Решение № 4743 от 8.5.2025 г. на ВАС по адм. д. № 1679/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по жалба на Директор на дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител против решение 27344/17.12.2024г., постановено по адм. дело 3669/2024г. на Административен съд София-град, с което е обявена нищожността на ревизионен акт Р-22002222004624-091-001/18.10.2023г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с решение 209/14.02.2024г. на директора на Дирекция "ОДОП" София, с който на Джиджимарк Интернешънъл ЕООД е отказано право на ДК в размер на 25 958.47лв. и са установени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 75 639.42лв. и лихви за забава в размер на 25 632.50лв. В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на съдебния акт, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът оспорва заключението на първоинстанционния съд за незаконосъобразно изземване на преписката от компетентния орган по приходите и възлагането на правомощия за решаването на въпроса на друг, равен по степен орган. Твърди че от представените доказателства се установява основанието по чл. 7, ал. 3 от ДОПК за издаване на съответната заповед на директора на ТД на НАП София. По подробно изложени в касационната жалба доводи се моли за отмяна на съдебното решение и постановяване на ново, с което жалбата срещу процесния ревизионен акт (РА) да бъде отхвърлена или алтернативно, делото да бъде върнато за ново разглеждане от административния съд. Претендира присъждане на разноски за двете инстанции. Ответникът Диджимарк Интернешънъл ЕООД чрез процесуален представител оспорва жалбата, като в писмен отговор излага подробни доводи за правилност на решението на АССГ. Моли за оставяне на оспорвания акт в сила и претендира разноски по делото. Прокурора от Върховната касационна прокуратура на Република България дава становище за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 20 от АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е основателна. Предмет на оспорване пред административния съд е бил РА Р-22002222004624-091-001/18.10.2023г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с решение 209/14.02.2024г. на директора на Дирекция "ОДОП" София, с който на Джиджимарк Интернешънъл ЕООД е отказано право на ДК в размер на 25 958.47лв. и са установени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 75 639.42лв. и лихви за забава в размер на 25 632.50лв. За да обоснове извод за нищожност на ревизионния акт, съдът е приел от фактическа страна, че разглежданото ревизионно производство е започнало с издаване на заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ Р-22002222004624-020-001/12.09.2022г., издадена от А. М. началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП гр. София, а РА е издаден от Д. Д. началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП гр. София. Установил е, че по силата на решение Р-22002222004624-098-001/03.11.2022г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка на директора на ТД на НАП София, възложената ревизия е иззета от А. М. и възложена на Д. Д. на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК поради преназначаване на М. на длъжност "главен инспектор по приходите" в същата дирекция и ангажираната с това обективна и трайна невъзможност за изпълнение на правомощията й на началник сектор "Ревизии". Съдът е посочил, че в новата длъжност на А. М. не е предвидено правомощие за възлагане на ревизия, но конкретния случай касае повторна ревизия, като преписката е върната именно на това лице. Посочена е практиката на ВАС, че преназначаването на М. от една длъжност на друга, но в същата дирекция, не води до извод, че е загубила качеството си на орган по приходите и се е позовал на идентични казуси разрешени с решения 11653/30.10.2024г., по дело 5637/2024г. и решение 12198/13.11.2024г., по дело 7189/2024г. на ВАС. Съдът е изложил и допълнителни доводи, като е посочил, че ръководителят на ревизията с решение от 01.12.2022г. е иззел преписката от А. Г., като ръководител на ревизията и я е възложил на И. Л., като на същата дата са издадени две заповеди за изменение на ЗВР. Във връзка с това е посочено, че не става ясно кога е издадено решението за изземване на компетентност и защо е издадена ЗВР с ръководител на ревизията А. Г., след като е прието, че тя е преназначена от 27.10.2022г. Представена е Заповед РД-01-847/28.10.2022г. на директора на ТД на НАП София за освобождаване на Г. от изпълнението на функциите на ръководител на екип, но няма данни за промяна на длъжността, нито такива за невъзможност да изпълнява задълженията си. Според съда заповедта за освобождаване от функциите на ръководител на екип на Г. не е основание за изземване на компетентност по започнало ревизионно производство. В обобщение съдът е посочил, че изземването на ревизията в случая, без да са налице необходимите предпоставки, води до нищожност на РА поради липса на компетентност на един от определените за неговото издаване органи по приходите. Решението е неправилно. Съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК, ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията. Органът, компетентен да подпише РА, се определя по силата на закона и заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1, във връзка с чл. 119, ал. 2 от ДОПК, а другият - въз основа на заповедта за възлагане на ревизия по чл. 113, ал. 1, т. 2 от ДОПК, издадена от определения възложител. От разпоредбата на чл. 7, ал. 3 от ДОПК следва правилото за неизменност на компетентните органи по приходите за разглеждане и решаване на конкретен въпрос или преписка. Изключение от това правило е изземването на преписката при изчерпателно изброени предпоставки. Разпоредбата на чл. 7, ал. 3 от ДОПК, в последната си редакция в сила от 01.01.2022г., във връзка с чл. 7, ал. 3 от ЗНАП, предвижда изземване на разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка, когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения или невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, съответно публичния изпълнител, водеща до отпадане на компетентността. При наличие на посочените хипотези или на една от тях, може да се възложат правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът. Основанието за изземване в конкретния случай е преназначаване на А. М. от длъжност началник на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП на длъжност "главен инспектор по приходите". Според решението за изземване е налице обективна и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения, а именно - изпълнение на правомощията на орган, възлагащ ревизии, поради което лицето не може да подпише ревизионния акт. Този извод се подкрепя и от приложените по делото длъжностни характеристики за двете различни длъжности, като се установява, че новата длъжност на М. главен инспектор по приходите не предвижда като правомощие да възлага ревизии. Това е възприето и от първоинстанционния съд, като неправилно въз основа на така установеното е достигнато до извод, че правомощията на лицето не са отпаднали въпреки преназначаването и на друга длъжност. Този извод не се споделя от настоящия съдебен състав. Както е прието в практиката на ВАС по отношение тълкуване нормата на чл. 7, ал. 3 от ДОПК, невъзможността за изпълнение на служебните задължения трябва да се изследва конкретно за всеки един отделен случай. В конкретния е налице трайна невъзможност на лицето М. да изпълнява своите функции като възложител на ревизията, тъй като след 27.10.2022г., новата и длъжност не дава, не предоставя такава правна възможност т.е. преназначаването на М. на нова длъжност е обвързано с невъзможностт тя да изпълнява предходните си задължения като началник сектор ревизии. В случая материалната компетентност на А. М. е отпаднала с преназначаването на новата длъжност, която вменява съвсем различни компетенции. Съществената промяна в длъжността е причината, поради която лицето е "извадено" от списъка с кръга на органите по приходите, които изпълняват функциите на орган по приходите възлагащ ревизията, като по този начин е отпаднала персоналната и компетентност, което е дало и основание за издаване на решението за изземване. Не е правно обоснован и довода на съда, че промяната на длъжността в рамките на компетентната Териториална дирекция не обуславя трайна невъзможност за изпълнение на задълженията по смисъла на чл. 7, ал. 3 от ДОПК, в редакцията до изменението в ДВ, бр. 105/2020г., тъй като не води да загуба на качеството на орган по приходите. Това е видно от мотивите към проекта на Закона за изменение и допълнение на ДОПК, с който се предлага допълнението в посочената по-горе норма, обн. ДВ, бр. 105/2020г. В т. 2 от мотивите към проекта е посочено следното: "Във връзка със съдебна практика на Върховния административен съд, в която се приема, че не е налице трайна невъзможност при промяна в длъжността, при условие че лицето не е напуснало НАП и продължава да е орган по приходите, със законопроекта се предлага да бъдат допълнени хипотезите, в които горестоящ орган изземва разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка, като се включва и хипотезата на невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа, водеща до отпадане на компетентността. Предвид горното следва да се приеме, че са налице законови условия по чл. 7, ал. 3 от ДОПК за издаване на решение за изземване на основание същата норма, на ревизионната преписка от А. М. и възлагането й на Д. Д.. Следва се извода, че последната е била компетентна да участва в ревизията, това число да участва и да подпише оспорения ревизионен акт. Неправилни са и изводите на съда по отношение персоналната смяна на състава извършил ревизията. Не се оспорва факта, че като ръководител на ревизията е определено лицето А. Г. и че, със ЗВР за изменение на ЗВР от 01.12.2022г. е определена като ръководител на ревизията И. Л., която е издател на РД и е подписала РА като ръководител на ревизията. Установява се, че с решение от 01.12.2022г. преписката е иззета от А. Г., като ръководител на ревизията и е възложено това правомощие на И. Л.. При това положение макар и да са налице издадени две ЗВР за изменение на ЗВР от една и съща дата, те са с различни номера и с оглед останалите приложени по делото заповеди за изменение на ЗВР се установява безспорно, че И. Л. е определена за ръководител на ревизията, като е заменила, предвид издаденото решение Р-22002222004624-098-001/01.12.2022г., от органа възлагащ ревизията, предходния ръководител А. Г.. В конкретния случай неправилно съдът е приложил и е извел своите изводи единствено върху нормата на чл. 7, ал. 3 от ДОПК. В конкретния случай промяната в персоналния състав извършващ процесната ревизия се урежда от нормата на чл. 113, ал. 1, т. 2 от ДОПК, като реда по чл. 7, ал. 3 от с.з. е неприложим. Не се касае за изземване на компетентност, а за изменение на заповедта за възлагане на ревизия, изрично уредено в чл. 113, ал. 3 от ДОПК. С процесната заповед за изменение на ЗВР Р-22002222004624-020-003/01.12.2022г., правно валидно е учредена компетентност на И. Ликьова, като ръководител на ревизията, тъй като нормата на чл. 113, ал. 3 от ДОПК дава нормативно разрешение за изменение в издадената първоначална ЗВР и може да засегне всяко едно от обстоятелствата на издадената първоначална ЗВР по чл. 113, ал. 1 от ДОПК, вкл. и ревизиращите органи по приходите. В тази връзка предвид горното касационната инстанция счита, че с издаването на ЗИЗВР от 01.12.2022г., в която вместо А. Г., като ръководител на ревизиращия екип е определена И. Ликьова е извършена валидна промяна в ревизиращия екип, като ръководителя на ревизията е с валидно учредена компетентност не водеща до нищожност на оспорения РА. При така установените факти, следва да се приеме, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по смисъла на чл. 119, ал. 2 от ДОПК. В решението липсват мотиви по останалите критерии за законосъобразност на ревизионния акт съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК, което препятства решаването на спора по същество от касационната инстанция. Поради това и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, който да извърши цялостна проверка за законосъобразност на оспорения акт. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК, при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските в настоящото производство. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,