Решение № 11667 от 15.12.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ и чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. Бургас при ЦУ на НАП срещу решение 50 от 14.01.2022 г. по адм. дело 1913/2021 г. по описа на Административен съд Бургас, с което по жалба на МКМ БГ ЕООД е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-02000220005126-091 -001 от 13.04.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с решение 97 от 09.07.2021г. на директора на дирекция ОДОП гр. Бургас при ЦУ на НАП, в частта, в която на дружеството са определени задължения за ДДС за данъчен период м.06.2020 г. в размер на 479 008,44 лева, ведно с лихви за забава в размер на 9 838,38 лева. В касационната жалба се поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател счита, че в противоречие с целта на чл. 18, б. в от Директива 2006/112/ЕО и разпоредбата на чл. 76, ал. 2, т. 2 от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/, първоинстанционният съд е достигнал до извода за незаконосъобразност на оспорения РА, което обуславя неговата неправилност и необоснованост. Иска се отмяната на решението. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба МКМ БГ ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. Г. Найденова, в представен по делото писмен отговор, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждането на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на решението. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Административен съд - Бургас е отменил по жалба на МКМ БГ ЕООД РА Р-02000220005126-091 -001 от 13.04.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с решение 97 от 09.07.2021г. на директора на дирекция ОДОП гр. Бургас при ЦУ на НАП, в частта, в която на дружеството са определени задължения за ДДС за данъчен период м.06.2020 г. в размер на 479 008,44 лева, ведно с лихви за забава в размер на 9 838,38 лева. В оспореното пред настоящата инстанция решение са изложени мотиви, че РА е издаден от компетентен орган, в изискуемата се писмена форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните разпоредби. Първоинстанционният съд е описал установената фактическа обстановка по време на ревизията, основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит, направеното оспорване по административен ред, както и събраните по делото доказателства в хода на съдебното производство. Съдът е възпроизвел констатациите на ревизиращите органи, обосноваващи отказания данъчен кредит, извършил е анализ на относимите правни норми на чл. 76 и чл. 111 ЗДДС и е приел, че така издаденият РА е материалнонезаконосъобразен. В мотивите си съдът посочва, че в конкретния случай са изпълнени кумулативно всички изисквания, посочени в чл. 76, ал. 2 ЗДДС, като досежно наличието на условието по т. 5 отбелязва, че не е налице спор между страните. По отношение на изискването по чл. 76, ал. 2, т. 1 ЗДДС наличните активи по смисъла на Закона за счетоводството към датата на последващата регистрация по този закон да са били обложени при дерегистрацията по реда на чл. 111, ал. 1, т. 1 ЗДДС, въз основа на даденото в хода на съдебното производство заключение по назначената съдебно счетоводна експертиза /ССчЕ/, съдът приема, че наличните активи /строителни материали/ към м.юни 2020 г. са на стойност 2 395 042,18 лева. Горното счита, че се подкрепя и от достигнатите от страна на органите по приходите изводи във връзка с издадения на дружеството РА Р-02000219006782-091-001/01.06.2020 г. С оглед изложеното първоинстанционният съд приема, че процесните активи на стойност 2 395 042,18 лева са били налични по счетоводни данни и към двете дати - на дерегистрация и на регистрация на дружеството по ЗДДС, като обосновава извод за наличието на основанията по чл. 76, ал. 2, т. 1 ЗДДС, за приспадане на правото на данъчен кредит изцяло по отношение на тези активи. В този смисъл цитира практика на Върховния административен съд /ВАС/. На следващо място, според съда неправилно е прието в случая, че не са налице основанията по чл. 76, ал. 2, т. 2 ЗДДС за приспадане на процесния данъчен кредит, а именно начисленият данък при дерегистрацията да е внесен ефективно или е прихванат от органа по приходите. В решението е отбелязано, че съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз /ЕС/ правото на приспадане на данъчен кредит не може да бъде ограничено само поради неспазване на определени формални изисквания, ако са спазени всички изискуеми материалноправни предпоставки. В тази връзка излага мотиви, че в решение на Съда на ЕС по дело С-324/2011г. е посочено, че предвиденото в чл. 167 и сл. от Директива 2006/112/ЕО, право на приспадане на ДДС е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, като определящи са материалноправните изисквания за възникване правото на приспадане, а според § 44 на решение по дело С-552/16 г. на СЕС изискването за ефективно внасяне от съответното дружество на дължимия ДДС, създава пречка пред това дружество за ползване на данъчен кредит, защото принуждава дружеството да ангажира парични средства и налага на данъчните органи да му ги възстановяват при повторната регистрация. С оглед изложеното, позовавайки се на практика на ВАС и предвид обстоятелството, че в конкретния случай правото на приспадане на данъчен кредит е ограничено от изискването за ефективно плащане, респ. прихващане на начисленото при дерегистрацията ДДС върху активите на МКМ БГ ЕООД, съдът обосновава извод, че чл. 76, ал. 2, т. 2 ЗДДС поставя изискването за ефективно плащане на ДДС, за да може да бъде упражнено впоследствие правото на данъчен кредит при повторна регистрация в нарушение на чл. 168 от Директива 2006/112/ЕО и неправилно в обжалвания РА е прието, че не са налице основанията за приспадане правото на данъчен кредит. Според съда неправилно е прието, че по отношение на процесните стоки не е налице основанието и по чл. 76, ал. 2, т. 3 ЗДДС, а именно, че с тях лицето е извършвало, извършва или ще извършва облагаеми доставки по смисъла на чл. 69, поради преустановяване на дейността на дружеството. В тази връзка излага в мотивите си, че по делото няма спор, че с тези стоки ревизираното лице не е извършвало доставки към м.06.2020 г., но доколкото в закона е предвидена възможност и за бъдещо извършване на облагаеми доставки с тези активи и дружеството не е било прекратено към 14.07.2020 г., когато е подадена справката-декларация по ЗДДС и е упражнено процесното право на данъчен кредит, то според състава данъчнозадълженото лице има възможността да извършва доставки с тези стоки до заличаването му. С оглед изложеното приема, че в случая са налице и основанията по чл. 76, ал. 2, т. 3 ЗДДС за приспадане на правото на данъчен кредит. С тези мотиви първоинстанционният съд обосновава краен извод, че са налице всички основания по чл. 76, ал. 2 ЗДДС за приспадане на правото на данъчен кредит по отношение на процесните активи, като това право е възникнало на датата на повторната регистрация на дружеството по ЗДДС - 23.01.2020 г., упражнено е в срока по чл. 77, ал. 2 ЗДДС, поради което приема, че незаконосъобразно с процесния РА е отказано неговото приспадане. Решението е валидно, допустимо и правилно. Неоснователни са доводите на касационния жалбоподател за допуснато от страна на първоинстанционния съд нарушение на материалния закон и необоснованост при постановяване на съдебния акт. Конкретни възражения за допуснато от страна на съда нарушение на съдопроизводствените правила в касационната жалба не се излагат. Правилно първостепенният съд е разрешил спорния по делото въпрос, въз основа на правилно разпределение на доказателствената тежест и при съвкупен анализ на всички събрани доказателства, с които данъчнозадълженото лице е доказало твърденията си за изпълнение на всички материалноправни и формални предпоставки по ЗДДС за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. По силата на чл. 76, ал. 1 ЗДДС регистрираното лице има право да приспадне начисления данък при дерегистрацията му по този закон за обложените активи по чл. 111, ал. 1, т. 1 ЗДДС, които са налични към датата на последващата му регистрация, като условията за възникване на това право за уредени в ал. 2 ЗДДС от същия законов текст. Между страните по делото няма спор по фактите, а те са следните: МКМ БГ ЕООД е регистрирано по ЗДДС на 12.05.2016 г., регистрация по избор, независимо от облагаемия оборот. С Акт за дерегистрация по ЗДДС 020991902609941/18.10.2019 г. на основание чл. 176 ЗДДС дружеството е дерегистрирано, считано от 29.11.2019 г. С Акт за регистрация по ЗДДС 020422000183014/22.01.2020 г. МКМ БГ ЕООД е регистрирано отново, считано от 23.01.2020 г., регистрация по избор, независимо от облагаемия оборот. На ревизираното дружество е извършена предходна ревизия, възложена със заповед от 23.10.2019 г., с която е разпоредено извършването на ревизия на МКМ БГ ЕООД с обхват корпоративен данък за данъчни периоди от 20.04.2016 г. до 31.12.2018 г. и ДДС за периода 12,05.2016 г. 30.09.2019 г. и периода 01.10.2019 г. 29.11.2019 г. В хода на ревизията, след извършена инвентаризация органите по приходите констатират липси на наличните активи. След извършени проверки и анализ на представените доказателства е прието, че наличната стока в обектите на дружеството към 28.02.2020 г. е на стойност 1 634 021,92 лева, получена като разлика между наличната стока по счетоводни документи на стойност 2 395 042,18 лева и констатираните липси в размер на 761 020,26 лева. В резултат на извършените процесуални действия и след анализ на събраните в хода на ревизията доказателства е издаден РА Р-02000219006782-091-001/01.06.2020 г., с който на МКМ БГ ЕООД са установени задължения за довнасяне в общ размер на 438 370,69 лева главница и лихви в размер 43 270,52 лева. Видно от констатациите на изготвения ревизионен доклад за данъчен период м.11.2019 г. на основание чл. 111 във връзка с чл. 27, ал. 5 ЗДДС от страна на приходната администрация е начислен данък за дължимия ДДС при дерегистрация в размер на 479 008,44 лева за налични стоки в размер на 2 395 042,18 лева и данък за възстановяване в размер на 42 800,38 лева, като е установен данък за внасяне в размер на 436 208,06 лева. С протокол 19316/04.06.2020 г. за наличните активи в размер на 2 395 042,18 лева ревизираното лице е начислило ДДС в размер на 479 008,44 лева, като протоколът е включен в дневника за покупки и е участвал при формиране на резултата за м.06.2020 г. Размерът на активите се потвърждава и от даденото в хода на съдебното производство заключение по ССчЕ, прието и неоспорено от страните, както и от констатациите на приложения по административната преписка ревизионен доклад, изготвен в хода на извършена предходна проверка на дружеството /л. 272 от делото/. От страна на органите по приходите е извършена проверка в ПП на НАП СУП към 18.02.2021 г. и е установено, че ревизираното лице има изискуеми задължения в общ размер на 725 883,69 лева, като в това число за данъчен период м.11.2019 г. главница ДДС в размер на 436 208,06 лева и лихва в размер на 30 658,19 лева. След преценка и анализ на доказателствата и относимите правни норми и предвид обстоятелството, че са налице данни за несъответствия в стойността на наличните активи, ревизиращият екип е обусловил извод, че на основание чл. 76, ал. 1 и чл. 76, ал. 2, т. 2 и т. 3 ЗДДС на ревизираното лице следва да бъде отказано правото на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м.06.2020 г. в размер на 479 008,44 лева. Правилно и въз основа на събраните в хода на ревизията и съдебното производство доказателства, първоинстанционният съд е достигнал до извода за наличието на всички изискуеми в закона кумулативни предпоставки за приспадане на ДДС в хипотезата на повторна регистрация, като обосновано е достигнал до крайния извод, че въведеното с чл. 76, ал. 2, т. 2 ЗДДС изискване противоречи на чл. 168 от Директива 2006/112/ЕО. При разрешаването на спора досежно обстоятелството законосъобразно ли е отказано правото на приспадане на ДДС на основание чл. 76, ал. 2, т. 2 ЗДДС, правилно първоинстанционният съд е съобразил решението на СЕС от 9 ноември 2017 г. по дело C-552/16, Уинд Иновейшън 1 ЕООД, на което се позовава и касатора. Според т. 38 и т. 39 от това решение основната цел на член 18, буква в) от Директива 2006/112, транспониран в чл. 111, ал. 1 ЗДДС, е да се избегне възможността стоките, за които дължимият ДДС е станал подлежащ на приспадане, да станат обект на необложено с данък крайно потребление вследствие на преустановяването на облагаемата икономическа дейност, независимо от свързаните с последното причини или обстоятелства /в това число дерегистрация според решение от 8 май 2013 г., Маринов, C-142/12, т. 28/. В този случай държавите членки могат да приемат, че данъчнозадълженото лице извършва само на себе си доставка, която поражда задължение за начисляване на дължимия или платен от него по получени доставки ДДС и за внасянето му в държавния бюджет. Именно в т. 44, на която се е позовал и административният съд, се посочва, че съдът вече се е произнесъл, че въпросът дали дължимият ДДС за предходни или последващи продажби на съответните стоки е бил внесен или не в държавния бюджет, е без значение за правото на данъчнозадълженото лице да приспадне платения по получени доставки ДДС /решение от 12 януари 2006 г., Optigen и др., C-354/03, C-355/03 и C-484/03, EU: C: 2006: 16, т. 54/. Поради това задължението за внасяне на ДДС, начислен и дължим при дерегистрацията за наличните активи, представлява противоречащо на член 168 от Директивата за ДДС ограничение на правото на приспадане /т. 47/. В този смисъл решение 1441 от 03.02.2021 г., постановено по адм. дело 9806/2020 г. и решение 14967 от 03.12.2020 г., постановено по адм. дело 8187/2020 г.по описа на ВАС, първо отделение. По отношение на изложените от касатора доводи досежно целта на чл. 18, б. в от Директива 2006/112/ЕО отново следва да се съобрази даденото от СЕС тълкуване в т. 40 и т. 41 от решението по дело С-552/16. Съдът на ЕС посочва, че както личи от самия текст на член 18, буква в) от Директивата за ДДС и от целта на тази разпоредба, този анализ /анализът относно задължението за начисляване на ДДС върху активите/ обаче е релевантен само когато заинтересованото лице е преустановило облагаемата си икономическа дейност и повече не извършва облагаеми сделки - условие, което в настоящия случай с оглед установената последваща регистрация на ревизираното дружество, не е налице. Когато това лице продължава икономическата си дейност, държавите членки не разполагат с предвидената в член 18, буква в) възможност /т.41/. По отношение на установената от страна на приходната администрация липса на предпоставката, визирано в чл. 76, ал. 2, т. 3 ЗДДС, настоящият състав изцяло споделя като правилни изложените от първоинстанционния съд мотиви и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК препраща към тях. С оглед изложеното, неоснователни и необосновани са изложените в касационната жалба доводи за неправилно прилагане и тълкуване от страна на съда на приложимия материален закон ЗДДС и целите на Директива 2006/112/ЕО. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение, с което е отменен РА относно отказа на правото на приспадане по чл. 76 ЗДДС, е валидно, допустимо и правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на МКМ БГ ЕООД следва да се присъдят разноските за касационното производство, но с оглед непредставянето на доказателства, че същите са сторени, такива не се дължат. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, първо отделение