Решение № 2920 от 28.02.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5780/2011 г.

Решение № 2920 от 28.02.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5780/2011 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на "ПРОЛИНК" ООД със седалище и адрес на управление в гр. Велинград, ул. "Яко Молхов" № 30, подадена чрез процесуалния му представител адв. Чечова, срещу решение № 453/16.03.2011 г. на Административен съд - гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 2232/2010 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 1300 1001370/28.07.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, ИРМ - гр. Пазарджик, потвърден с решение № 714/21.09.2010 г. на зам. директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, на когото със заповед № ЗЦУ - 100/20.01.2010 г. на изпълнителния директор на НАП е възложено да изпълнява правомощията на директор на дирекция "ОУИ"-Пловдив при отсъствие на титуляра, включително правомощията на решаващ орган по чл. 152, ал. 2 от ДОПК при обжалване по административен ред на ревизионни актове.

В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради необоснованост, съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Те се свеждат до следното: 1. Незаконосъобразен е изводът на съда, че РА не е нищожен; 2. Незаконосъобразно е потвърждаването на РА в частта му, в която е определено задължение по ЗДДС във връзка с НА № 188/2007 г., поради това, че разпоредбата на чл. 27, ал. 3 от ЗДДС противоречи на чл. 80 от Директива 112/2006 г. на ЕИО и следва да се приложи нормата на директивата, както и поради това, че съдът не е следвало да кредитира експертизата, изготвена в хода на ревизионното производство по отношение на пазарната цена на земята; 3. Незаконосъобразно е потвърден РА в частта му, в която за данъчните периоди м. юли 2009 г. и м. септември 2009 г. са определени задължения по ЗДДС във връзка с плащания по предварителен договор. Спорът е изместен в посока характера на плащанията /задатък или авансово плащане/ без да е обсъден основният довод на жалбоподателя, че плащанията са направени във връзка с освободени доставки. Не са обсъдени доказателствата, установяващи корекция на основание чл. 79, ал. 6 от ЗДДС във връзка с разрушаването на сградата; 4. незаконосъобразно е решението в частта му, в която е потвърден РА относно извършеното преобразуване на финансовия резултат /ФР/ за 2007 г. със сумата от 60 000 лв. 5. Незаконосъобразно е решението и в частта му, в която е потвърден РА относно преобразуването на ФР за 2007 г. на основание чл. 15 и чл. 16 ЗКПО, свързано с пазарната цена на имота по НА № 188/2007 г. Претендира се отмяна на решението и присъждане на направените за двете съдебни производства разноски.

Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Стоянов и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № 1300 1001370/28.07.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, ИРМ - гр. Пазарджик, потвърден с решение № 714/21.09.2010 г. на зам. директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП.

Първоинстанционният съд е отхвърлил като неоснователна жалбата на "ПРОЛИНК" ООД, като е изложил следното в мотивите на своето решение:

1.РА не е нищожен на посоченото в жалбата основание. Предвид структурната реформа в НАП /решение № РМФ-286 от 19.12.09 г. на УС на НАП/, считано от 01.01.2010 г. ТД на НАП - гр. Пазарджик престава да съществува и е трансформирана в офис към ТД на НАП - гр. Пловдив. По силата на т. 4 от цитираното решение офисът няма компетентност по отношение на ревизионните производства. С такава разполага единствено ТД на НАП - Пловдив. При липса на преходни разпоредби относно висящите ревизионни производства, започнали в ТД на НАП - Пазарджик и по аргумент на чл. 153 и чл. 31 от АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК със заповед № РД-09-1/04.01.2010 г., издадена от директора на ТД на НАП - Пловдив е възложено правомощие на орган по приходите да издава заповеди за изменение на заповедите за възлагане на ревизии и по висящите производства. Поради това ЗВР № 1001370/27.04.2010 г., издадена от началник сектор "Ревизии" при дирекция "Контрол" на ТД на НАП - Пловдив, за продължаване срока на ревизията, възложена със ЗВР № 900639/19.12.09 г., издадена от началник сектор "Ревизии и проверки-1" в отдел "Контрол" на ТД на НАП - Пазарджик, не е издадена от некомпетентен орган в противоречие с изискването на чл. 113, ал. 3 от ДОПК.

1. С РА законосъобразно е доначислен ДДС за данъчния период м. октомври 2007 г. по фактура № 0000003613/23.10.07 г. във връзка с продажбата на недвижим имот по НА № 188/2007 г. на основание чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС с оглед безспорно установената свързаност на страните по сделката. С оглед приетата в съдебното производство съдебно-оценителна експертиза съдът е приел, че е доказана по-ниска пазарна цена на сградите, но не е опровергана експертизата, изготвена в ревизионното производство, по отношение на пазарната цена на земята. Определен е по-нисък размер на допълнително начисления ДДС - 60 952.90 лв. и съответната лихва вместо този по РА - 71 767.50 лв. и лихва.

1. С РА законосъобразно на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС вр. чл. 26, ал. 6 от ЗДДС е начислен ДДС за данъчния период м. юли 2009 г. в размер на 4 350.50 лв. и за данъчния период м. септември 2009 г. в размер на 8 079.50 лв. със съответните лихви във връзка с авансови плащания по предварителен договор за учредяване право на строеж от 29.07.09 г. по отношение на услугата - разрушаване на съществуващите в терена сгради. Съдът подробно е обсъдил клаузите на предварителния договор и е приел, че сумите, които са платени по предварителния договор, нямат характер на гаранционно плащане или задатък, а представляват частично авансово плащане на продажната цена по договора, която включва и сумата от 41 000 евро, дължима за дейностите по разчистване на имота.

1. Законосъобразно е увеличението на ФР със сумата от 60 000 лв. на основание чл. 34 от ЗКПО, тъй като е извършено прихващане с несъществуващи вземания по 5 фактури, издадени на 08.12.06 г. Правилно е увеличен ФЛ на основание чл. 15 от ЗКПО с неотчетени приходи от продажбата, документирана с НА № 188/2007 г., но не със сумата 418 270.50 лв., приета от ревизиращите органи, а с тази, установена в съдебното производство - 345 094 лв.

Според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение, касационната жалба е частично основателна.

Изводът на съда, че РА не е нищожен е правилен и се споделя изцяло от касационната инстанция. В изпълнение на правомощията си по чл. 5, ал. 5, т. 5 и т. 6 от ЗНАП Управителният съвет по предложение на изпълнителния директор е одобрил с решение № РМФ - 286/19.12.2009 г. нова организационно - управленска структура на Териториалните дирекции на НАП, като съгласно това решение, считано от 01.01.2010 г. ТД на НАП - Пазарджик престава да съществува и е трансформирана в офис към ТД на НАП - гр. Пловдив. Както правилно е посочено в мотивите на обжалваното решение, съгласно т. 4 от решението офисът осъществява дейности по обслужване на данъкоплатци и осигурители, но няма компетентности, свързани с контролните и ревизионни производства, каквито са възложени единствено та ТД - Пловдив. Тъй като ревизията е започнала въз основа на ЗВР № 900639/19.12.09 г., издадена от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пазарджик, според жалбоподателя, в противоречие с изискването на чл. 113, ал. 3 и чл. 114, ал. 2 от ДОПК тази заповед е изменена със ЗВР № 1001370/27.04.2010 г., с която е продължен срокът на ревизията, издадена не от органа, възложил ревизията, а от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив. В касационната жалба се твърди, че за да бъде издаден РА от компетентния орган от компетентната териториална дирекция, който да не е нищожен, е необходимо ревизионното производство да започне отново с издаването на нова ЗВР, но вече от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, тъй като в административния процес и по отношение компетентността на административните органи няма и не може да има правоприемство. Основателно в този смисъл е позоваването на съда на разпоредбата на чл. 153 от АПК. Макар тази норма да касае конституирането на страните по делото от съда в производството по съдебно оспорване на административните актове, тя опровергава именно твърденията на касатора, че правоприемство при административните органи не съществува. Според ал. 2, когато след издаване на административния акт органът бъде закрит, без да е посочен негов правоприемник, страна по делото е овластеният с компетентността да издава същите актове орган, а според ал. 3, когато компетентността на административния орган по въпроса бъде отнета, съдът го заличава и конституира служебно като страна по делото компетентен орган. Разпоредбата на ал. 2 показва, че при закриването на един административен орган е нормално да бъде посочен негов правоприемник, а ако такъв не е посочен изрично, страна по делото е овластеният да издава същите актове орган. В случая, макар и в хода на започнало, но неприключило ревизионно производство, компетентната ТД, пред която производството е започнало, е закрита и престава да съществува като такава, но става част от структурата на друга ТД - Пловдивската ТД, без да има вече правомощия по отношение на започналото ревизионно производство. Няма спор, че в случая компетентните органи по отношение на започналото ревизионно производство след структурните промени в сила от 01.01.2010 г. са тези на ТД на НАП - Пловдив. При това положение няма пречка ревизията да бъде продължена от органите по приходите от тази ТД на НАП без да е необходимо тя да започва отново с издаването на нова ЗВР, но вече от орган от тази дирекция. Ако органът, възложил ревизията, престане да съществува, както в случая, няма пречка административното, а в случая ревизионното производство, да бъде продължено от органа, върху който са възложени правомощията като компетентен орган, вкл. и по отношение на издаването на ЗВР за продължаване на срока. Няма спор за това, че първоначалната ЗВР и тази за продължаване на срока са издадени от органи по приходите, надлежно оправомощени за това със заповеди, издадени от директорите на ТД по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. След като към момента на издаването на втората заповед, органът, възложил ревизията, вече не съществува, няма пречка ЗВР, с която се продължава срокът, да бъде издадена от компетентният към този момент орган без по този начин да се нарушава законовото изискване последващите ЗВР, с които се изменя първоначалната или се продължава срокът за извършването на ревизията да се издават от органа, възложил ревизията.

1. Относно доначисления с РА ДДС за данъчния период м. октомври 2007 г. по фактура № 0000003613/23.10.07 г. във връзка с продажбата на недвижим имот по НА № 188/2007 г. на основание чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС с оглед безспорно установената свързаност на страните по сделката и приетата за доказана от съда по размер пазарна цена на земята и сградите, предмет на покупко-продажбата, представляваща данъчната основа на доставката, върху която следва да се начисли ДДС:

Спор относно фактите няма и те са следните:

Установено е че правоприемник на "Трансавто" ЕООД е ревизираното дружество "Пролинк" ООД, в което първото се е вляло, видно от удостоверение - изх. № 20091021094122 от 21.10.2009 г. С НА № 188, том VIII, рег. № 11671, дело № 1282/2007 г. "Трансавто" ЕООД чрез едноличния собственик на капитала СД "Братя Бееви", представлявано от управителите Красимир Димитров Беев и Бонка Атанасова Беева, продава на "Братя Бееви" ООД, представлявано от управителите Красимир Димитров Беев и Бонка Атанасова Беева, недвижим имот - ПИ № 11063 с начин на трайно ползване автомобилен парк с площ 5.173 дка, м. "Панагюрско шосе" в землището на гр. Пазарджик ведно с построените в имота четири сгради - друга сграда за търговия, "Кафе Еспресо" - сграда с друго предназначение, пароструйка, бензиностанция и бензиностанция заедно с газостанция с една колонка общо за сумата от 74 500 лв. Цената е определена на базата на експертна оценка за пазарната цена на имота, изготвена от лицензиран оценител инж. Васил Томов Бучков. "Трансавто" ЕООД издава във връзка с продажбата две фактури - № 3614/23.10.07 г. и № 3613/23.10.07 г. По първата фактура не е начислен ДДС на основание чл. 45, ал. 3 от ЗДДС - освободена доставка на сгради, които не са нови. По втората фактура е начислен ДДС в размер на 8 065.90 лв. и същата има за предмет - земя 5.173 дка, сграда "Кафе Еспресо" и сграда "Пароструйка". Не се спори, че ДДС е следвало да бъде начислен, тъй като предмет на доставката са нови сгради и прилежащи към тях терени.

Органите по приходите в хода на ревизионното производство не приемат така определената пазарна цена, представляваща данъчната основа по фактура № 3613/23.10.07 г. и по реда на чл. 63, ал. 1 от ДОПК е възложена експертиза, която да определи пазарната цена на земята и двете сгради. В експертната оценка е определена пазарна стойност на земята - 310 400 лв., пазарна стойност на сграда "Кафе еспресо" - 63 344 лв., пазарна стойност на сграда "Пароструйка" - 25 443 лв. Задължението за ДДС е определено върху сумата от 399 167 лв., включваща пазарна стойност на земята 310 380 лв., пазарна стойност на сграда "Кафе еспресо" - 63 344 лв., пазарна стойност на сграда "Пароструйка" - 25 443 лв. на основание чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС вр. чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, като е приспаднато ДДС по фактурата в размер на 8 065.90 лв. От РД не става ясно защо ревизиращите органи са приели, че пазарната цена на земята е 310 380 лв. при определена от експерта 310 400 лв.

При определяне на данъчната основа по реда на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС АС е кредитирал заключението на съдебно-оценителната експертиза, приета в съдебното производство, която дава по-ниски пазарни стойности на сградите - общо 34 714 лв., но не е кредитирал същото относно дадената пазарна цена на земята - 30 353 лв. Възприел е за правилна и законосъобразна пазарната цена, установена чрез експертизата в хода на ревизионното производство - 310 380 лв. Определил е данъчна основа - 345 094 лв. и дължим ДДС - 60 952.90 лв. след като е приспаднато ДДС по фактурата в размер на 8 065.90 лв.

По делото не е спорно обстоятелството, че страните по сделката са свързани лица по смисъла на § 1, т. 34 от ЗДДС, препращащ към § 1, т. 3 от ДР на ДОПК и по-конкретно § 1, т. 3, б. "г", б. "и", б. "м" от ДР на ДОПК.

Според чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС в редакцията на закона към процесния период от време, данъчната основа е пазарната цена при доставка между свързани лица.

Още в жалбата си срещу РА при административното му обжалване жалбоподателят е твърдял, че нормата на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС не следва да бъде прилагана, тъй като противоречи на чл. 80 от Директива № 2006/112/ ЕО на Съвета. Позовал се е на редица решения на СЕС, според които директивата има директен ефект, тъй като частните лица могат да се позовават на нея срещу своята държава, която не е изпълнила задълженията си по имплементацията й своевременно и коректно. Тези доводи са наведени и в жалбата по съдебен ред. Първоинстанционният не ги е обсъдил. Задоволил се е с възпроизвеждането на решението на директора на дирекция "ОУИ" в тази насока, според което директивата е транспонирана точно. Двете разпоредби имат еднакво съдържание и преследват една и съща цел, което се установява и при съпоставката между § 1, т. 16 от ДР на ЗДДС и чл. 72 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета. Освен това, Директивата няма директен ефект. Без изрично да обясни дали възприема посоченото от решаващия орган или не и ако да защо, първоинстанционният съд е пристъпил към определяне на пазарна цена с оглед събраните доказателства, което показва, че според него очевидно следва да се приложи нормата на националния закон.

Във връзка с така наведените и в касационната жалба доводи за незаконосъобразност на РА, поради приложението на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, който противоречи на чл. 80 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета, настоящият съдебен състав на Върховния административен съд счита за нужно да отбележи, че чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС е изменен /ДВ, бр. 99 от 2011 г./, но изменението е в сила от 01.01.2012 г. и не е предвидено изрично обратното му действие. В мотивите към законопроекта е посочено, че изменението има за цел привеждането на нормата в съответствие с чл. 80 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета. Доколкото изменението на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС е в сила от 01.01.2012 г. и не е предвидено обратно действие, от значение за решаването на настоящия правен спор е решението, което ще постанови Съдът на ЕС по образуваното пред него дело С-129/2011 г., съединено с дело № С-621/2010 г. във връзка с преюдициално запитване, направено от Административен съд - Варна и касаещо именно въпросите, свързани с допустимостта на национална правна уредба като тази по чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС за обстоятелства, различни от изброените в чл. 80, ал. 1, б. "а", б. "б" и б. "в" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета. Доколкото дело № С-621/2010 г. е било образувано преди постановяването на оспореното в настоящото касационно производство съдебно решение, на основание чл. 229, ал. 1, т. 4 от ГПК АС-Пловдив е следвало да спре производството по делото до произнасянето от Съда на ЕС по посоченото по-горе дело, тъй като същото е от значение за правилното решаване на конкретния правен спор.

Основателни са и доводите на касатора за допуснати съществени процесуални нарушения от съда при кредитиране на експертизата, изготвена в ревизионното производство досежно пазарната цена на земята и при приемането на заключението на съдебно-оценителната експертиза в съдебното производство. Оценката на пазарната стойност на земята и в двете експертизи е направена по метода на сравнимите неконтролирани цени. В експертизата, изготвена в хода на ревизионното производство, експертът е посочил, че е използвал информация за оферти за продажба на аналогични имоти в периода м. септември - м. ноември 2007 г., предоставена от агенции за недвижими имоти и почерпена от периодични издания. В заключението на вещото лице по назначената от съда съдебно-оценителна експертиза вещото лице е посочило, че анализът е направен на базата на съпоставимост между контролираната сделка и неконтролирани сделки, осъществени през същата година или през друг период, през който действат едни и същи икономически условия, влияещи върху резултата от сделката, но и в двете заключения липсват каквито и да било данни относно установените неконтролирани сделки. По смисъла на § 1, т. 16 от ЗДДС пазарна цена е цената по § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, определена чрез методите по § 1, т. 10. Редът и начинът за прилагане на методите според посочената разпоредба на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК се определят с наредба на министъра на финансите - в случая - Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени, обн. ДВ, бр. 70/2006 г. В чл. 4. от наредбата е посочено, че прилагането на методите за определяне на пазарните цени има за цел постигане на резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия. Според чл. 5 методите за определяне на пазарните цени се прилагат въз основа на сравнение между контролирана и съпоставима неконтролирана сделка, като съгласно чл. 6 за целите по чл. 5 се извършва анализ на съпоставимостта между контролирана и неконтролирана сделка на базата на посочените фактори. Чл. 18. (1) предвижда, че методът на сравнимите неконтролирани цени съпоставя цената за продукти и услуги по контролирана сделка с цената за продукти или услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия; (2) За целите на метода на сравнимите неконтролирани цени неконтролирана сделка е съпоставима с контролирана сделка, ако се установи, че: 1. различията между сравняваните сделки или между лицата, участващи в тях, не влияят съществено върху цената при пазарни условия или 2. могат да се извършат корекции по чл. 11. Методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага, когато са налице: 1. съпоставими сделки с продукти или услуги, осъществявани между свързаното лице и независими лица или 2. съпоставими сделки с продукти или услуги, осъществявани между независими лица. /чл. 19/. Посочената регламентация не допуска контролираната сделка да се съпоставя с оферти, а изисква съпоставка със сделки по чл. 19. За да се приеме, че пазарната цена на земята е определена по метода на сравнимите неконтролирани цени, е необходимо да се посочат конкретните неконтролирани сделки, с които се извършва съпоставката при отчитане на корекциите по чл. 20 във вр. с чл. 11 от наредбата. В тази връзка в зависимост от изхода на спора по преюдициалното дело на СЕС следва да се постави допълнителна задача на съдебно-оценителната експертиза да посочи неконтролираните сделки, с които е сравнена контролираната такава, за да се приеме, че при определянето на пазарната цена са спазени редът и начинът за прилагане на посочения метод.

1. Доколкото с РА е извършено увеличение на ФР на дружеството за 2007 г. на основание чл. 15 във вр. с чл. 16 от ЗКПО с неотчетени приходи, определени на базата на пазарната цена на посочения в НА № 188/23.10.2007 г. недвижим имот и с оглед приетото по-горе по отношение на експертизите, чрез които е определена пазарната цена на земята, според настоящия съдебен състав, решението в посочените две части следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд при съобразяване с дадените указания.

1. Касационната жалба е частично основателна по отношение на преобразуването на ФР за 2007 г. със сумата от 60 000 лв. на основание чл. 34 от ЗКПО.

От фактическа страна по делото е установено следното:

"Трансавто" ЕООД има осчетоводени по дебита на сметка 411/2 "Клиенти по продажби" вземания от клиент "Чепино Автотранспорт" ЕООД към 31.12.2007 г. в общ размер 595 221.62 лв. Част от това дебитно салдо в размер на 533 155.62 лв. е формирано по 30 фактури, издадени през 2002 г. Вземането по една фактура - № 14568/30.04.2004 г. е в размер на 36 000 лв. и останалата част в общ размер 26 066 лв. представляват вземания по фактури, издадени на 08.12.2006 г.

От своя страна "Трансавто" ЕООД има задължение към "Чепино Автотранспорт" ЕООД към 31.12.2007 г. в общ размер 60 000 лв. по фактура № 9676/29.09.2005 г. На основание сключена спогодба между двете дружества от 11.12.07 г. "Трансавто" ЕООД извършва прихващане между задължението си в размер на 60 000 лв. и вземанията си по фактурата от 2004 г. и фактурите от 2006 г. Остатъкът от вземането в размер на 535 221.62 лв. е отписано и осчетоводено по сметка 609 "Други разходи". Органът по приходите е приел, че е законосъобразно отписването на вземания в общ размер 533 155.62 лв., което е формирано по 30 фактури, издадени през 2002 г. и по отношение на което е изтекъл 5-годишния давностен срок /обстоятелство по чл. 37, т. 1 от ЗКПО/. Остатъкът до 535 221.62 лв. /2 066 лв. / представлява част от вземане по фактура от 2006 г. и за него давностният срок не е изтекъл. По отношение на тази сума от 2 066 лв. РА не се обжалва. С РА е прието, че незаконосъобразно ревизираното дружество е прихванало част от своето задължение в размер на 60 000 лв. срещу вземания по фактури, издадени през 2006 г. в размер на 24 000 лв., тъй като при извършената проверка на "Чепино Автотранспорт" ЕООД е установено, че по 5 от фактурите, издадени през 2006 г., не е извършвана доставка и дружеството "Чепино Автотранспорт" ЕООД няма задължения към "Трансавто" ЕООД, т. е. прихващането е извършено срещу несъществуващи вземания. По отношение на разликата до 60 000 лв. /36 000 лв. по фактурата, издадена през 2004 г./ е прието от органа по приходите, че прихващането е извършено в противоречие с нормата на чл. 76 от ЗЗД, изискваща то да се извърши с най-старото от вземанията, т. е. с тези от 2002 г. Направен е извод, че "Трансавто" ЕООД неправомерно е намалило ФР със сумата от 60 000 лв. Доводите на жалбоподателя относно незаконосъобразност на РА в частта му, в която е увеличен ФР със сумата от 36 000 лв. по фактурата от 2004 г. не са коментирани в съдебното решение.

Касаторът в касационната си жалба не оспорва констатациите на органа по приходите по отношение на сумата от 24 000 лв. по фактурите от 2006 г., но твърди, че извършеното прихващане законосъобразно е извършено със сумата от 36 000 лв. по фактура № 14568/30.04.2004 г. и незаконосъобразно органът по приходите, според него, е увеличил ФР с посочената сума от 36 000 лв.

В чл. 76, ал. 1 от ЗЗД е регламентирано, че този, който има към едно и също лице няколко еднородни задължения, ако изпълнението не е достатъчно да погаси всичките, може да заяви кое от тях погасява. Ако не е заявил това, погасява се най-обременителното за него задължение. При няколко еднакво обременителни задължения, погасява се най-старото, а ако всички са възникнали едновременно, те се погасяват съразмерно. След като задълженията на "Чепино Автотранспорт" ЕООД към "Трансавто" ЕООД по фактурите от 2002 г. са погасени по давност и законът му позволява да ги отпише и да ги признае за счетоводен приход, то те не са обременителни за това дружество. Освен това от страна на "Чепино Автотранспорт" ЕООД не се оспорва, че със споразумението от 11.12.2007 г. е погасено чрез прихващане именно задължението му по фактура № 14568/30.04.2004 г. в размер на 36 000 лв., т. е. налице е първата от хипотезите на чл. 76, ал. 1 от ЗДДС, при която е заявено, че се погасява именно това задължение. Съгласно чл. 103 от ЗЗД, когато две лица си дължат взаимно пари или еднородни и заместими вещи, всяко едно от тях, ако вземането му е изискуемо и ликвидно, може да го прихване срещу задължението си. Не се спори, че вземането на "Трансавто" ЕООД от "Чепино Автотранспорт" ЕООД по фактурата от 2004 г. в размер на 36 000 лв. е изискуемо и ликвидно и следователно може да бъде прихванато срещу част от неговото задължение в размер на 60 000 лв. по фактура, издадена му през 2005 г. Съгласно чл. 104, ал. 1 от ЗЗД, прихващането се извършва чрез изявление на едната страна, отправено до другата. Волята на страните е била прихващането да се извърши именно между посочените две взаимни задължения /вземания/, като според ал. 2 на чл. 104, двете насрещни вземания се смятат погасени до размера на по-малкото от тях от деня, в който прихващането е могло да се извърши. Вярно е, че чл. 103, ал. 2 от ЗЗД допуска възможността прихващането да се извърши и след като вземането е погасено по давност, но не вменява задължение, ако има погасено по давност вземане и такова, което не е погасено по давност, прихващане да се извърши най-напред с погасеното по давност.

С оглед на изложеното, следва да се приеме, че незаконосъобразно с РА е извършено увеличение на ФР със сумата от 36 000 лв., т. е. в тази част РА следва да бъде потвърден само по отношение на увеличението на ФР със 24 000 лв. /част от общо 60 000 лв./.

1. РА е оспорен и в частта му, в която на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС вр. чл. 26, ал. 6 от ЗДДС е начислен ДДС за данъчния период м. юли 2009 г. в размер на 4 350.50 лв. и за данъчния период м. септември 2009 г. в размер на 8 079.50 лв. със съответните лихви във връзка с плащания по предварителен договор за учредяване право на строеж от 29.07.09 г.

От фактическа страна се установява следното:

На 29.07.2009 г. между "РИЛА ПРОЕКТ" ЕООД в качеството му на приобретател и "ТРАНСАВТО" ЕООД в качеството му на собственик и "ПРОЛИНК" ООД в качеството му на евентуален бъдещ собственик е сключен предварителен договор. Предметът на договора е определен в т. 1.1. от същия и той е сключване на окончателен договор за учредяване право на строеж за срок от 30 години за изграждане на обект "PENNY MARKET" заедно с право на ползване на целия терен за същия срок за обслужване на търговския обект. Договорени са условия за сключване на окончателния договор, които следва да бъдат изпълнени преди това и те са следните: 1. Влязла в сила заповед за изменение на плана за регулация и плана за застрояване на гр. Пазарджик за обособяване от имота на собствениците на нов УПИ с площ най-малко 4 750 кв. м., отреден за обект "PENNY MARKET" или друго предназначение, позволяващо изграждането му, като изпълнението на това условие е вменено като задължение на собствениците и те следва да поемат за своя сметка всички разходи по изпълнението му. 2. Да бъдат разрушени от собствениците за тяхна сметка всички съществуващи в новообразувания имот сгради, постройки и други съоръжения, включително подземни основи, настилки и др. /т. 8.1./; 3. Законосъобразно издадено разрешение за строеж и виза за проектиране, като разходите следва да бъдат заплатени от собствениците и след това възстановени от приобретателя въз основа на официалните разходни документи; 4. Изготвени инвестиционни проекти, за което разходите са за приобретателя.

Цената е договорена в т. 1.4. и включва цена на правото на строеж и правото на ползване в размер на 263 евро за кв. м. или общо 1 249 250 евро. Разноските, направени от собствениците, за разрушаване на съществуващите сгради, постройки и други съоръжения, включително подземни основи, настилки и др. ще бъдат компенсирани частично от приобретателя, като същият се задължава да заплати фиксирана сума в размер на 41 000 евро като част от продажната цена, като формираната по този начин сума от 1 290 250 лв. представлява определената в договора "продажна цена" на правото на строеж и правото на ползване, която е дължима при сключването на окончателния договор в предвидената от закона нотариална форма за валидност на сделката.

Относно начина на плащане, в т. 10.1 е договорено, че следва да се сключи договор с банка за откриване на две доверителни сметки. Приобретателят се задължава да захрани първата доверителна сметка със сума в размер на левовата равностойност на 350 000 евро като целеви заем за погасяване на наличните публични задължения на "ТРАНСАВТО" ЕООД. Договорено е връщането на тази сума с лихва, като връщането е обезпечено с договорна ипотека. По доверителна сметка 2 приобретателят е поел задължение да преведе втора част от гаранционен депозит в размер на 650 000 евро, която ще бъде освободена в полза на собствениците само след учредяването на втора договорна ипотека. Първата сума в размер на 350 000 евро /с левова равностойност 684 540 лв./ е изтеглена от сметката от "ТРАНСАВТО" ЕООД на 31.07.09 г. Втората сума в размер на 650 000 евро /с левова равностойност 1 271 289.50 лв./ е изтеглена на 18.09.2009 г. Не се спори, че предоставената в заем сума от 350 000 евро е използвана целево от собственика за погасяване на неговите задължения към НАП. С протокол от 15.09.09 г. страните са се споразумяли, че приобретателят прихваща тази сума от втория гаранционен депозит в размер на 650 000 лв., като собственикът дължи лихва в размер на 7 529.94 лв.

Първият спорен по делото въпрос е свързан с характера на платените от приобретателя суми преди сключването на предварителния договор - авансови плащания на цената или гаранция за сключването на окончателния договор.

Според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение, първата преведена сума по доверителната сметка 1 през м. юли 2009 г. в размер на 350 000 евро не може да бъде определена нито като гаранционен депозит, обезпечаващ сключването на договора, нито като авансово плащане на цената. Уговореното между страните по договора, сключеният договор за краткосрочен целеви заем и останалите събрани по делото доказателства установяват, че тази сума е предоставяна в заем на собственика на имота, който да бъде използван и е използван от него за погасяване на публичните си задължения към НАП. Явно приобретателят има интерес да бъде елиминирана възможността срещу недвижимия имот да бъде насочено принудително изпълнение. Сумата по заема е възстановена на заемодателя като е прихваната от депозитната вноска по втората депозитна сметка и е останало само задължението за лихва на заемополучателя. Обстоятелството, че тази сума не представлява авансово плащане на част от цената по договора се подкрепя и от договореното в т. (i) на стр. 11 от предварителния договор, че разликата между сумата по втората депозитна сметка и пълния размер на цената ще бъде преведена от приобретателя по посочена от собственика сметка след представяне на НА за учредяване правото на строеж.

По отношение на втората сума от 650 000 лв., преведена през м. септември 2009 г. по доверителна сметка 2, правилно първоинстанционният съд е приел, че няма характер на гаранция за сключването на окончателния договор или задатък по определението на чл. 93 от ЗЗД, съгласно който задатъкът служи за доказателство, че е сключен договорът и обезпечава неговото изпълнение. Ако страната, която е дала задатъка, не изпълни задължението си, другата страна може да се откаже от договора и да задържи задатъка. Ако задължението не е изпълнено от страната, която е получила задатъка, другата страна при отказ от договора може да иска задатъка в двоен размер. Освен посоченото в т. (i) на стр. 11 от предварителния договор, че разликата между сумата по втората депозитна сметка и пълния размер на цената ще бъде преведена от приобретателя по посочена от собственика сметка след представяне на НА за учредяване правото на строеж, правилно съдът е приел, че текстът на т. 23 от предварителния договор също потвърждава характера на плащането като авансово плащане на част от цената на окончателния договор. В тази точка е посочено, че ако не се сключат договори с банката за откриване на доверителни сметки и страните не постигнат съгласие за заплащане на цената по друг начин, договорът ще се счита за развален по право без никоя от страните да дължи неустойки или други обезщетения. Освен това в т. 18.1. от договора е посочено, че ако договорът бъде развален едностранно от приобретателя, поради неизпълнение на някое от задълженията от страна на собствениците, то последните следва да възстановят на приобретателя всички платени суми, което е в съответствие с нормата на чл. 88, ал. 1 ЗЗД, според която развалянето има обратно действие. Това означава, че след разваляне на договора всяка от страните трябва да върне всичко, което е получила по него. Връщането на сумата в размер на 650 000 евро е обезпечено с договорна ипотека, тъй като с нея собственикът има право да се разпорежда преди сключването на окончателния договор. Отговорност на приобретателя е предвидена само при закъсняло плащане на цената и тя е в размера на законната лихва от момента на забавата до плащането /т. 18.2./. Клаузите на предварителния договор сочат, че превеждането на сумата от 650 000 евро преди сключването на окончателния договор представлява начин на плащане на част от продажната цена, която подлежи на връщане, ако договорът бъде развален. На тази сума страните не са придали обезпечителна функция за изпълнението на предварителния договор, изразяващо се в сключването на окончателен, нито на обезщетителна за страната, която го е получила, ако е изправна, за да не се налага да установява наличието на претърпени вреди и техния размер, респ. на санкционна за страната, която я е дала, ако договорът не бъде изпълнен по нейна вина. За страната, която я е получила, при неизпълнение по нейна вина е договорено връщане на платеното заедно с неустойка за неизпълнението, а не връщането й в двоен размер.

Вторият спорен въпрос е свързан с това дали сумата от 41 000 евро представлява част от продажната цена на правото строеж и правото на ползване или представлява цена на услугата по разрушаване на сградите, която е облагаема, както и дали част от авансово платената сума представлява авансово плащане за посочената облагаема доставка.

По аргумент на чл. 11 ЗДДС, за да е налице доставка на услуга разрушаване на съществуващите в новообразувания недвижим имот сгради, доставчик следва да е собственикът по предварителния договор като лице, което я извършва, а получател на същата следва да е приобретателят. Съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие при доставка на услуга възниква на датата, на която е извършена. От данните по делото се установява, че сградата върху имота е разрушена през м. май 2010 г. като с протокол от 17.05.2010 г. "ПРОЛИНК" ООД на основание чл. 79, ал. 6 от ЗДДС е извършило начисляване на ДДС във връзка с унищожаването на ДМА, поради ползван данъчен кредит при ремонтирането й. Към тази дата няма сключен окончателен договор за учредяване право на строеж, видно от анекс към предварителния договор със същата дата, с който е уточнена площта на новообразувания имот - 4 831.6 кв. м. От изложеното следва, че към датата на разрушаването на сградата собственикът на имота и на сградата е разрушил собствената си сграда в собствения си имот, т. е. е извършил услугата за себе си, тъй като "РИЛА

ПРОЕКТ" ЕООД все още не притежава никакви права нито по отношение на земята, нито по отношение на разрушената сграда. Сумата от 41 000 евро е договорена в предварителния договор като част от продажната цена на правото на строеж и правото на ползване и се дължи, ако и когато бъде сключен окончателният договор като компенсация на част от направените разходи от собственика за разрушаването, доколкото това е условие, което следва да бъде изпълнено, за да се сключи окончателният договор или касае начин на определяне /формиране/ на продажната цена на правото на строеж, но не представлява цена на предоставена услуга "разрушаване на сграда" от "ПРОЛИНК" ООД в полза на "РИЛА ПРОЕКТ" ЕООД. Такава е ясно изразената от страните воля в съответствие с регламентираното в чл. 9 от ЗЗД свободно да определят съдържанието на договора, който сключват. Чл. 20 от ЗЗД изисква при тълкуването на договорите трябва да се търси действителната обща воля на страните. Отделните уговорки трябва да се тълкуват във връзка едни с други и всяка една да се схваща в смисъла, който произтича от целия договор, с оглед целта на договора, обичаите в практиката и добросъвестността.

Ако окончателният договор не бъде сключен по вина на приобретателя, то тогава собственикът ще има право да претендира вреди от несключването му, изразяващи се в направените от него разходи по изменението на РП и ПЗ и обособяването на недвижимия имот, издаването на разрешение за строеж и виза за проектиране и събаряне на сградата, а не дължима цена на така извършените услуги.

За да се приеме, че е договорена отделно цена на услугата "разрушаване" следва да съществува пряка връзка между извършената услуга и получената й равностойност, като внесената сума представлява действително насрещна престация за услугата, която може да бъде индивидуализирана в рамките на конкретното правоотношение, по което са поети задължения за размяна на взаимни престации. В случая правоотношението между страните възниква въз основа на сключения предварителен договор за учредяване право на строеж и поетите задължения за взаимни престации се свеждат до сключването на окончателен договор за учредяване право на строеж и заплащане на цената на това право. Условие за сключването на предварителния договор е собственикът преди това да е разрушил съществуващите в имота му сгради за своя сметка и подписвайки предварителния договор той се е съгласил да изпълни това условие.

Фактът, че страните приемат договорената продажна цена като цена на правото на строеж и правото на ползване, а не отделно от това и на услуга по разрушаването, се потвърждава и от това, че независимо от изключително подробно договореното предназначение на сумата от 350 000 евро, никъде в договора не е посочено, че част от предварително платените 650 000 евро са предназначени за разрушаването на сградите. В този смисъл позоваването от страна на органа по приходите на разпоредбата на чл. 76 от ЗЗД, касаеща наличие на няколко еднородни задължения, които се погасяват съразмерно, ако са възникнали едновременно и не е посочено изрично кое се погасява, е несъстоятелно. По тази логика авансовото плащане следва да обхване и разходите, направени от собственика за негова сметка за издаване на разрешение за строеж и виза за проектиране, които също предшестват сключването на окончателния договор и подлежат на възстановяване от приобретателя при подписването на НА за учредяване право на строеж.

С оглед на изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, решението на АС - Пловдив като постановено в противоречие с материалния закон следва да бъде отменено в частта му, в която е потвърден РА относно начислен ДДС за данъчния период м. юли 2009 г. в размер на 4 350.50 лв. и лихва за периода 16.08.09 г. - 28.07.2010 г. в размер на 445.07 лв. и за данъчния период м. септември 2009 г. в размер на 8 079.50 лв. и лихва - 640.09 лв. и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА.

В останалите части на решението, в които е отхвърлена жалбата срещу РА, касаещи определено задължение по ЗДДС във връзка с НА № 188/2007 г. на чл. 27, ал. 3 от ЗДДС и преобразуването на ФР за 2007 г., същото на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК следва да бъде отменено и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд при изпълнение на дадените в мотивите на настоящото решение задължителни указания за спиране на производството, определяне на пазарна цена на земята и поставяне на допълнителна задача на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза за определяне отново на дължимите задължения и лихвите по ЗКПО за 2007 г. съобразно определената пазарна цена и съобразно приетото за законосъобразно увеличение на ФР с оглед извършеното прихващане само в размер на 24 000 лв. вместо със сумата от 60 000 лв.

При този изход на делото на жалбоподателя за първоинстанционното производство следва да се присъдят разноски, съответни на уважената част от жалбата и отменената част от РА - 41.00 лв., а за касационното производство - в размер на 2.30 лв. По претенциите за присъждане на разноски, заявени от страните в останалата оспорена част на РА, следва да се произнесе първоинстанционния съд при повторното разглеждане на делото съобразно материалния интерес в зависимост от уважаването или отхвърлянето на жалбата.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение