Решение № 8257 от 3.7.2024 г. на ВАС по адм. д. № 1848/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение 1111 от 16.11.2023г., постановено по адм.д. 1667/2023г., Административен съд - Бургас, ХХІІ-ри състав, е отхвърлил жалбата на Каландор ЕООД, ЕИК 130028896, със седалище и адрес на управление гр.Малко Търново, [жк], [адрес] представлявано от управителя Д. Д., против ревизионен акт Р 02000222006530 091 001/29.05.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас , поправен с ревизионен акт за поправка на ревизионен акт П 02000223103125 003 001/30.05.2023г., потвърден с решение 81 от 17.08.2023г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Бургас, с който са определени задължения по ЗКПО за данъчен период 2021г. в размер на 604 926,92лв. ведно с лихви за забава в размер на 59 511,50лв., както и е извършено прихващане на подлежащ на възстановяване ДДС с установеното с ревизионния акт задължение за корпоративен данък в размер на 85 780,84лв. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на Д ОДОП Бургас разноски по делото в размер на 29 583,00лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Каландор ЕООД, ЕИК 130028896, със седалище и адрес на управление гр.Малко Търново, [жк], [адрес] представлявано от управителя Д. П. Д., чрез пълномощника адв.Ц. Виденов, преупълномощен от адвокатско дружество М. Менков и съдружници . В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд Бургас е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. В жалбата се правят конкретни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени на Административен съд Бургас и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира заплащане на разноски за всички съдебни инстанции. Ответният по тази касационна жалба директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - Бургас не е взел становище по жалбата. Представителят на Върховна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Административен съд Бургас е отхвърлил жалбата на Каландор ЕООД, ЕИК 130028896, със седалище и адрес на управление гр.Малко Търново, [жк], [адрес] представлявано от управителя Д. Д., против ревизионен акт Р 02000222006530 091 001/29.05.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас , поправен с ревизионен акт за поправка на ревизионен акт П 02000223103125 003 001/30.05.2023г., потвърден с решение 81 от 17.08.2023г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Бургас, с който са определени задължения по ЗКПО за данъчен период 2021г. в размер на 604 926,92лв. ведно с лихви за забава в размер на 59 511,50лв., както и е извършено прихващане на подлежащ на възстановяване ДДС с установеното с ревизионния акт задължение за корпоративен данък в размер на 85 780,84лв. Първоинстанционният съд е описал много подробно установената фактическа обстановка по провеждане на ревизията , в това число събраните писмени доказателства, констатациите на органа по приходите в ревизионния доклад, че по процесните фактури издадени от ENERGY ENGINEERING & SERVICES SAL /OFFSHORE/, INTERNATIONAL TELNET SERVICES и LOYAL IMPEX LLC, McFadden & Shoreman PC IOLTA липсва документална обоснованост по смисъла на чл.10,ал.2 ЗКПО и съответно при условията на чл.26,т.2 ЗКПО извършените разходи по тях не се признават за данъчни цели. Отбелязано е още, че по повод подаденото от ревизираното лице възражение срещу РД, е изложено в ревизионния акт, че по отношение на процесните доставчици на услуги се явяват приложими правилата на ЗКПО за документална обоснованост на разходите, доколкото доставчиците, съобразно правната им форма, следва да бъдат третирани като търговски дружества и предприятия, регистрирани в трети страни по смисъла на ТЗ; наред с това е посочено, че представените към възражението документи, доколкото не са преведени на български език, водят до възможност за широко разбиране и тълкуване на оригиналния текст. Отбелязано е още, че от представената електронна кореспонденция не става ясно кого представлява лицето, което изпраща писмата, от кого е упълномощено, за кои доставки става въпрос. Съдът е възпроизвел и констатациите относно извършеното прихващане с ревизионния акт на част от задължения, установени с акта, с остатък от подлежащ на възстановяване данъчен кредит в размер на 85 780,84лв. Възпроизведени са и представените от задълженото лице след издаването на акта окончателни декларация /л.778 от първоинстанционното дело, решението няма собствена номерация на страниците/, както и други писмени доказателства и обяснения. На л.780 781 от делото са възпроизведени и мотивите от решението на директора на Д ОДОП Бургас при проведеното административно оспорване на ревизионния акт. Решаващите мотиви на първоинстанционния съд относно законосъобразността на акта са изложени от л.781/гръб/ и следващите по делото. Прието е, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената за това форма, съдържа реквизитите по чл.120,ал.1 ДОПК, при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила, водещи до неговата нищожност. Решаващият съд е приел, че ревизионният акт е издаден и в съответствие с материалния закон. Систематизирани поради твърде големия им обем, изводите му в тази насока могат да бъдат сведени до следното: 1. Възпроизведена е правната рамка на чл.26, т.2 ЗКПО относно това в кои случаи не е налице документална обоснованост по смисъла на чл.10,ал.2 ЗКПО и разходът не се признава за данъчни цели. Отбелязано е, че в тежест на задълженото лице е да докаже , че разходите по процесните фактури действително са свързани с указани му услуги за продажба на стоки. Направен е коментар, че същото не се е справило с тази си задача, както правилно е прието от органа по приходите и директора на Д ОДОП - Бургас. 2. Посочено е, че по отношение на разходите извършени за предоставяне на правно съдействие и защита от McFadden & Shoreman PC IOLTA, от страна на жалбоподателя са представени единствено протокол по чл. 117 от ЗДДС, банково извлечение за заплащане на сумата от 45000.00щ.д. към американското дружество и подписано споразумение-съгласие с дадените от юридическата кантора общи условия за предоставяне на услугите, за които е запитано. Прието е, че по своята същност представеното споразумение не дава яснота за извършени конкретни услуги, с конкретни параметри, за които е защитавано дружеството. Допълнено е, че от страна на жалбоподателя не са ангажирани доказателства какво е било запитването, което той сам е отправил до юридическата кантора и следователно липсват доказателства относно причините за ангажиране на юридически услуги и в този смисъл реалността на осъществените услуги. В продължение е посочено, че по делото липсват и доказателства относно изпълнението на каквато и да било услуга от страна на McFadden & Shoreman PC IOLTA към Каландор ЕООД. В обобщение е прието, че не се установява в какво конкретно се изразява оказаното правно съдействие от McFadden & Shoreman PC IOLT; не са ангажирани и доказателства относно постигнатия резултат, за който самият жалбоподател твърди, че е ангажирал посочена юридическа кантора; от друга страна, дори да се има предвид общо съдействие по правни въпроси, то жалбоподателят би разполагал с допълнителни доказателства, които да удостоверят подобно съдействие кореспонденция, отчети и др., каквито не са представени. Допълнено е, че изложеното води до извод, че правилно и обосновано, приходните органи са приели, че не е налице документална обоснованост на разходите, представляващи плащане за правно съдействие към McFadden & Shoreman PC IOLTA и съответно правилно не са признали същите за данъчни цели на основание чл. 26, т. 2, вр. чл. 10 от ЗКПО. 3. След това съдът е обсъдил въпроса с документалната обоснованост на разходите заплатени от ревизираното дружество през 2021г. като комисионни на ENERGY ENGINEERING & SERVICES SAL /OFFSHORE/, INTERNATIONAL TELNET SERVICES и LOYAL IMPEX LLC (наричани по-долу в изложението Представителите). На първо място са описани представените от задълженото лице документи фактури, протоколи по чл. 117 от ЗДДС, договори за представителство, сключени договори за покупко-продажба на специална продукция с клиенти - държавни институции на Нигерия, както и окончателни декларации за дължимото комисионно възнаграждение; изготвени справки относно разликата в оферираните цени и реализираните продажни цени, за които се твърди, че са съдействали представителите, платените разходи за транспорт и доставка и съответно реализирана печалба и нейното разпределение между Каландор ЕООД и представителите трите чуждестранни дружества; кореспонденция, за която се твърди, че представлява кореспонденция по имейл между ревизираното дружество и представителите относно сключването на договорите за продажба с крайните клиенти. Посочено е, че разходите са отчетени в счетоводството на ревизираното лице и за същите са издадени първични счетоводни документи фактури и протоколи по чл. 117 от ЗДДС, и съответно че тези разходи са намерили отражение при формиране на данъчния финансов резултат на дружеството за 2021 г. 4. Като спорно е посочено обстоятелството дали тези разходи са документално обосновани, т.е. дали регистрираните стопански операции са подкрепени със съответните документи и реалност на осчетоводените услуги. 5. Решаващият съд е изложил мотиви, защо не кредитира и следва да се изключат от кръга на доказателствата по делото представената от задълженото лице кореспонденция текстове на имейли, за която се твърди, че представлява кореспонденция по имейл между ревизираното дружество и представителите относно сключването на договорите за продажба с крайните клиенти. Посочено е, че от една страна същата е изготвена на английски език и съответно задълженото лице Каландор ЕООД не се е ангажирало да представи легализиран превод на български език в хода на ревизионното производство, въпреки многократното напомняне от страна на приходните органи за това негово задължение, а от друга страна е налице и неяснота относно произхода на така представените текстове. Акцентирано е , че в същите не се съдържат данни за изпращач и получател, с изключение на една малка част, приложена към възражението срещу РД; кореспонденцията е едностранна, т.е. представени са само текстове от едно лице, за което се твърди, че е представител, като липсват отговори; самите текстове не могат да бъдат отнесени към конкретни договори, било то за представителство или за сключване на договори за продажба. Констатирано , че от представения изглед на тази кореспонденция, не може да се установи същата по какъв начин е водена, доколкото липсват каквито и да било отбелязвания, че представлява извадка от конкретен имейл, като не е ясно дори лицето, което е писало съобщенията. Съдът е определил като неоснователни възраженията на ревизираното лице, че кореспонденция може да се води и с други средства за социална комуникация, с което се стреми да обори непълнотата в представените комуникационни имейли. В продължение е посочено, че доколкото в хода на ревизионното производство са представени, както се твърди, извадки от имейли, то явно ревизираното лице цели да докаже, че такъв вид кореспонденция е водена, а след като процесуалните действия на ревизираното лице са в тази насока, то следва и от представената кореспонденция от имейл да могат да се установят относими за настоящия спор факти и обстоятелства, но в случая това е невъзможно. Изграден е обобщаващ извод, че представените от ревизираното лице текстове, за които твърди, че представляват извадка от кореспонденция по имейл, не представляват годно доказателствено средство, което да установява релевантни за спора факти и обстоятелства. 6. В продължение е прието, че не е ясно, кой и кога е изготвил представените справки относно разликата в оферираните цени и реализираните продажни цени, платените разходи за транспорт и доставка и съответно реализирана печалба и нейното разпределение по посочените в справките фактури, които са и спорните в настоящото производство; информацията в тези справки, като крайни данни не е обвързана с процесните фактури, издадени от трите дружества-представители, и единствено може да свидетелства за начина на разпределение на комисионните между различните представители относно сключените договори с конкретен клиент, но не и по отношение на конкретен договор за продажба на специална продукция. Съдът се е обосновал с обстоятелството, че за различните клиенти са посочени данни за съответната продукция, без да е отразено по кой от сключените договори за продажба се отнася, също така са отразени общо разходите за доставка, без да се прави разделение към кой договор, съответно за коя продукция, какви точно разходи са извършени; Конкретният размер комисионна също е даден общо, след което е разпределен по фактури, които са с различни издатели. В обобщение е съдът е намерил, че така приложените справки не носят изисканата от ревизираното лице информация, а именно да съдържат механизма на определяне на дължимата комисионна спрямо всяка конкретно предоставена услуга от представителите - ENERGY ENGINEERING & SERVICES SAL /OFFSHORE/, INTERNATIONAL TELNET SERVICES и LOYAL IMPEX LLC. 7. Административният съд в продължение е отбелязал, че спорът между страните се свежда основно до това дали е налице реално изпълнение на услуги по представителство и съответно дали това изпълнение е подкрепено с достатъчно доказателства. Посочено е, че в случая от страна на ревизираното лице са представени основно документи удостоверяващи възникнало между него и Представителите облигационно отношение договори за представителство, окончателни декларации за изплатени комисионни, подписани от страните по договорите за представителство и ревизираното лице, фактури за изплатени комисионни и протоколи по чл. 117 от ЗДДС към тях, както и 30бр. сключени договори за продажба на специална продукция. По отношение на тях съдът е споделил доводите на приходните органи, както и на решаващи орган, че така представените документи не могат да удостоверят документална обоснованост на извършените разходи, че представените по преписката документи не свидетелстват за конкретно извършените от представителите дейности, съответно дали такива са били извършени, както и не са налице данни, които да обосноват по-категоричен начин размерът на изплатените комисионни. 8. За да отговори на спорния въпрос, решаващият съд е отбелязал, че първо следва да се извърши анализ на сключените между Каландор ЕООД и т.н. Представители споразумения за изключително представителство. Посочено, че и трите договора имат идентично съдържание и въвеждат идентични задачи и задължения за представителите, както и обхващат един и същ географски район Нигерия; споразуменията са с действие 2 години, като с оглед датата на сключване следва, че са били действащи в почти идентичен период, в това число и въпросната 2021г. ; основният предмет на споразуменията е осъществяване на ексклузивно представителство за промотиране интересите на Каландор ЕООД в сферата на дейностите, за които представителят е уведомен. Анализът на същите е извършен на л.784 от делото. Като краен резултат е прието /за разлика от приетото в ревизионното производство и при административното оспорване/, че същите се доближават в най-голяма степен до договор за търговско представителство, както именно са наименование и самите договори споразумения за представителство. Възпроизведена е правната рамка на търговския представител съгласно чл. 32 от ТЗ права, задължения, отношения и прочие. Съобразявайки задълженията на представителите съгласно сключените договори и предвид дадените обяснения от задълженото лице относно извършените от тях дейности, първоинстанционният съд е стигнал до извод, че сключените споразумения изискват участие на представителите в преддоговорния етап от сделките, т.е. търсене на клиенти и поддържане на връзка с тях, докато задълженията описани от ревизираното лице изискват участие на представителите в сключването и изпълнението на сделките, най-вече в осъществяването на доставката и уговарянето на цените. Според съда разминаването в посочените задължения води до неяснота какви точно дейности следва да се отчитат от представителя, т.е. какъв е търсеният резултат от извършваното представителство, и съответно кои от тях ще са определящи за получаване на съответното възнаграждение, а последното има значение относно отчетността на представителя пред търговеца. Изградена е констатация, че от данните по делото не се установява каквото и да било участие на представителите във връзка със сключените сделки за продажба на специална продукция - липсват представени отчети за извършен анализ на пазара, липсват данни за предоставена информация за възможностите за покупка от потенциални клиенти, липсват запитвания до търговеца за офертни цени с оглед потенциални сделки и др., липсват данни относно участието на представителите в предаването на стоката, извършването на инспекция на място или каквото и да било съдействие за организацията на логистиката, в това число издадени разрешителни и др., въобще липсва каквато и да било отчетност от страна на представителя за извършените от него действия преди, по време и след сключване на съответните сделки. В продължение е посочено, че дори да се приеме, че представителството се счита за извършено с оглед сключването на конкретен договор и това за ревизираното лице да е достатъчно да приеме, че представителят е изпълнил договорните си задължения, то в този случай отново би следвало да има най-малкото водена кореспонденция между страните относно наличието на потенциален клиент и респективно предоставени офертни цени от страна на Каландор ЕООД на представителите, но такава информация не е представена. Последното е обосновано с правната същност на фигурата на представителя, а именно обстоятелството, че същият действа в поставени от възложителя рамки и указания, и че следва да са налице данни за такива, които да предхождат извършването на каквито и да било действия от страна на представителя, но в случая липсва информация за дадени предварителни указания и най-вече за предоставени офертни цени за конкретна продукция. 9. Решаващият съд е акцентирал на обстоятелството, че следва да се има предвид също така, че в сключените договори с държавните органи на Нигерия е предвидено всяко прехвърляне на задължения по договора да се осъществява със съгласието на купувача, а в договорите за продажба не са упоменати задължение на евентуални представители, липсват и данни за съгласие от страна на купувача задълженията на Каландор ЕООД по сключения договор, например във връзка с демонстрация на продукцията, да бъдат прехвърлени на трето лице; посочените обстоятелства свидетелстват, че представителите не са имали възможност да извършат голяма част от задълженията, които ревизираното лице сочи, че са извършвали. Посочено е, че липсват каквито и да било доказателства сочещи, че представителите са извършвали организация на транспорт, издаване на разрешителни, участвали са в демонстрации, приемали са стоките при пристигане и са ги предавали на купувача; най-малкото, доколкото такива правомощия не са възложени със споразуменията за представителство, то за същите е следвало да има изрично упълномощаване, за каквото в случая отново няма данни. 9. В продължение съдът е разгледал констатацията направена в решението при административното оспорване, че и трите споразумения касаят един и същ географски район, а в същото време е учредено ексклузивно представителство на три различни дружества, което предполага, че търговецът предоставя права по промотиране и представяне на дружеството му на конкретен представител, който е единствен в определения район. Това е обосновало извод, че не е ясно по каква причина са сключени три споразумения за ексклузивно представителство и какво е наложило сключване на различни договори, още повече, че трите дружествата, според ревизираното лице, се представляват от едно и също физическо лице М. Х., а видно от представените договори за продажба на специална продукция, същите са сключвани в значително близки периоди, в повечето случаи дори на една и съща дата. 10. След това административният съд е коментирал и представените от жалбоподателя окончателни декларации , сочени от него като изготвени в изпълнение на т.6 от сключените споразумения за определяне на дължимото възнаграждение за осъщественото представителство. Съобразявайки посочените дати в декларациите от 2020г. и 2021г. съдът е приел, че те е следвало да се намират в разположение на ревизираното лице по време на ревизията, но то ги е представило едва с възражението срещу съставения ревизионен доклад. Съобразявайки правната природа на въпросните декларации като части документи, съдът е приел, че те нямат достоверна дата и късното им представяне обосновава извод, че може да са съставени на по-късна дата от тази, посочена в тях за съставянето им, поради което не може да се приеме, че съдържащата се в тях информация е достоверна. 11. Съдът е направил и изводи за правното значение на декларациите, дори да се приеме хипотетично, че те са достоверни /л.785 от делото/. Посочено е, че те могат да бъдат проверени като съдържание единствено по отношение това дали посочените в тях договорни цени съответстват на цените посочени в сключените договори за продажба, при това само като обща стойност по различните договори. Тъй като от страна на ревизираното лице не са ангажирани доказателства относно офертните цени, които е подало на представителите за сключване на конкретни договори за продажба, съдът е приел, че липсата на посочените данни възпрепятства възможността да се извърши преценка дали вписаните в тези декларации офертни цени са тези определени преди сключване на сделката или са определени на по-късен етап с цел определяне на по-висок размер на комисионна за представителите. 12. В обобщение е прието, че изложените обстоятелства частният характер на представените окончателни декларации, момента на тяхното представяне и липсата на отправени конкретни оферти или предхождаща информация за такива, обуславят недоказаност на елементи от базата за определяне на дължимата комисионна, а именно както сочи ревизираното лице - разликата в офертните и договорираните цени. 13. Решаващият съд е изложил и мотиви защо приема, че от данните по делото не може да се установи конкретния механизъм за определяне размера на дължимите комисионни за представителство/л.785 гръб/. 14. Според първоинстанционния съд неясен остава въпросът относно това в какво точно се изразява печалбата на ревизираното лице. Посочено е, че от последното не е представен механизъм на формиране на офертните цени (данни, че такива въобще са правени липсват) и съответно дали същите включват в себе си печалба, като няма логика офертната цена, да е равна на покупната цена, но както бе посочено по-горе липсата на доказателства относно офертната цена, при установения начин за определяне на база за изчисляване на комисионните възпрепятства възможността да се извърши проверка, дали посочените в окончателните декларации стойности като офертни цени са действителните такива, или същите са определени с цел обосноваване на по-голям размер комисионни, съответно разходи, които от своя страна да намалят данъчния финансов резултат на дружеството. 15. Съдът е коментирал и това, че документираният начин на определяне на размера на комисионните изцяло противоречи на сключените споразумения. Прието е, че споразуменията действително не съдържат конкретен размер или начин за определяне размера на комисионните, но издадените окончателни декларации не могат да се ценят като годни доказателства относно размера на комисионните, доколкото противоречат на други клаузи от договора, касаещи тези комисионни, а именно предварителното отчитане на 15% от брутната печалба в полза на Каландор ЕООД и едва след това определяне размера на комисионната. Отбелязано е, че окончателните декларации са подписани от М. Х., въпреки че липсват каквито и да било данни в какво качество това лице представлява две от дружествата-представители. Обобщение съдът е приел, че окончателните декларации не могат да удостоверяват действително договорените между страните разплащания, съответно не могат да обосноват реалността на посочената в разглежданите фактури за заплатени комисионни стойност. 16. На отделен ред на л.785 гръб е коментирана фактура от 05.07.2021г., която предхожда подписаното споразумение за представителство, което разколебава реалността на извършените услуги от страна на LOYAL IMPEX LLC. 17. Като краен извод на гореизложеното е прието, че от страна на жалбоподателя Каландор ЕООД не са ангажирани доказателства, които да обосноват категоричен извод за реалност на предоставени услуги по представителство от ENERGY ENGINEERING & SERVICES SAL /OFFSHORE/, INTERNATIONAL TELNET SERVICES и LOYAL IMPEX LLC, във връзка с които са издадени разглежданите фактури и съответно са отчетени разходи, намерили отражение във формирания от дружеството финансов резултат за 2021 г. Посочено е, че липсват категорични доказателства, които да удостоверят, че вписаните във фактурите данни, отразяват вярно стопанските операции, в това число, както по отношение на посочените стойности, така и по отношение на лицата предоставили услугите и действителното предоставяне на такива услуги и правилно стойностите по тези фактури не са признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 2, във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. 18. Като неоснователно е определено възражението на задълженото лице, че непризнаването на разходите е следвало да бъде извършено на основание чл.16,ал.2, т.4 ЗКПО, а не по чл.26,т.2 от същия закон. 19. На л.786 , гръб са изложени и мотиви, защо административният съд приема, че ревизионният акт е законосъобразен и в частта му за извършено прихващане между подлежащ на възстановяване ДДС и задълженията за корпоративен данък, установени с акта. Направен е краен извод за законосъобразност на ревизионния акт и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд Бургас е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на Каландор ЕООД, ЕИК 130028896, се правят оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради неправилно приложение на материалния закон и допуснати нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл.209,т.3 АПК. Основните оплаквания на касатора са за това, че независимо от събраните по делото доказателства първоинстанционният съд е приел, че липсва документална обоснованост на разходите по процесните фактури и те документират услуги, които реално не са извършени. Излагат се доводи, че от представените по делото договори е видно в какво се е изразявала дейността на дружествата, които са извършвали представителство по отношение на Каландор ЕООД, в това число как е бил определен размера на възнаграждението. Твърди се още, че обстоятелството, че и трите чуждестранни дружества се представляват от едно и също физическо лице не води до извод, че те не са разполагали с правна самостоятелност всяко едно от тях да поема отделно права и задължения, като предоставя търговски услуги. Поддържат се и оплаквания, че неправилно е прието, че от събраните по делото доказателства, в това число представените договори за продажба на специална продукция, не може да се установи кое от трите търговски дружества пълномощник е участвало. На отделен ред се поддържат и оплаквания относно некредитиране на част от представените писмени доказателства от дружеството. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следно: В хода на ревизията е установено, че Каландор ЕООД извършва по занятие търговия с оръжие и друга специална продукция, за която дейност притежава необходимите лицензи и разрешителни. Установено е още, че през ревизирания по ЗКПО данъчен период на 2021г. за услуги свързани с основната му дейност дружеството е декларирало извършване на разходи общо в размер на 6 049 269,20лв. , в това число 3 094 910,69лв. по 10бр. фактури издадени от ENERGY ENGINEERING & SERVICES SAL /OFFSHORE/ с предмет консултантски такси и комисионни; - 2 148 638,21лв. по 4бр. фактури, издадени от INTERNATIONAL TELNET SERVICES , с предмет консултански такси по договор ; 728 840,05лв. по 2бр. фактури издадени от LOYAL IMPEX LLC с предмет комисионна по договор и заплатено адвокатско възнаграждение в размер на 45 000щатски долара с левова равностойност 76 880,25лв. на McFadden & Shoreman PC IOLTA, осчетоводено като разходи за външни услуги . В хода на ревизията е установено, че липсва съпътстваща документация и кореспонденция по изпълнение на услугите с първите три дружества, в това число липсват допълнителни споразумения относно определяне на размера на комисионните възнаграждения, не става ясно как е определен размерът на комисионната дали е процент от реализираните продажби или процент от печалбата по извършената конкретна сделка, не са представени доказателства относно самото извършване на консултантските услуги, а в подписаните споразумения няма договорена клауза за консултиране, представените от дружеството файлове във формат Eхcel във връзка с извършени услуги не са с посочен автор, за кой доставчик се отнасят, за кой клиент и по кои фактури. На база на това се изградени констатациите, че фактурите за получени от ревизираното дружество услуги не отговарят на изискването за документална обоснованост по смисъла на чл.10,ал.2 ЗКПО. По отношение на заплатеното адвокатско възнаграждение са направени констатации, че от представените от задълженото лице документи не става ясно каква точно адвокатска услуга е извършена и свързана ли е тя с предмета на дейност на дружеството. По изложените причини, на основание чл.26,т.2 ЗКПО е извършено преобразуване на финансовия резултат на дружеството със заплатените от дружеството суми, като са определени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2021г. в размер на 604 926,92лв. ведно с лихви за забава и същите са прехванати с подлежащ за възстановяване ДДС на дружеството. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд приел, че оспореният ревизионен акт е издаден при спазване на административно-производствените правила и при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон. При условията на чл.221,ал.2 АПК настоящата съдебна инстанция споделя този извод на първоинстанционния съд и го намира за обоснован на фактите по делото и при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон. Съгласно чл.3,ал.3 ЗСч, предприятията осъществяват текущо счетоводно отчитане на основата на документална обоснованост на стопанските операции и факти, при спазване на изискванията за съставяне на документи. В чл.6 от същия закон са определени изискванията , на които следва да отговарят първичните счетоводни документи необходими реквизити, форма. В алинеи 4 и 5 от нея разпоредба е посочено, че документална обоснованост е налице, когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ал. 1 и 3, но за нея има документи, които я удостоверяват и че освен в случаите по ал. 5 документална обоснованост е налице и когато първичният счетоводен документ е издаден от лице, което не е предприятие по смисъла на този закон, и в документа липсва част от изискуемата информация по ал. 1, когато този документ отразява вярно документираната стопанска операция. Данъчното третиране по реда на ЗКПО е пряко свързано с прилагане на счетоводното законодателство. Изложеното по-горе от ЗСч в случая намира проявление в нормата на чл.10,ал.1 ЗКПО, според която счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Отсъствието на такава обоснованост е предпоставка декларирания разход да не бъде признат за данъчни цели чл.26,т.2 ЗКПО. Принципно получаването, заприходяването, изписването и влагането на стоки и услуги се доказва освен с наличието на първичен или вторичен счетоводен документ, и чрез надлежно заведена счетоводна документация, позволяваща проследимост и съпоставимост на направените разходи с отчетените от предприятието приходи. При изграждане на своите изводи решаващия съд е съобразил всички събрани по делото доказателства, както и доводите на страните изградени на тях. Вярно е, че една част от представените от жалбоподателя писмени доказателства са били изключени от кръга на доказателствата с мотив, че същите като частни документи не се ползват с обвързваща съда доказателствена сила относно изложените в тях факти и обстоятелства, и ако същите действително са били съставени на датите, посочени в тях, те е следвало да бъдат представени още на ревизиращия екип, а не на фаза възражения срещу съставения ревизионен акт. Принципно ДОПК допуска представянето на доказателства от задълженото лице както в хода на ревизията, така и при административното и съдебното оспорване, като по-късното представяне има за последица само отговорността за разноски, посочена в чл. 161,ал.3 ДОПК. Това обаче не означа, че те не следва да бъдат ценени относно доказателствената си стойност съгласно предвидените правила за това. По специално за писмените доказателства съдът е в правото си при спазване на правилата на раздел ІV Писмени доказателства от глава 14 Доказателства от ГПК във вр. с §2 ДР ДОПК да прецени доказателствената стойност на представените писмени доказателства, съобразявайки се с всички обстоятелства по делото и приеме че те доказват или недоказват фактите, посочени в тях. Изложените в тази насока мотиви за некредитиране на представените окончателни декларации са логически обосновани и се споделят от настоящата съдебна инстанция, поради което оплакванията на касатора за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила се явяват неоснователни. Нещо повече, независимо, че съдът е игнорирал въпросните доказателства, той е изложил и обосновани мотиви, защо приема, че дори и да се приеме, че са допустими, те не са годно доказателство и не водят до извод за извършени конкретни услуги/дейности от издателите на фактурите и от там за наличие на документална обоснованост. Изложените в тази връзка мотиви на л.785 от делото са изградени на база на много внимателен и детайлен анализ на отношенията между страните по доставките на услуги, съобразявайки представените договори между тях и писмените обяснения на задълженото лице относно това какво включва дейността на издателя на фактурата. Правилно е акцентирано, че за да бъдат валидно доказателство за извършените услуги, въпросните окончателни декларации следва да са придружени от конкретни офертни цени, разменена кореспонденция между страните, т.е. все документи, които следва да се намират в държане на задълженото лице и то би могло да ги представи, ако действително са съставени. В допълнение на изложеното от административния съд в тази насока следва да се посочи, че след като такива доказателства не са представени от страната, то те не съществуват, а твърдения от нея факт на извършени конкретни посреднически или комисионни услуги, реално не е извършен презумпцията по чл.37,ал.4 ДОПК. Впрочем, в отправените искания от ревизиращите органи до задълженото лице за представяне на доказателства за реалното изпълнение на фактурираните услуги изрично е записано, че в случай на непредставяне на такива ще бъде прието, че те не са извършени. В продължение следва да бъдат споделени като логически обосновани и изградени на база на тълкуване на волята на страните по представените договори и изводите на съда, че от данните по делото не може да бъде установен конкретния механизъм на определяне на размера на дължимите комисионни за представителство, а оплакванията в обратния смисъл в жалбата се явяват неоснователни. Наведения в жалбата довод за неправилно приложение на материалния закон, свързан с това, че в случая е следвало да се приложи чл.16,ал.2, т.4 ЗКПО, а не чл.26,т.2 във вр с чл.10,ал.2 ЗКПО, не може да бъде споделен. Като краен резултат прилагането на всяка една от нормите е едно и също все се стига до преобразуване на финансовия резултат, но в хипотезата на чл.16,ал.2,т.4 ЗКПО се приема, че е налице недобросъвестно съзнателно поведение на стопанския субект, насочено към отклонение от данъчно облагане, чрез начисляване на възнаграждения за услуги, които не са извършени. В ревизионния акт и решението на директора на Д ОДОП действително се съдържат констатации, че въпросните фактури са издадени именно с цел да бъде намалена облагаемата печалба на дружеството, но така или иначе ревизиращите органи са избрали да извършат преобразуването по реда на чл.26,т.2 ЗКПО, тъй като в хипотезата на чл.16,ал.2, т.4 ЗКПО следва да се доказва от тяхна страна и умишлено поведение на задълженото лице, което е по трудно доказуемо. Наведените в касационната жалба оплаквания, свързани с неправилно приложение на закона относно преобразуване на финансовия резултат със левовата равностойност на сумата от 45 000щатски долара, заплатени за адвокатска услуга в полза на McFadden & Shoreman PC IOLTA. По аргумент от противното на чл.26,т.1 ЗКПО, според който не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, несвързани с дейността, за да бъде признат един разход за данъчни цели, същият следва да бъде свързан с дейността на стопанския субект. Макар и да е посочено чл.26,т.2 ЗКПО като основание за преобразуване на финансовия резултат със сумата за тази услуга, по същество същият е преобразуван поради това, че задълженото лице не е ангажирало доказателства, че е заплатило въпросната сума във връзка с оказана услуга по правна защита свързана със стопанската му дейност. Нормално и логично е един стопански субект да ползва адвокатска защита по за дела или други проблеми, свързани извършваната от него дейност. Ползваната защита следва да е свързана обаче с конкретно нещо висящо дело, завеждане на такова, административни процеси и прочие, а за въпросното плащане жалбоподателят не е представил никакви доказателства с какъв точно правен проблем от стопанската му дейност е свързан. В касационната жалба се поддържат и оплаквания за липса на извършен анализ на всички събрани по делото доказателства, съответно за допуснати нарушения на съдопроизводствените правила, но не се сочи конкретно кои доказателства не са обсъдени и в какво точно се изразяват нарушенията. Разпределението на доказателствена тежест е извършено с разпореждането от 05.09.2023г. /л.754 от делото/, с него на жалбоподателя е указано изрично,че носи доказателствената тежест за фактите и обстоятелствата, сочени в жалбата, от които черпи благоприятни за себе си правни последици. Делото е разгледано в едно съдебно заседание на 17.10.2023г., без направени доказателствени искания и представяне на доказателства от страна на жалбоподателя, така че няма как да бъде прието, че в първоинстанционното производство е допуснато нарушение на съдопроизводствените правила. След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата, Административен съд Бургас е постановил едно правилно и законосъобразно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба на Каландор ЕООД, ЕИК 130028896, и при условията на чл.221,ал.2 АПК следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на осн.чл.221,ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,