Решение № 8736 от 11.10.2022 г. на ВАС по адм. д. № 11033/2021 г.
ВАСI отделение11.10.2022 г.докладчик Камелия Стоянова
Диспозитив
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 304/16.07.2021 г., постановено по адм. д. № 527/2020 г. по описа на Административен съд Стара Загора. ОСЪЖДА "Булетера" ЕООД да заплати в полза на Националната агенция за приходите възнаграждение за юрисконсулт в размер на 1824, 24 лв. Решението е окончателно.
Мотиви
Решение № 8736 от 11.10.2022 г. на ВАС по адм. д. № 11033/2021 г., I о., докладчик съдията Камелия Стоянова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от "Булетера" ЕООД срещу решение № 304/16.07.2021 г., постановено по адм. д. № 527/2020 г. по описа на Административен съд Стара Загора, с което е отхвърлена жалбата на "Булетера" ЕООД срещу ревизионен акт № Р-16002419007893-091-001/29.04.2020 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, с който на дружеството е ангажирана отговорността по чл. 177 от ЗДДС за задължения за ДДС за данъчен период м. октомври 2014 г. в размер на 27 763,31 лв. главница и 15 377,93 лв. лихви, потвърден с решение № 335/20.07.2020 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна – директорът на дирекция «Обжалване и данъчно-осигурителна практика» Пловдив изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира възнаграждение за юрисконсулт. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Със заповед за възлагане на ревизия № Р-16002419007893-020-001/05.12.2019 г., изменена със заповед № Р-16002419007893-020-002/12.02.2020 г., издадени от началник на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" в ТД на НАП Пловдив, е възложено извършването на ревизия на "Булетера" ЕООД за определяне на отговорност за ДДС, за доставки, извършени от "Етерично-маслодайни градини" ЕООД за периода 01.10.2014 г. – 31.10.2014 г. и 01.02.2015 г. – 28.02.2015 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за правилното определяне на данъчните задължения на дружеството, и на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на дружеството е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице. Изготвен е ревизионен доклад № Р-16002419007893-092-001/17.03.2020 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт № Р-16002419007893-091-001/29.04.2020 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, с който на дружеството е ангажирана отговорността по чл. 177 от ЗДДС за задължения за ДДС за данъчен период м. октомври 2014 г. в размер на 27 763, 31 лв. главница и 15 377, 93 лв. лихви. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред по-горестоящия административен орган, който с решение № 335/20.07.2020 г. е потвърдил ревизионния акт. В хода на ревизионното производство е установено, че "Булетера" ЕООД е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит по издадени от "Етерично-маслодайни градини" ЕООД фактури № 5/02.10.2014 г., с предмет на доставката розов конкрет, розово масло и розова вода, 6/03.10.2014 г., с предмет на доставката лавандулово масло, 7/03.10.2014 г., с предмет на доставката розово масло, 80000000/07.10.2014 г., с предмет на доставката розово и лавандулово масло, 9/28.10.2014 г., с предмет на доставката дълготрайни материални активи. Установено е, че между "Булетера" ЕООД и "Етерично-маслодайни градини" ЕООД е сключен договор от 01.10.2014 г. за доставка от страна на "Етерично-маслодайни градини" ЕООД на стоки (розов конкрет, розово масло, розова вода, лавандулово масло), за което oт доставчика са издадени фактури с № 05/02.10.2014 г. (на стойност 128 0243, 59 лв. и ДДС 21 373, 93 лв.), 06/03.10.2014 г. (на стойност 24661, 55 лв. и ДДС 4932, 31 лв.), 07/03.10.2014 г. (на стойност 8400, 00 лв. и ДДС 1680, 00 лв.). Фактурите са включени в отчетните регистри по ЗДДС и СД по ЗДДС в данъчен период с право на пълен данъчен кредит за м. 10/2014 г., както и че тези фактури са включени н дневниците за продажби на "Етерично маслодайни градини" ЕООД, но продадените стоки не са включени в дневници за покупки през 2013 и 2014 г. на това дружество. Стойностите по фактурите са заплатени от получателя. Установено е обстоятелството на реално извършени доставки по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, както и това, че жалбоподателят, като получател на облагаеми доставки, е упражнил правото на пълен данъчен креди по тези три фактури, както и обстоятелството, че начисленият от доставчика ДДС за тези облагаеми доставки не е внесен в бюджета в срока за това – до 15.11.2014 г. Установено е, че мястото на съхранение и мястото на предаване на стоките е едно и също – розоварна в [населено място], местност "Къра под шосето". Установено е, че двете дружества имат деклариран един и същи адрес – област Стара Загора, община Мъглиж, [населено място], електронен адрес koradov@abv. bg, и телефонни номера. За "Булетера" ЕООД са установени следните данни за физически лица – еднолични собственици на капитала, управители, назначени по трудови договори в дружеството в различни периоди – Х. Щ., Л. К., М. К., С. К., Г. К., К. К.. Установени са прехвърляния на дружествените дялове на "Булетера" ЕООД, описани в решението на решаващия административен орган, стр. 4. За процесния период м. октомври 2014 г., управител на "Булетера" ЕООД е С. К.. За "Етерично-маслодайни градини" ЕООД, с предишно наименование "Корадов" "ООД е установено, че едноличен собственик на капитала на дружеството от 22.02.2008 г. е М. К. и Л. Корадов, от 12.02.2013 г. – Л. К., от 11.06.2013 г. – Х. Щ., от 19.01.2016 г. – "Екобулферма" ЕООД. Установява се, че от 12.02.2013 г. управител на дружеството е Л. К., от 11.06.2013 г. – Х. Щ., от 19.01.2016 г. – Н. К.. За процесния период м. 10. 2014 г. управител на "Етерично-маслодайни градини" ЕООД е Х. Щ.. Установява се, че С. К. е дъщеря на Х. Щ., Л. К. е съпруг на С. К. и брат на М. К., като съпруга на последния е Г. К., а техен син е К. К.. Предвид събраните в хода на ревизията доказателства, органите по приходите са направили извода, че в конкретния случай е налице една от хипотезите на ал. 2 на чл. 177 от ЗДДС, а именно - лицето получател предварително знае, че данъкът няма да бъде внесен. Този извод е обоснован с това, че участниците в сделката през процесния период имат един и същи адрес и електронен адрес за кореспонденция, едни и същи телефони за връзка, стоките предмет на сделката не са напускали реално обекта, където са се намирали, доставчикът и получателят имат общо счетоводното обслужване от "Консулт 777" ЕООД, подадените СД по ЗДДС и отчетни регистри – дневник за покупките и продажбите за двете дружества и за периодите, когато се декларира покупката/продажбата на процесните стоки е извършено от едно и също лице – Н. К., която изготвя ОРП, баланс за 2014 г., ГФО и подава с нейния електронен подпис СД по ЗДДС от името и на двете дружества. Мотивира се още и, че настоящите съдружници в "Булетера" ЕООД до 11.02.2013 г. са заемали отговорни длъжности в "Етерично-маслодайни градини" ЕООД, бившият собственик и управител на последното дружество, Л. К., е назначаван на трудов договор в оспорващия за периода 19.06.2013-06.01.2020 г., което включва и процесния такъв. Настоящият управител и собственик на оспорващото дружество е била собственик и управител и на "Етерично-маслодайни градини" ЕООД. Сочат се данни и за редица други връзки на настоящия управител на жалбоподателя - Х. Щ. с Л. К. и притежаваните от него търговски дружества, включително и данни да сключени банкови кредити, по които Х. Щ. става поръчител, съвместно с Л. К., като по договор за банков кредит № 1533/21.05.2010 г., сключен между оспорващия и Общинска банка АД първоначалният кредитополучател "Етерично-маслодайни градини" ЕООД е заместен в дълга от оспорващия по силата на договор от 16.12.2016 г., а в последствие настоящият оспорващ, като поемател на дълга, е заместен в дълга от "Етерично-маслодайни градини" ЕООД и "Етерично-маслодайни растения" ЕООД. Органите по приходите обосновават, че тези търговски и финансови връзки обосновават извод за предварително знание у оспорващия, че ДДС по сделките няма да бъде внесен от доставчика, тъй като тези взаимоотношения надхвърлят рамките на обикновени делови отношения между двамата търговци, доставчик и получател, че получателят има предварително знание, че доставчикът е в затруднено финансово състояние към момента на сделката, предвид образувано против него изпълнително производство, отчетени две поредни години /2013-2014 финансови загуби. Органите по приходите приемат, че въпреки знанието за това, че доставчикът няма реално да внесе дължимия ДДС, то сключването на процесната сделка, за която се издават трите процесни фактури, сочи, че тя се сключва единствено, за да бъде заобиколен законът и е налице основанието по чл. 177, ал. 2, т. 1 от ЗДДС за ангажиране отговорност за получателя по сделката по реда на чл. 177, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с ал. 6 за сумата от 27 763, 31 лева, представляваща декларирания и невнесен данък за данъчен период м. 10/2014 г. от "Етерично-маслодайни градини" ЕООД, върху която се следва начисляване и на лихви за просрочие в размер на 15 377, 93 лв. При осъществен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, с решение № 304/16.07.2021 г., постановено по адм. д. № 527/2020 г. по описа на Административен съд Стара Загора, е отхвърлена жалбата на "Булетера" ЕООД срещу ревизионен акт № Р-16002419007893-091-001/29.04.2020 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, с който на дружеството е ангажирана отговорността по чл. 177 от ЗДДС за задължения за ДДС за данъчен период м. октомври 2014 г. в размер на 27 763, 31 лв. главница и 15 377, 93 лв. лихви, потвърден с решение № 335/20.07.2020 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив. Съдът е приел, че ревизиращият екип е доказал наличието на субективния елемент по чл. 177, ал. 2, предложение първо от ЗДДС, а именно, че ревизираното дружество предварително има знанието, че данъкът няма да бъде внесен от неговия доставчик. Приел е, че ирелевантно за тази отговорност е обстоятелство, че двете страни по доставката, доставчик и получател, не са свързани лица по смисъла на Допълнителните разпоредби на ДОПК. От данните по делото, които по никакъв начин не се опровергават, нито дори и се оспорват от жалбоподателя, се удостоверява по несъмнен начин факта на роднински връзки между физическите лица, които в различни период, включително и в процесния такъв имат участия като съдружници и управители и в двете търговски дружества, страни по процесната сделка, по която са издадени фактурите. Удостоверява се наличие на общо счетоводно обслужване, на общ деклариран адрес за контакти, включително и електронен такъв, както и се удостоверява по несъмнен начина, че тези тесни роднински връзки между лицата, извършвали управлението на двете търговски дружества, несъмнено водят до извода, че фактът на тежкото финансово състояние на доставчика към м. 10/2014 г., включително и образуваното още през 2011 г. изпълнително дело против него, също е безспорно известен на управляващите и съдружниците на дружеството-жалбоподател. Тази роднинска обвързаност между лицата, които представляват и управляват в различни периоди двете търговски дружества, доставчик и получател, обстоятелството, че между двете дружества съществуват и тесни финансови отношения - данните за сключените банкови кредити и извършените замествания в дълг, липсата на наети лице в доставчика, общи адреси за кореспонденции, в достатъчна степен сочат, че отношенията между двамата търговци надхвърлят рамките на обичайните делови отношения между доставчик и получател по доставката, което мотивира доказано наличие на предварително знание за ревизираното лице, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика, а това обосновава и законосъобразността на извода на ответника за наличие на предварително знание у ревизираното данъчно задължено лице, че неговият доставчик няма да внесе дължимия ДДС. Решението е правилно. При правилно установени факти, първоинстанционният съд е формирал правилни правни изводи. С решение № 304/16.07.2021 г., постановено по адм. д. № 527/2020 г. по описа на Административен съд Стара Загора, е отхвърлена жалбата на "Булетера" ЕООД срещу ревизионен акт № Р-16002419007893-091-001/29.04.2020 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, с който на дружеството е ангажирана отговорността по чл. 177 от ЗДДС за задължения за ДДС за данъчен период м. октомври 2014 г. в размер на 27 763, 31 лв. главница и 15 377, 93 лв. лихви, потвърден с решение № 335/20.07.2020 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив. Спор между страните по отношение на фактите не съществува, същите са правилно установени от ревизиращите органи, от решаващия административен орган, от първоинстанционния съд. Установява се, че "Булетера" ЕООД е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит по издадени от "Етеричномаслени-градини" ЕООД фактури № 5/02.10.2014 г., с предмет на доставката розов конкрет, розово масло и розова вода, 6/03.10.2014 г., с предмет на доставката лавандулово масло, 7/03.10.2014 г., с предмет на доставката розово масло, 80000000/07.10.2014 г., с предмет на доставката розово и лавандулово масло, 9/28.10.2014 г., с предмет на доставката дълготрайни материални активи. Установява се, че между "Булетера" ЕООД и "Етерично-маслодайни градини" ЕООД е сключен договор от 01.10.2014 г. за доставка от страна на "Етерично маслодайни градини" ЕООД на стоки (розов конкрет, розово масло, розова вода, лавандулово масло), за което oт доставчика са издадени фактури с № 05/02.10.2014 г. (на стойност 128 0243, 59 лв. и ДДС 21 373, 93 лв.), 06/03.10.2014 г. (на стойност 24661, 55 лв. и ДДС 4932, 31 лв.), 07/03.10.2014 г. (на стойност 8400 лв. и ДДС 1680 лв.). Те са включени в отчетните регистри по ЗДДС и СД по ЗДДС в данъчен период с право на пълен данъчен кредит за м. 10/2014 г., както и че тези фактури са включени н дневниците за продажби на "Етерично-маслодайни градини" ЕООД, но продадените стоки не са включени в дневници за покупки през 2013 и 2014 г. на това дружество. Стойностите по фактурите са заплатени от получателя. Установява се обстоятелството на реално извършени доставки по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, както и това, че жалбоподателят, като получател на облагаеми доставки, е упражнил правото на пълен данъчен креди по тези три фактури, както и обстоятелството, че начисленият от доставчика ДДС за тези облагаеми доставки не е внесен в бюджета в срока за това – до 15.11.2014 г. Установява се, че за процесния период м. октомври 2014 г., управител на "Булетера" ЕООД е С. К.. За "Етерично-маслодайни градини" ЕООД, с предишно наименование "Корадов" "ООД е установено, че едноличен собственик на капитала на дружеството от 11.06.2013 г. е Х. Щ.. Установява се, че от 11.06.2013 г. управител на дружеството е Х. Щ., от 19.01.2016 г. – Н. К.. За процесния период м. 10. 2014 г. управител на "Етерично маслодайни градини" ЕООД е Х. Щ.. Установява се, че С. К. е дъщеря на Х. Щ.. С оглед на преценката на тези доказателства изводът е за наличието на обективния елемент за реализиране на отговорността по чл. 177, ал. 1 от ЗДДС. Съобразно посочения текст регистрирано лице - получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Приложимостта на текста предпоставя наличието на регистрирано по ЗДДС лице, което е получател по облагаема доставка – в процесния случай несъмнено е обстоятелството, че "Булетера" ЕООД е регистрирано по ЗДДС лице, обстоятелството, че същото е получател на облагаеми доставки от "Етерично маслодайни градини" ЕООД, обстоятелството, че "Булетера" ЕООД е ползвало право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Етерично маслодайни градини" ЕООД, налице е обстоятелството на невнасяне на дължим ДДС от страна на "Етерично маслодайни градини" ЕООД по фактури, издадени от това дружество на "Булетера" ЕООД. Следователно, се обосновава извода за наличието на обективния елемент за реализиране на отговорността по чл. 177 от ЗДДС. По отношение на приложимостта на посочения текст настоящата инстанция се произнася по същия като съобразява както неговата приложимост, така и съвместимостта му с Шеста директива на съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота – обща система на данъка върху добавената стойност, изменена с директива 2000/65/ЕО на Съвета от 17 октомври 2000 г (Шеста директива) и с директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност. Член 177 от ЗДДС регламентира отговорността на лицата в случаи на злоупотреби. От събраните доказателства се установява по несъмнен начин, оспорване в тази насока не се прави от жалбоподателя, че облагаемите доставки, по които данъкът не е внесен са идентични с тези, по които е ползвано и правото на приспадане на данъчен кредит от жалбоподателя. Установява се по несъмнен начин, че дължимият данък от доставчика на жалбоподателя в производството пред настоящата инстанция не е бил внесен и към момента на издаване на обжалвания ревизионен акт. При условието на несъмнена приложимост на чл. 177, ал. 1 от ЗДДС следва да се направи преценката дали са налице предпоставките за реализиране на отговорността, така както същите са определени в чл. 177, ал. 2. Съгласно чл. 177, ал. 2 от ЗДДС отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен. Анализът на текста на чл. 177, ал. 2 от ЗДДС прави несъмнен извода за наличието на две хипотези, при които може да се реализира отговорността – същата се реализира, когато регистрираното лице е знаело, че данъкът няма да бъде внесен (първа хипотеза) и когато регистрираното лице е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен (втора хипотеза), с общото условие, относимо и за двете хипотези, че обстоятелството на знание или пък на задължение за знание следва да бъде доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117-120 от ДОПК. С оглед обоснованата от ревизиращите органи (обоснована в ревизионния доклад, в ревизионния акт и в решението на решаващия административен орган) първа хипотеза, то същата се прилага при условията на чл. 177, ал. 2 от ЗДДС. Настоящата съдебна инстанция установява и съвместимост на чл. 177, ал. 2 от ЗДДС с текста на чл. 205 от директива 2006/112/ЕО, като съобразява и съдържанието на решение на Съда на Европейския съюз по обединени дела С-354/03, С-355/03, С-484/03. Последното решение дава тълкуване на два текста на Шеста директива – чл. 21
и чл. 22 (8). От съдържанието на посоченото решение се установява, че въпросите са били поставени във връзка със съдържащи се в националното законодателство на Англия и Уелс (Закона за данък върху добавената стойност от 1994 г., с направените в него изменения с чл. 17 и чл. 18 от F. A. 2003) норми относно солидарната отговорност на търговци във веригата от доставки при неплатен данък. Съгласно тези текстове (чл. 18, ал. 2) солидарната отговорност се прилага, когато на данъчнозадължено лице е била извършена облагаема доставка на стоки (б. "а") и по времето на доставката лицето е знаело или е имало основателни причини да подозира, че част от ДДС или целият ДДС, дължим по отношение на тази доставка, или на всяка предишна или бъдеща доставка на тези стоки, биха били неплатени (б. "б"). С посоченото решение на съда на Европейския съюз (т. 24 от същото) изрично се приема, че разпоредба като въведената с чл. 18 от F. A., която предвижда правила, въз основа на които данъчнозадължено лице може да бъде солидарно отговорно да плаща сума по отношение на ДДС, дължим от друг данъкоплатец е свързана с определянето на лицето, което може да бъде задължено да плати този ДДС на хазната, а не със събирането на данъка, поради което и се приема, че тази разпоредба попада в обхвата, е в съответствие с чл. 21 от шеста директива (т. 24 от решението). Съгласно мотивите на посоченото решение (т. 28) чл. 21, параграф 3 позволява по принцип на държавите членки да приемат мерки, по силата на които дадено лице е солидарно отговорно да плати ДДС, дължим от друго лице, което е данъчнозадължено лице по една от разпоредбите на чл. 21, параграф 1 и параграф 2. Съдът приема (т. 35 от решението), че отговорът на първия въпрос следва да бъде, че чл. 21, параграф 3 от Шеста директива трябва да бъде тълкуван като позволяващ на държава членка да приема законодателство като разглежданото по главното производство, което предвижда, че на данъчнозадължено лице, за което е направена доставка на стоки или услуги и което е знаело или е имало основателни причини да подозира, че дължимият ДДС по отношение на тази доставка, или на предходна, или на бъдеща доставка на тези стоки би останал неплатен отчасти или изцяло, може да бъде наложена солидарна отговорност за плащането на този ДДС заедно с данъчнозадълженото лице по ДДС. Такова законодателство, обаче трябва да е съобразено с общите принципи на правото, които съставляват част от правния ред на Общността и които включват по-специално принципите на правната сигурност и на пропорционалността. Предвид съдържанието на посоченото решение и правната регламентация на отговорността по чл. 177, ал. 2 от ЗДДС следва несъмнения извод за съответствие на нормата от българското национално право с тази от общностното право. В тази връзка в самото решение изрично се посочва (т. 42), че чл. 22 от директивата разглежда само задълженията на данъчнозадължените лица, а не регулира определянето им, като този въпрос е обхванат от член 21 от същата директива. Именно и поради това съгласно т. 44 от решението налагането на солидарна отговорност за плащане на ДДС не може да се основава на чл. 22, параграф 8 от шеста директива и тази разпоредба не позволява на държавите членки да задължават лице, което не е нито данъчнозадължено по ДДС лице, нито солидарно отговорно за плащането му, да предоставя обезпечение за плащането на ДДС, дължим от трето лице. И това е така, защото солидарната отговорност, така както е определена, може да се основава само и единствено на чл. 21 от директивата, защото именно това е текста, който определя кои са лицата, които могат да бъдат солидарно отговорни, докато чл. 22, параграф 8 не определя лицата, а разглежда само задълженията им. Несъмнен аргумент в тази насока е и т. 45 от решението, съгласно което държавите членки могат, в границите, наложени от общите принципи на правото на общността да се позовават на член 21, параграф 3 от шеста директива, за да въведат солидарна отговорност за плащането на ДДС. Анализът на приложимите разпоредби на директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност води до извода за липсата на противоречие на нормите й с нормите на чл. 177, ал. 2 от ЗДДС. Всъщност посочената директива предвижда солидарна отговорност. Още в преамбюла на същата, т. 44 от същия се предвижда, че държавите членки следва да могат да предвидят някой, различен от данъчнозадълженото лице по ДДС да бъде държан солидарно отговорен за плащането му. Съгласно чл. 205 от директивата при ситуациите, посочени в членове 193-200 и членове 202, 203 и 204 държавите членки могат да предвидят, че лице, различно от лицето – платец на ДДС, е солидарно отговорно за плащането на ДДС. По подобие идентично на чл. 21 от шеста директива посочените текстове (193-200 202, 203 и 204) определят лицата, платци на ДДС (раздел 1 – лица платци на ДДС на данъчните органи). Както се посочи и по-горе смисълът на разпоредбата е да регулира определянето на данъчнозадължените за ДДС лица. В съответствие с изложеното не се установява несъвместимост или пък противоречие между нормите на чл. 177 от ЗДДС и тези на директивата. При така установеното съответствие и при несъмнената липса на противоречие между текстовете на чл. 177 от ЗДДС с приложимите разпоредби и на двете директиви подлежи на изследване въпроса дали са налице предпоставките по чл. 177, ал. 2 за ангажиране на отговорността на жалбоподателя. Съгласно чл. 177, ал. 2 от ЗДДС отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. След анализ на установяванията, съдържащи се в ревизионния доклад и на констатациите, съдържащи се в ревизионния акт настоящата инстанция прави извода, че за реализирането на отговорността на жалбоподателя ревизиращите органи са обосновали приложимостта на хипотезата по чл. 177, ал. 2 от ЗДДС, а именно, че лицето е знаело, че данъкът няма да бъде внесен. С оглед на събраните по делото доказателства следва да се изясни съдържанието на понятието, че лицето е знаело, че данъкът няма да бъде внесен. Доколкото легална дефиниция на посоченото понятие не се съдържа в законодателството, тази съдебна инстанция се съобразява с мотивите, съдържащи се в решение на съда на Европейските общности от 06.07.2006 г. по обединени дела С-439/2004 и С-44/04 (при съобразяване на обстоятелството, че процесното решение се отнася до правото на приспадане на данъчен кредит и не коментира въпросите, свързани с отговорността по чл. 177 от ЗДДС, съответно чл. 205 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност). Посоченото съдебно решение следва своеобразен тест, приложимостта на който дава представа относно установяването на спорното обстоятелство. Съгласно т. 56 от това решение данъчнозадължено лице, което е знаело или е трябвало да знае, че чрез неговата покупка участва в сделка, свързана с измамно избягване на ДДС, трябва – за целите на Шеста директива да се счита за участник в тази измама, независимо дали има печалба или не от препродажбата на стоките. Съгласно т. 57 това е така, защото при такава ситуация данъчнозадълженото лице подпомага извършителите на измамата и става съучастник. Съгласно т. 59 сезиращият съд трябва да откаже правото на приспадане, когато е сигурно, като се вземат предвид обективните фактори, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че със своята покупка е участвало в сделка, свързана с измамно избягване на ДДС дори когато въпросната сделка отговаря на обективните критерии, които образуват основата на понятията доставка на стоки, извършена от данъчнозадължено лице и стопанска дейност. Всъщност, този тест за знание, който се съдържа в посоченото решение включва две категории лица – тези, които знаят и тези, които е трябвало да знаят. не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от лицето, различно от платеца, да вземе всички разумни мерки, за да се увери, че осъществяваната от него сделка не го води до участие в данъчна измама (в този смисъл решение по дело Federation of Technological Industries и др., посочено по-горе, точка ЗЗ, решение по дело Teleos и др., посочено по-горе, точка 65 и решение по дело Netto Supermarkt, посочено по-горе, точка 24. Ето защо обстоятелствата, че лицето, различно от платеца, е действало добросъвестно, полагайки грижата на добър търговец, че е взело всички разумни мерки в рамките на своите възможности и че неговото участие в измама е изключено, представляват фактори, които следва да се вземат предвид при преценката дали това лице да бъде солидарно задължено да заплати дължимия ДДС (решение по дело Teleos и др., точка 66 и решение по дело Netto Supermarkt. В процесния случай, обаче от събраните по делото доказателства, не се установява, че лицето, различно от платеца, е действало добросъвестно, полагайки грижата на добър търговец, че е взело всички разумни мерки в рамките на своите възможности и че неговото участие в измама е изключено. Следва да се посочи какви са индикаторите, които в процесния случай позволяват да се направи обоснования извод, че разумното обяснение (причината) на сключването на сделката (съответно за извършването на процесната доставка) е именно участието в измама, като краен резултат неплащането на дължимия данък. Тези индикатори правилно са установени от органите по приходите и се подкрепят от събраните по делото доказателства. Участниците в сделката през процесния период имат един и същи адрес и електронен адрес за кореспонденция, едни и същи телефони за връзка, стоките предмет на сделката не са напускали реално обекта, където са се намирали, доставчикът и получателят имат общо счетоводното обслужване от "Консулт 777" ЕООД, подадените СД по ЗДДС и отчетни регистри – дневник за покупките и продажбите за двете дружества и за периодите, когато се декларира покупката/продажбата на процесните стоки е извършено от едно и също лице – Н. К., която изготвя ОРП, баланс за 2014 г., ГФО и подава с нейния електронен подпис СД по ЗДДС от името и на двете дружества. Съдружниците в "Булетера" ЕООД до 11.02.2013 г. са заемали отговорни длъжности в "Етерично маслодайни градини" ЕООД, бившият собственик и управител на последното дружество, Л. К., е назначаван на трудов договор в оспорващия за периода 19.06.2013 -06.01.2020 г., което включва и процесния такъв. Настоящият управител и собственик на оспорващото дружество е била собственик и управител и на "Етерично маслодайни градини" ЕООД. Сочат се данни и за редица други връзки на настоящия управител на жалбоподателя, Х. Щ., с Л. К. и притежаваните от него търговски дружества, включително и данни да сключени банкови кредити, по които Х. Щ. става поръчител, съвместно с Л. К., като по договор за банков кредит № 1533/21.05.2010 г., сключен между оспорващия и Общинска банка АД първоначалният кредитополучател "Етерично маслодайни градини" ЕООД е заместен в дълга от оспорващия по силата на договор от 16.12.2016 г., а в последствие настоящият оспорващ, като поемател на дълга, е заместен в дълга от "Етерично маслодайни градини" ЕООД и "Етерично маслодайни растения" ЕООД. Органите по приходите са обосновали приложимостта на чл. 177, ал. 1, във връзка с ал. 2 от ЗДДС - стр. 2 от ревизионния акт, стр. 25 от ревизионния доклад – посочва се, че ревизиращият екип достига до извода за изпълнение на условията по чл. 177, ал. 1 и ал. 2, предложение 1 от ЗДДС, стр. 9 от решението на решаващия административен орган, но не и както неправилно се твърди в касационната жалба с чл. 177, ал. 3 от ЗДДС. Решението на първоинстанционния съд, също така не съдържа констатации или пък възприемания, че жалбоподателят не е оборил презумпцията по чл. 177, ал. 3 от ЗДДС, както неправилно се посочва на стр. 6 от касационната жалба. Така направените изводи не се отричат от обстоятелството на евентуалното заплащане на уговорената цена от купувача на продавача, доколкото е безспорно обстоятелството, че дружеството доставчик не е внесло в приход на републикански бюджет декларирания от него ДДС за внасяне за данъчен период м. октомври 2014 г., което обстоятелство е една от предпоставките за реализиране на отговорността по чл. 177 от ЗДДС. Така направените изводи не се отричат от представените по делото решение № 5758/19.05.2020 г., постановено по адм. д. № 48/2020 г. на Върховния административен съд и решение № 9846/26.09.2019 г., постановено по адм. д. № 2215/2019 г. на Върховния административен съд, доколкото същите са свързани с различна фактическа обстановка, а също така и с обосноваване на предпоставките и по чл. 177, ал. 3 от ЗДДС. По първия съдебен спор, предмет на съдебна проверка за законосъобразност е бил ревизионен акт № 03000318003659-091-001/11.02.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение № 55/7.05.2019 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна, с който е ангажирана солидарна отговорност по чл. 177 от ЗДДС на "Техник Енерджи" ЕООД за данък върху ДДС, дължим за данъчен период м. 8. 2016 г. в размер на 584 644. 506 лв. и лихва - 142 762, 11 лева по доставка, извършена от "Булминерал" АД. Приходните органи са приели от субективна страна, че ревизираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, позовавайки се на обстоятелството, че заплащането по процесната сделка е извършено чрез прихващане – без ефективно разплащане с парични средства, разгледано кумулативно с обстоятелството, че И. С. е запозната с финансовите затруднения на "Булметал" АД, както и е направено позоваване на разпоредбата на чл. 177, ал. 3, т. 1 и т. 2, пр. второ ЗДДС, установяваща презумпция за знанието, когато данъкът не е внесен и заобикаляне на закона с облагаемата доставка. По втория съдебен спор, съдът установява, че управителят и собственик на капитала на ревизираното лице не е управител или съдружник във "Вирус Промоушънъл сълюшън" ЕООД за посочените и релевантни периоди, няма данни лицето, което счетоводно обслужва и двете фирми чрез подаване на техни СД по ЗДДС с електронен подпис да е извършвало това счетоводно обслужване в едни и същи периоди. По отношение на обхвата на солидарната отговорност по чл. 177 от ЗДДС, съдът съобразява Тълкувателно решение № 4 от 10 май 2022 г., постановено по т. д. № 2/2020 г., съгласно което обхватът на солидарната отговорност по чл. 177 от ЗДДС включва и задълженията за лихви за забава върху дължимия и невнесен данък от друго лице. При съобразяването на тези обстоятелства следва извода за законосъобразност на решението на първоинстанционния съд. Искане за присъждане на разноски е направено от жалбоподателя по спора, но с оглед на изхода на спора, на него не се дължат разноски. Искане за присъждане на разноски е направено от ответника, което с оглед на изхода на спора е основателно. Следва да се присъди възнаграждение за юрисконсулт в размер на 1824, 24 лв.