Решение № 962 от 23.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 6658/2018 г.

Решение № 962 от 23.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 6658/2018 г., I о., докладчик съдията Тинка Косева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба от Н. Божилова лично и в качеството и на ЕТ"Н. Божилова", ЕИК ********* с адрес [населено място], [адрес], подадена чрез пълномощник адвокат И. Демерджиев против решение № 777/10.04.2018 г. на Административен съд-П., постановено по адм. дело № 3603/2017 г., с което е отхвърлена жалбата й с искане за прогласяване на нищожността на Ревизионен акт № 161205035/20.02.2013 г., издаден от П. Кисов на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП-П. В жалбата са изложени доводи за неправилност на решението, поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост-касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретно се твърди, че съдът не е обсъдил в мотивите си наведените оплаквания в жалбата, относно твърдяната нищожност на РА, както и тези за допуснати съществени нарушения на административно прозиводствените правила при провеждане на ревизията и съществено нарушение на материалния закон при издаване на РА. Иска се отмяна на решението, като Върховен административен съд реши спора по същество и прогласи нищожността на оспорения РА, алтернативно делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на първонистанционния съд с указания по приложението на закона. Претендират се разноски за касационната инстанция. О.-Д. на дирекция "ОДОП" - гр. П. в писмен отговор, оспорва изцяло касационната жалба с твърдения за правилност и законосъобразност на постановеното решение. Моли съдът да остави в сила първоинстанционното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд счита касационната жалба за допустима-подадена е от надлежна страна, в срока по чл. 211 АПК и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт. Разгледана по същество касационната жалба е неоснователна. За да постанови обжалваното решение, Административен съд-П. е установил, че оспорения с искане за прогласяване за нищожен ревизионен акт № 161205035/20.02.2013 г. е издаден от компетентен орган по приходите, на основание чл. 119, ал. 3, т. 1 от ДОПК и в хода на ревизионното прозиводство не са допуснати съществени нарушения, които да обосноват извод за нищожност на оспорения РА. Съдът е обсъдил представените по делото заповеди за възлагане на ревизии на касатора и е установил, че са налице две отделни ревизионни производства, приключили с два ревизионни акта, установяващи различни по вид задължения и предметът на ревизията, завършила с издаването на оспорения ревизионен акт не е идентичен с този по РА № 161203571/16.11.2012 г. Изложени са мотиви, че заповед за възлагане на ревизия от 03.04.2012 г. е неотносима към производството приключило с издаване на процесния РА № 161205035/20.02.2013 г., поради което същият не страда от най-тежкия порок нищожност. Съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, в необходимата форма, спазена е целта на закона, като не са допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила, обосноваващи нищожност на акта. По тези съображения е отхвърлил жалбата на касатора с искане за прогласяване нищожността на РА. Решението е правилно постановено. Налице са два ревизионни акта, издадени на Н. Божилова с ЕТ "Н. Божилова", установяващи различни по вид задължения и за различни периоди. С първия ревизионен акт № 161203571/16.11.2012 г. са установени задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ за периода 01.01.2006 г. - 31.12.2006 г. и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2007 г. -31.12.2010 г. Ревизионният акт е връчен на РЛ срещу подпис, не е обжалван и е влязъл в сила. С втория /процесен/ ревизионен акт № 161205035/20.02.2013 г. са установени задължения по чл. 37 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2010 г. до 31.12.2010 г. и по чл. 24, ал. 4 от ЗКПО и чл. 50, ал. 2 от ЗКПО за периода 01.01.2006 г. -31.12.2006 г. Следователно предметът на ревизията, завършила с издаването на процесния ревизионен акт не е идентичен с този по първия ревизионен акт, налице са два ревизонни акта, с които се установяват различни по вид задължения и касаят различни периоди. Производството по издаване на първия РА № 161203571/16.11.2012 г. е започнало въз основа на ЗВР № 1201705/03.04.2012 г., издадена от С. Ш.-началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП П., връчена на РЛ на 17.04.2012 г. лично. С процесната ЗВР е определен обхватът на данъчните задължения, периодът и органите по приходи, които да извършат ревизията, а именно: данък по чл. 35 от ЗОДФЛ за периода 01.01.2006 г. -31.12.2006 г. и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2007 г. -31.10.2010 г. Срокът на приключване на ревизията е до 17.04.2012 г. Със заповед за изменение на ЗВР № 1203571/17.07.2012 г., срокът на ревизията е удължен до 17.09.2012 г. На основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК е издадена заповед за определяне компетентен орган по приходите по издаването на РА, като въз основа на нея е издаден ревизионен акт № 161203571/16.11.2012 г., който като необжалван от РЛ е влязъл в законна сила. С нова заповед за възлагане на ревизия № 1205035/22.10.2012 г., издадена от началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП-П. е възложено извършването на ревизия на касатора с обхват данъчни задължения по чл. 37 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2010 г. до 31.12.2010 г. и по чл. 24, ал. 4 от ЗКПО и чл. 50, ал. 2 от ЗКПО за периода 01.01.2006 г. -31.12.2006 г. С процесната заповед е определен краен срок за приключването на ревизията до два месеца, считано от датата на връчване на заповедта на РЛ. Други ЗВР не са издавани. На 07.01.2013 г. е издаден ревизионен доклад № 1205035, връчен на РЛ на 29.01.2013 г. Със ЗОКО №К 1205035/08.01.2013 г. на осн. чл. 119, ал. 2 от ДОПК е определен компетентен орган по приходите по издване на РА № 161205. 35/20.02.2013 г., връчен по реда на чл. 32 от ДОПК на 21.03.2013 г. Като е приел, че ревизионното производство в резултат на което е издаден РА № 161205035 от 20.02.2013 г. не е започнало със ЗВР № 1201705 от 03.04.2012 г. и същата е неотносима към извършената ревизия, както и че не е налице идентичност на предмета и обхвата на двете ревизии, приключили с два отделни ревизионни акта, съдът правилно е приел, че не са налице обстоятелства, обусляващи твърдяната от касатора нищожност на обжалвания пред него ревизионен акт. Съдът не възприема изложените в касационната жалба доводи за нищожност на РА, поради допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила при извършване на ревизията и съществени нарушение на материалния закон по издаването му. Обобщени пространните възражения обуславят твърдението на касатора, че е налице едно ревизионно производство, независимо че са издадени два отделни ревизионни акта, предвид обстоятелството, че третата заповед за възлагане на ревизия на 22.10.2012 г. е издадена извън срока, в който е следвало да приключи ревизията на 17.09.2012 г. и същата продължава до 07.01.2013 г., повече от осем месеца в нарушение на разпоредбата на чл. 114 от ДОПК. Тези твърдения не съответстват на доказателствата по делото и представените ЗВР с посочен обхват на задълженията и период на тяхното установяване. От представените по делото ЗВР № 1201705/03.04.2012 г., изменена със ЗВР № 1203571/17.07.2012 г. и ЗВР № 1205035/22.10.2012 г. може да се направи обоснован извод, че не е налице идентичност на предмета на ревизията, завършила с издаване на РА № 161203571/16.11.2012 г. и ревизията приключила с издаването на РА № 161205035/20.02.2013 г. От съдържанието на заповедите на възлагане на ревизия и посочените в тях реквизити, съгласно чл. 113 от ДОПК е видно, че първите две заповеди за възлагане на ревизия обхващат видове задължения и ревизирани периоди, различни от тези посочени в заповед № 1205035/22.10.2012 г. Заповед за възлагане на ревизия № 1201705/03.04.2012 г., изменена със ЗВР № 1203571/17.07.2012 г. касае задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ за периода 01.01.2006 г. -31.12.2006 г. и задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2007 г. -31.12.2010 г., докато последната заповед за възлагане на ревизия № 1205035/22.10.2012 г. е с обхват на задълженията: данък по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО и чл. 50, ал. 2 от ЗКПО за периода 01.01.2006 г. -31.12.2006 г. и данък по чл. 37 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2010 г. -31.12.2010 г. Липсата на идентичност в ревизираният период, видовете задължения за данъци, предмет на ревизията, както и срокът на извършване на ревизията и издадените два отделни ревизионни акта, налагат извода за наличието на две отделни ревизионни производства, второто от които е възложено с последната заповед за възлагане на ревизия № 1205035/22.10.2012 г. Целта на ревизионното производство е посочена в чл. 110, ал. 2 от ДОПК-установяване на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. Средствата чрез които се постига тази цел, са определени като съвкупност от действия на органите по приходите-в рамките на самото производство. Въпреки, че се съставят два акта-РД и РА, производството е единно по аргумент от разпоредбата на чл. 120, ал. 2 от ДОПК-РД е неразделна част от РА. Самото ревизионно производство се образува с издаването на заповед за възлагане на ревизия /чл. 112, ал. 2 от ДОПК/, която може да бъде изменяна от органа, който я е възложил, като това се извършва с нова заповед за възлагане, която също се връчва на ревизираното лице. Както ЗВР, така и заповедта за нейното изменение, не подлежат на самостоятелно обжалване, т. е. когато се обжалва един РА, могат да се изложат и доводи за незаконосъборазност на ЗВР, която води до незаконосъобразност на РА, съответно нищожност, респективно липсата на ЗВР, води до нищожност на РА, тъй като същият ще бъде издаден при начална липса на правно основание. За да се прогласи нищожността на ревизионният акт, степента на нарушение следва да е толкова съществена, че издаденият акт да е довел до липса на волеизявление. Това обстоятелство в случая не е налице. При проверка нищожността на един административен акт първо трябва да се провери дали той е издаден от компетентен орган. Правилно първоинстанционният съд е приел, че акта е издаден от компетентен орган, което се установява от представената заповед за определяне на компетентен орган №К 1205035 от 08.01.2013 г., с която е определен компетентният орган по издаване на процесния РА. Правилно от доказателствата по делото, съдът е установил, че в хода на ревизионното прозиводство не са допуснати съществени нарушения, които да обусловят най-тежкият порок, нищожност на оспорения РА. Ревизионното производство се е развило при спазване на изискванията на чл. 114 - чл. 119 от ДОПК в приложимата редакция, РД и РА са издадени от компетентни органи по приходите. Не е налице и твърдяната от касатора липса на времева компетентност на органа издал третата заповед за възлагане на ревизия. Ревизионното производство приключило с издаването на процесния РА е възложено със ЗВР № 1205035 от 22.10.2012 г. на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК, издадена от С. Ш.-началник сектор "Ревизии", дирекция "Контрол" при ТД на НАП П., съгласно заповед №РД-09-1125 от 02.10.2012 г. на Териториалния директор на ТД на НАП-П., следователно заповедта е издадена от компетентен орган по приходите с предоставени правомощия по чл. 112 от ДОПК за възлагане на ревизии. Не отговаря на истината и твърдението в касационната жалба, че РА е издаден в несъответствие с целта на закона. При издаването на акта административния орган се е съобразил с всички събрани по делото доказателства и е определил данъчни задължения, съборазно заповедта за възлагане на ревизия. Целта на закона в процесния случай е да се определят данъчните задължения с оглед събраните доказателства и процедурата по ДОПК. Правилно първонистанционният съд е приел, че не са допуснати нарушения на административно производствените правила, които да обусловят нищожност на РА. Конкретните възражения, че в РД е посочена заповед за възлагане на ревизия № 1201705 от 03.04.2012 г., изменена със ЗВР № 120535/22.10.2012 г. също не могат да обусловят нищожност на обжалвания РА. Както беше посочено по горе в решението ЗВР № 1201705 от 03.04.2012 г. касае задължения за данъци и периоди, различни от тези определени с процесния РА. Производството възложено с цитираната ЗВР е приключило с издаването на първия РА № 161203571/16.11.2012 г. С процесния РА № 161205035/20.02.2013 г. са определени задължения за данъци, включени именно в обхвата на ревизията, възложена със ЗВР № 1205035/22.10.2012 г., цитирана в издадения ревизионен доклад. Настоящата инстанция намира, че с посочването в доклада на първата ЗВР е допусната неточност от органа по приходите, като доказателство за това е, че с процесния РА не са определени задължения, включени в обхвата на първата заповед за възлагане на ревизия. Съгласно чл. 113, ал. 1, т. 5 от ДОПК един от задължителните реквизити на ЗВР е видовете ревизирани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски. Това е предметния обхват на ревизията, който определя правомощията на данъчните органи да извършват съвкупността от процесуални действия по чл. 110, ал. 2 от ДОПК по установяване на задълженията за данъци по смисъла на чл. 108 от ДОПК. При наличието на надлежно възлагане на ревизия по отношение на определените с процесния РА задължения въз основа на ЗВР № 1205035/22.10.2012 г., допуснатото нарушение с посочване в РД на първата ЗВР, производството по която е приключила с друг РА не е съществено до степен да обуслови нищожност на оспорения РА. Не е налице твърдяното несъответствие между разпоредителната част на РА и неговата неразделна част РД, тъй като са определени задължения за данъци по видове и периоди, включени в предметния обхват на посочената ЗВР № 1205035/22.10.2012 г. Не се споделят от настоящата съдебна инстанция наведените от касатора твърдения за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила от страна на първоинстанционният съд. Административният съд е обсъдил в съвкупност събраните по делото и в хода на ревизията писмени доказателства, изследвал е издадените заповеди за възлагане на ревизии, като е взел предвид доводите и възраженията на касаторката, изложени в жалбата и правилно е установил, че са налице две отделни ревизионни производства, приключили с издаване на два отделни ревизионни акта, издадени въз основа на различни заповеди за възлагане на ревизии. Въз основа на анализа на събраните по делото доказателства, законосъобразно съдът е стигнал до извода, че в хода на административното производство по издаване на оспорения РА не са допуснати процесуални нарушения от категорията на съществените, които да влекат нищожност на обжалвания РА. Предвид изложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е постановено при спазване на съдопроизводствените правила и материалния закон за който настоящата инстанция следи служебно, поради което решението като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора разноски се дължат на ответника по касация за юрисконсултско възнаграждение, определено по реда на чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, а именно в размер на 500 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,