на този протокол в дневника за продажбите и справката-декларация за този данъчен период. Визираните разпоредби уреждат основанията за корекция на приспаднатия данъчен кредит при наличието на посочените обстоятелства, настъпили след упражняването на правото на приспадане. Те сочат, че извършването на корекцията е обусловено от установеността на: 1. произведени, закупени, придобити или внесени от ревизираното лице стоки; 2. приспаднат изцяло или частично данъчен кредит за тези стоки и 3. унищожаване, липси, бракуване на стоките или промяна в предназначението им, в резултат на което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, като размерът на корекцията следва да е идентичен с този на приспадания данъчен кредит. В случая, както правилно е приел и първоинстанционният съд, приходните органи, върху които лежи доказателствената тежест за установяването на материалноправните предпоставки по чл. 79, ал. 3 ЗДДС, не са ангажирали доказателства какви стоки са произведени, закупени или придобити от ревизирания и в какъв размер е ползвания за тях данъчен кредит. Противно на твърдението на касатора, тези обстоятелства не са безспорни между страните, а и по делото не са представени извлечения от дневниците за покупки на "Ванков 2004" ООД. Тъй като съдържащата се в издадения по общия ред РА констатация за извършена проверка в ИС на НАП не се ползва с обвързваща съда материална доказателствена сила, то правилно решаващият състав е приел неустановеният факт за неосъществен. Именно липсата на един от кумулативно изискуемите елементи от фактическият състав, обуславящ приложението на чл. 79, ал. 3 ЗДДС, мотивира извод за незаконосъобразност на извършената от органите по приходите на това основание корекция чрез начисляване на ДДС за данъчен период м. януари 2016 г. Поради това несподелима е тезата на касатора, че с необсъждането на съставения протокол за инвентаризация от 04.01.2016 г., първоинстанционният съд е допуснал съществено процесуално нарушение. Този пропуск не е рефлектирал върху правилността на крайния извод на съда за незаконосъобразност на РА, в резултат на който той е постановил решение, което не страда от релевираните касационни пороци и следва да бъде оставено в сила. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение