Решение № 2432 от 2.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6047/2014 г.

Решение № 2432 от 2.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6047/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по касационна жалба на "Булметал-91" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. Варна, УПИ VII-993=1021, кв. 28 по плана на ЗПЗ в района на землището на с. Тополи - административна сграда, срещу решение № 28 от 08.01.2014 г. на Административен съд (АС) гр. Варна, постановено по адм. д. № 715/2013 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 031202367 от 01.10.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение № 844/04.01.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. Варна, с който са определени допълнителни данъчни задължения за данък добавена стойност (ДДС) в размер на 36 720.00 лв. главница и лихви в размер на 1745.50 лв. в резултат на непризнат данъчен кредит (ДК) за данъчни периоди м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12.2011 г., м. 01 и м. 02.2012 г. по фактури, издадени от "Бизнес Експрес" ЕООД, "Крестън БулМар - Корпоративни финанси" ЕООД, "Крестън БулМар Бизнес Развитие" ЕООД и "Крестън БулМар Легаконсулт" ЕООД

Касаторът претендира за отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на материалния закон, необоснованост и допуснати съществени нарушения на процесуалните правила - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че съдът неправилно е тълкувал съдържанието на процесните договори и оттам - неправилно е определил предмета на фактурираните услуги. Цитирайки договореното в чл. 3.1. от договорите за консултантски услуги с четирите дружества посочва, че не е договорен конкретен краен резултат - предмет, срок на изпълнение и начин на приемане на резултата от услугата, а се касаело за договори за абонаментни услуги, при изпълнението на които е без значение дали през целия период от договора възложителят се е възползвал от услугите на изпълнителя. По аргумент от чл. 3.2. от договорите поддържа, че предметът им се изразява в поемане на задължение от изпълнителя да бъде на разположение според желанието и потребностите на възложителя за извършване на консултации съобразно описаната в чл. 3.1. от договорите квалификация на изпълнителите при конкретно посочени параметри: от 9:00 до 18:00 часа на всеки делничен ден, в извънработно време и в почивни дни, както и винаги при нужда да осигури необходимото физическо присъствие на квалифицирано компетентно лице. Гаранция за изпълнението бил отказът на изпълнителя да сключи аналогични договори с преки конкуренти на възложителя. Поемането на ангажимент от изпълнителя да бъде на разположение на възложителя и да се въздържа от сключване на аналогични договори с конкуренти квалифицира като облагаема доставка на услуга по смисъла на чл. 9 ЗДДС. В подкрепа на аргументите си цитира практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дела С-16/93, С-172/96, С-174/00, съгласно която предоставянето на услуги е извършено възмездно и подлежи на данъчно облагане само когато между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена от получателя. Счита, че е налице пряка връзка между престацията на изпълнителя и договореното възнаграждение от момента, в който изпълнителят се е поставил на разположение и възложителят може да упражни правото си да се възползва от консултациите в областите, определени в чл. 3.1. от всеки от договорите. С оглед на това поддържа, че е ирелевантно изследването какви конкретни консултантски услуги са предоставени по вид и обем и как е формирана тяхната цена, тъй като се касаело за абонаментни услуги. Счита, че казусът е аналогичен на фактическата обстановка по дело С-174/00 Kennemer Golf & Country Club, при която е релевантно да се установи: 1. дали изпълнителят се е поставил на разположение на възложителя за времето, през което му дължи възнаграждение и 2. дали през този период е разполагал с ресурс да изпълни консултантските услуги.

Касаторът претендира съдът да отмени обжалваното решение и да постанови решение, с което да отмени РА, като му присъди разноски.

Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. Варна оспорва жалбата в писмени бележки чрез юрк. Кирова. Поддържа, че процесните договори от 01.08.2011 г. са възприети от приходната администрация като договори за абонаментни консултантски услуги, но е налице основание да се откаже право на данъчен кредит поради липса на реални доставки на услуги - липса на доказателства, удостоверяващи реално изпълнени консултантски услуги в изпълнение на договорите. Претендира за оставяне в сила на обжалваното решение, тъй като по делото не били събрани доказателства, кой изпълнител, по кой договор, какво конкретно е извършил съобразно задълженията си по чл. 3.1. от договорите.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С оспорения пред АС РА № 031202367 от 01.10.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, на "Булметал-91" ЕООД е отказано право на приспадане на ДК за данъчни периоди м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12.2011 г., м. 01 и м. 02.2012 г. на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5, вр. чл. 9 ЗДДС поради липса на реални доставки на услуги по фактури, издадени от "Бизнес Експрес" ЕООД, "Крестън БулМар - Корпоративни финанси" ЕООД, "Крестън БулМар Бизнес Развитие" ЕООД и "Крестън БулМар Легаконсулт" ЕООД, всичките с предмет "възнаграждение по договор от 01.08.2011 г. за абонаментни консултантски услуги".

Органите по приходите са приели, че не е налице реално извършена престация от страна на доставчиците, респ. реални доставки на услуги, поради което данъкът е начислен неправомерно. Съобразили са, че в представените договори за консултантски услуги от 01.08.2011 г. не са предвидени уговорки, как изпълнителят отговаря за осъществяване на задачите по тези договори, а договорените услуги са формулирани общо, без да може да се определи конкретният им предмет и съдържание, без методологията за оценка на извършената работа и за начина на формиране на договорната цена, уговорена като седмично възнаграждение. Квалифицирали са договорите като рамкови такива, за изпълнението на които са необходими допълнителни изявления. Приели са, че недостатъчното индивидуализиране на предмета на доставките е пречка да бъде направен извод за връзката на фактурата с другите доказателства, поради което последните са съставени за целите на процеса и не обективират реално извършени доставки. Само от изреждането на различни счетоводни, правни, административни и финансови услуги в договорите от 01.08.2011 г. не можело да се заключи, че тези услуги фактически са извършени. Липсвали доказателства за изпълнение по договорите, за действително предоставени услуги, за съставени отчети, което не следвало и от представените протоколи от 05.03.2012 г. за прекратяване на договорите.

За да отхвърли изцяло оспорването административният съд е съобразил, че абонаментността на договорите произтича от уговорката по чл. 3.2. от всеки от тях, но с това не се изчерпва предмета им, а още по-малко тяхното изпълнение. Сключените договори не изключвали резултатността, т. е. извършването на конкретни действия по изпълнение на възложени задачи. Дори да се приемат за абонаментни договори, решаващият съд е изложил мотиви, че този вид договори винаги предполага предоставянето на услуги като краен резултат, а не само абстрактна възможност на изпълнителя да ги предостави, не само да бъде на разположение от 9:00 до 18:00 часа, но и да предостави реални услуги. Посочил е, че за целите на данъчното облагане на услуги е необходимо изследване и потвърждаване на реалността и резултатността на извършеното като краен резултат, както и дали е извършено от лицето, издало фактурата. Квалифицирал е договорите като такива за поръчка (в частта за извършване на правни действия) и като такива за изработка (в частта за извършване на фактически действия), най-общо с предмет - възмездно предоставяне на интелектуален продукт от страна на консултанта срещу възнаграждение, но и в двата случая със задължение на изпълнителя да се отчете за извършеното и да даде сметка за направените разходи като представи документи, които ги доказват. Доводи в подкрепа на изложеното съдът е намерил в становището на ревизираното лице, че конкретни задачи са възлагани и изпълнявани. По представените в тази насока доказателства съдът е приел, че липсват данни за тяхното авторство, поради което същите не установяват, кой е изпълнител, по кой договор, какво конкретно е извършил, за да възникне основание за фактуриране на дейностите, описани в чл. 3.1. от договорите. За представените в хода на съдебния процес протоколи от 05.03.2012 г. за прекратяване на договорите от 01.08.2011 г. е приел, че те свидетелстват, че дружеството - жалбоподател е извършвало широкоспектърна икономическа дейност, но не и че по повод на нея е консултирано от съответните изпълнители. Изложил е съображения, че договорите за консултантски услуги се сключват винаги с оглед на лицата, които ги осъществяват, като договори intuitu personae, които сключени за срок от 18 месеца без възможност за едностранно прекратяване, предполагат системна нужда от подобни консултации, голямо доверие между страните, специални знания и квалификация на изпълнителите. В тази връзка е намерил за нелогично, че към момента на сключването им, изпълнителите са нямали наети лица или само едно лице на длъжност портиер-деловодител-куриер (за услугите по информационна сигурност). Поставил е под съмнение действителността на сключените договори, съобразявайки, че са сключени без да са ясни или определяеми лицата, които ще извършват конкретните интелектуални услуги, както и необичайния размер на договорените възнаграждения при липса на каквито и да било критерии за неговото формиране и липса на яснота за лицата, чийто труд ще се заплаща. Потвърдил е наличието на основание по чл. 70, ал. 5 ЗДДС да се откаже правото на ДК като е намерил за недоказан резултата от извършените услуги.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.

Касационните оплаквания на ревизираното дружество съдържат основно доводи относно реалността на доставките по спорните фактури, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване.

Не е допуснато визираното в касационната жалба превратно тълкуване на волята на страните по сключените договори за абонаментни консултантски услуги от 01.08.2011 г. Съдът е изследвал поотделно и в тяхната съвкупност събраните по делото доказателства (писмени, гласни и експертни) и е достигнал до правилен и обоснован извод, че от клаузите на процесните договори не следва, че единственото съдържание на услугата е общата готовност и разположение за извършване на консултантски услуги за определен период от време, както и, че липсват всякакви доказателства за реално осъществени доставки на абонаментни услуги, които да указват, че изпълнителите са били на разположение на възложителя - разменена кореспонденция, отчети, протоколи, становище, препоръки, указания, писма, командировъчни заповеди и др. под. Логично е да се търсят информационни следи за това, че определени лица са били денонощно на разположение на ревизираното дружество с готовност да предоставят консултации по въпросите, описани в чл. 3.1. от договорите, каквито по делото не се съдържат.

Тези изводи не са в противоречие, както в твърдения предмет на договорите от 01.08.2011 г., така и със задължителното тълкуване, дадено в решение на СЕС от 03.09.2015 г. по дело С-463/14 "Аспарухово Лейк Инвестмънт Къмпани" ЕООД. Тълкуването на СЕС, че абонаментните договори за доставка на консултантски услуги от юридически, търговски и финансов порядък, при които доставчикът се е поставил на разположение на възложителя за срока на договора, попадат в понятието за "доставка на услуга" по смисъла на чл. 24, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, както и, че данъчното събитие и изискуемостта на данъка настъпват с изтичането на периода, през който е уговорено плащане, без значение дали и колко пъти възложителят действително се е възползвал от услугите на доставчика, не препятства проверката на националния съд, дали процесните договори от 01.08.2011 г. отразяват реално съществуващо правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации (т. 35 и т. 40 от решение по дело С-463/14).

Съдът на Европейския съюз неизменно подчертава в преюдициалните си решения, че е изцяло в компетентността на националния съд въз основа на националните правила за доказване в съответствие в принципа на процесуална автономия да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по конкретния спор, за да отговори на спорния материалноправен въпрос относно законосъобразното упражняване на правото на ДК (т. 32 от решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 "Боник" ЕООД и т. 37 и т. 43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К"). Задача на запитващата юрисдикция е да прецени изложените пред нея факти и да провери дали в спора по главното производство е налице фактическият състав на злоупотреба, като СЕС може да прави уточнения, които имат за цел да направляват националния съд при извършваното от него тълкуване. Проверката, дали е налице фактическият състав на злоупотреба, трябва да се извърши съгласно правилата на доказване по националното право (т. 34, т. 50 и т. 65 от решение от 17.12.2015 г. по дело С-419/14). Запитващата юрисдикция следва да анализира всички изложени по делото в главното производство фактически обстоятелства, за да определи дали посоченият договор представлява чисто изкуствена конструкция, прикриваща обстоятелството, че разглежданата доставка на услуги не е била действително извършена. Принципът на недопускане на злоупотреба с право води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени единствено с цел получаване на данъчно предимство, включително чрез допускане на данъчнозадължени лица да приспадат целия платен ДДС по получени доставки макар да не е налице основание за приспадане.

В цитираното решение на СЕС по дело С-463/14 изрично се подчертава необходимостта националният съд да прецени съществуването и характера на спорните договори в контекста на понятието за реални доставки на услуги (т. 40), а именно: дали предварително определените вноски представляват насрещна престация за договорените услуги, дали съществува пряка връзка между извършените услуги и получената насрещна престация (т. 36 от решението), както и дали размерът на насрещната престация е определен предварително според добре установени критерии (т. 39 от решението). Всъщност това актуално тълкуване на понятието за доставка на услуги потвърждава разбирането на СЕС, че доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се разменят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 Le Rayon dOr) и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. Спецификата на договорите за абонаментни консултантски услуги е, че услугата е доставена от доставчика чрез самото му оставане на разположение през определения в абонаментния договор период, независимо от количеството и характера на действително извършените консултантски услуги (т. 47 от решение по дело С-463/14). Фактът, че при абонаментните договори не е нужно да се докаже, че дадено плащане се отнася до индивидуализирана и точно определена услуга, не означава, че ревизираното лице не следва да докаже наличието на реални доставки на услуги в цитирания смисъл: действително правоотношение, в рамките на което реално се разменят престации, пряка връзка между услугата и възнаграждението, което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер предварително е определен според добре установени критерии (т. 37 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 Le Rayon dOr и т. 40 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11). В последното решение СЕС напомня, че борбата с отклонението от данъчно облагане, избягването на данъци и евентуална злоупотреба е призната и насърчавана от Директивата цел и води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени с цел получаване на данъчно предимство. Отчитането на действителното икономическо и търговско положение представлява основен критерий при прилагане на общата система на ДДС (т. 42 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11).

Процесните договори от 01.08.2011 г. могат да се разгледат общо, доколкото са еднотипни и съдържат идентични клаузи. Доставчикът "Крестън БулМар - Корпоративни финанси" ЕООД е приел ролята на Мениджър Корпоративни Финанси за консултантски услуги в областта на корпоративните финанси (чл. 2.1. и чл. 2.2 от договора) срещу седмично възнаграждение от 1800 лв. без ДДС.

Доставчикът "Бизнес Експрес" ЕООД е приел ролята на Мениджър Информационна Сигурност за консултантски услуги в областта на информационната сигурност (чл. 2.1. и чл. 2.2 от договора) срещу седмично възнаграждение от 1200 лв. без ДДС.

Доставчикът "Крестън БулМар Легаконсулт" ЕООД е приел ролята на Главен Юрисконсулт за консултантски услуги в областта на данъчното, търговското, трудовото, административното и международното право (чл. 2.1. и чл. 2.2 от договора) срещу седмично възнаграждение от 2200 лв. без ДДС.

Доставчикът "Крестън БулМар Бизнес Развитие" ЕООД е приел ролята на Мениджър Бизнес Развитие за консултантски услуги в областта на бизнес развитието (чл. 2.1. и чл. 2.2 от договора) срещу седмично възнаграждение от 1600 лв. без ДДС.

Неоснователни са касационните оплаквания, че примерното изброяване в разпоредбата на чл. 3.1. от договорите не е указание за предмета им, а само за потенциала на изпълнителите. В тази клауза изрично е посочено, че осигуряваните от консултантите услуги включват конкретно изброени дейности чрез израза "услугите, които извършва изпълнителят, включват следните дейности".

Част от посочените в чл. 3.1. дейности са твърде общо формулирани, за да може въз основа на тях да се определят предметът и съдържанието на дължимата престация: напр. финансови, счетоводни и данъчни прегледи, консултации за финансови, счетоводни и данъчни ефекти, други консултации в областта на корпоративните финанси по договора с "Крестън БулМар - Корпоративни финанси" ЕООД, услуги по въвеждане на правила и процедури за информационна сигурност, контрол на тази дейност, управление на достъпа до електронните архиви, управление на електронни архиви от данни, осигуряване на най-високо ниво на криптиране на електронните архиви и на електронни съобщения по договора с "Бизнес Експрес" ЕООД, услуги по преструктуриране и оптимизиране на дейности и бизнес процеси, услуги при създаване и налагане на корпоративни правила и ценностна система, по изграждане на корпоративна идентичност и репутация по договора с "Крестън БулМар Бизнес Развитие" ЕООД. Неопределяемостта на дължимите услуги препятства преценката, дали са налице насрещно разменени престации.

От друга страна, въпреки наличието на конкретно изброени в чл. 3.1. от договорите дейности, по делото не са ангажирани доказателства за: консултации, изготвени договори и становища, данни за участие в преговори, осъществени срещи, разменени книжа, съгласувани документи (по договора с "Крестън БулМар - Корпоративни финанси" ЕООД), осигуряване на защитени мейл сървъри за електронна поща по договора с "Бизнес Експрес" ЕООД, за изготвени договори и други правни актове, становища, правни проучвания, анализи, консултации, данни за участие в преговори по договора с "Крестън БулМар Легаконсулт" ЕООД, за проведени консултации при съставяне и реализиране на стратегии за бизнес развитие, за създаване на корпоративни правила, за планиране и реализация на PR и рекламни кампании, изготвяне и реализация на бизнес планове и оздравителни програми по договора с "Крестън БулМар Бизнес Развитие" ЕООД.

Поетото от изпълнителите задължение по чл. 3.2. от договорите да бъдат на постоянно разположение на възложителя (от 9:00 до 18:00 часа в работни дни, както и в извънработно време, в почивни и празнични дни и винаги при нужда) не променя характера на договорите, които си остават договори за консултантски услуги, сключени с икономическата и търговска цел да се предоставят реални консултации по финансови, юридически и др. въпроси. Указание в тази насока е редакцията на същата клауза и използваният съюз "и": "изпълнителят поема също и следните задължения". Както с оглед на систематичното място, така и с оглед на редакцията, клаузата на чл. 3.2. от договора е указание, че задължението на изпълнителя да бъде на разположение за консултации се прибавя към уговореното в чл. 3.1. изпълнение на конкретни консултантски дейности. Т. е. единственото съдържание на процесните договори не е общата готовност и разположение на изпълнителите за извършване на консултантски услуги, тъй като с клаузата на чл. 3.2. от договорите това е договорено паралелно и кумулативно с извършването на дейностите по чл. 3.1.

Съгласно чл. 3.5 от договорите изпълнителят се е съгласил да изготви и подпише описи с приемо-предавателни протоколи за всички получени/предадени от/на възложителя оригинали на документи, каквито липсват по делото.

В чл. 3.6 от договорите изпълнителят се е задължил да съхранява цялата получена от възложителя документация, данни за което не са налични по делото. Липсват доказателства за проведени срещи с институции, контролиращи дейността на възложителя, съгласно чл. 3.10 и чл. 5.10 от договорите, които клаузи необяснимо защо са напълно идентични, данни за искани допълнителни разяснения и указания (чл. 4.1. от договорите), за предоставена документация и разяснения по чл. 5.3. и чл. 5.8., за дадени указания по чл. 5.5., за направени разноски съгласно чл. 7.3. (командировъчни, пътни и др. под.), за проведени и съгласувани срещи и програма с ангажименти според чл. 9.1. от договора.

Договореното седмично възнаграждение е в общ размер, за който изцяло липсват данни да е определен според добре установени критерии по смисъла на цитираната практика на СЕС. В тази връзка е правилно даденото от административния съд тълкуване, че в договорите липсва указание, как е определено възнаграждението - не са посочени критерии за това, липсва възможност да се провери, дали възнаграждението представлява действителната равностойност на предоставената от доставчика услуга да бъде изцяло на разположение на възложителя. Поради липсата на всякакви двустранно съставени отчетни документи тези относими към реалността на доставката на услуги обстоятелства не могат да се установят от данните по делото.

Представените от страните доказателства в рамките на ревизионното производство включват договорите от 01.08.2011 г. и издадените фактури. Същите не представляват доказателство за разменени взаимни престации в цитирания по-горе смисъл. Вярно е, че според условията на договорите изпълнителите нямат ангажименти да протоколират извършените услуги, но за целите на съдебния процес, в който осъществилите се факти са само доказаните факти, това доказателствено изискване е логично и разбираемо. В напълно идентичен смисъл е уговорката между страните в чл. 10.3. от договорите - всички искания, нареждания, уведомления, обяснения, указания и прочие имат доказателствена стойност само ако са в писмен вид. Такива доказателства не са ангажирани по делото.

Самото ревизирано лице дава обяснения от 08.06.2012 г. (л. 179 - л. 180) относно изпълнените от доставчиците консултации, които преповтарят съдържанието на сключените договори, без уточнение на конкретно изпълнени услуги, въпреки, че обяснението е дадено след "прекратяване" на договорите по протоколи от 05.03.2012 г. и страните би следвало да са наясно с престираното изпълнение.

В идентичен общ смисъл, представящ дейността на дружествата - изпълнители, но без конкретика за разменени конкретни договорни престации и за начина на определяне на седмичен размер на възнаграждението според добре установени критерии, са декларациите на общия управител на четирите дружества - доставчици Емил Ганчев Попов, дадени в хода на ревизията (л. 525 за "Крестън БулМар Бизнес Развитие" ЕООД, л. 356 за "Крестън БулМар - Корпоративни финанси" ЕООД, л. 786 за "Крестън БулМар - Легаконсулт" ЕООД, л. 662 за "Бизнес Експрес" ЕООД). Декларациите и обяснителните записки на Емил Ганчев Попов в хода на ревизията също са дадени след "прекратяване" на договорите с протоколи от 05.03.2012 г., но въпреки това не съдържат указание за конкретно изпълнени по тях консултации и услуги, което допълнително поставя под съмнение създаването на протоколите от 05.03.2012 г. единствено за целите на процеса без да обективират реални стопански събития. Същите протоколи, като частни документи, удостоверяващи изгодни за лицето факти, преценени съвкупно с всички други факти и обстоятелства по делото, не съставляват преки доказателства, че ревизираното дружество е било консултирано от тези доставчици и не установяват конкретен вид и обем изпълнена услуга, връзката й с договореното седмично възнаграждение, нито съдържат указание за критериите за формиране на това възнаграждение.

Представени са доказателства, че доставчиците разполагат с минимален брой заети лица по трудово правоотношение или наети на граждански договор (трима или четирима служители за всеки от изпълнителите), с който персонал трябва да бъдат на денонощно разположение и на други възложители, посочени в т. 5 от заключение на съдебно-счетоводна експертиза: "Булметал 91" ЕООД, "Метал Мар Инженеринг" ЕООД, "Елкотранс" ООД, "Аспарухово Лейк Инв. Къмпани" ООД, "Еко тур инвест" АД, "Ел Комерс Агро" АД, "Марина Гардън" ООД, "Ел комерс груп" АД, "Леголекс" ООД, "Крестън Булмар" ООД, "Булмар Сълюшънс" ЕООД.

Служителите Олег Йорданов Димов, Пламен Тодоров Донев и Борис Петков Тенчев са назначени по трудов договор при "Крестън БулМар - Корпоративни финанси" ЕООД и при "Крестън БулМар Бизнес Развитие" ЕООД с работно време от 10 часа седмично, считано от 18.08.2011 г. Не е ясно, как с договореното непълно и плаващо работно време от 10 часа седмично същите трима служители са били на разположение на голям брой възложители от името на двамата изпълнители на консултантски услуги. Трудовите договори на Павлин Георгиев Минков, Светлана Йорданова Василева и Силвия Георгиева Иванова с "Бизнес експрес" ЕООД също са сключени на 18.08.2011 г., което поставя под съмнение, как са изпълнени услуги в периода от 01.08. до 18.08.2011 г. въпреки договореното седмично възнаграждение. Представените дипломи за завършено образование, удостоверения за квалификация и трудови книжки на посочените лица касаят квалификацията на лицата, но не доказват по безспорен начин, че същите са били на денонощно разположение на възложителите.

Представени са три договора на "Крестън БулМар - Легаконсулт" ЕООД за възлагане на правно обслужване от 01.08.2011 г. с адв. Слави Микински (удостоверение за правоспособност от 27.09.2004 г., вписан за адвокат на 26.07.2006 г.), адв. Татяна Христова (вписана за адвокат на 15.09.2010 г.) и адв. Ива Баева (удостоверение за правоспособност от 17.03.2009 г., вписана за адвокат на 23.09.2010 г.), както и договори за правна защита и съдействие, в които като основание за изплащане на възнаграждението е посочено "договорено месечно възнаграждение по договорите от 01.08.2011 г. " без допълнителни данни за консултации по конкретни въпроси. Посочените доказателства не само не установяват конкретно изпълнени правни консултации, но не доказват и че посочените трима правоспособни юристи са били на разположение на възложителите по начина, посочен в договорите за консултантски услуги от 01.08.2011 г. в полза на ревизираното дружество.

Правилен е изводът на съда, че представените едва в хода на съдебното производство протоколи от 05.03.2012 г. не съдържат указание за начина на формиране на възнаграждението в посочения по-горе в практиката на СЕС смисъл, нито съставляват доказателство за реално изпълнение на консултантски услуги към конкретен данъчен период.

Представените Доклад за изразяване на одиторско мнение върху финансовия отчет за 2010 г. на "Булметал-91" ЕООД (л. 90 - 102) носи логото на "Крестън БулМар" без допълнителна конкретизация, кой точно от доставчиците с идентично име касае, поради което не може да се свърже с изпълнението на процесните договори. Приложените Правно становище по сделката с "Агрихол Актив" (л. 143-145), проект на договор със същото дружество, правен анализ на измененията в ЗУО, Изисквания и препоръки за съставяне на пароли, Фирмена политика за информационна сигурност, Инструкция за работа с корпоративна електронна поща чрез Интернет достъп и други проекто-договори, не се подписани от името на някой от изпълнителите, поради което не могат да удостоверят изготвянето им от конкретен изпълнител по процесните договори.

Представена е пазарна оценка на ЗМА на фуражен завод в гр. Дулово, област Силистра, изготвена от "Брайт консулт" ООД, която е неотносима към спора.

Приложените към жалбата по административен ред писмени доказателства относно сключени от ревизираното дружество договори (основно за покупка на метални отпадъци), молба-искане за предоставяне на кредит до "Пощенска банка" АД, клиентски профил на "Булметал-91" ЕООД от "Юробанк EFG" касаят основната икономическа дейност на лицето и не съдържат данни да са изготвени с помощта на някой от доставчиците на услуги. По идентичен начин представените Методология за определяне на трудовото възнаграждение на началник база и кореспонденция с РИОСВ гр. Велико Търново и гр. Русе, с кмета на Община Русе, с МИЕТ, с община Велико Търново не съдържат данни да са съставени от или с помощта на някой от четиримата изпълнители

Правилно са преценени показанията на св. Теодора Миткова Караиванова - Лазарова (съпруга на бившия управител на ревизираното лице) и св. Емил Ганчев Попов като твърде общи, за да установят изпълнение на конкретни услуги, по конкретен договор с конкретен изпълнител. Наличието на издадени фактури и коректното им счетоводно отразяване при страните не е достатъчно да обоснове реалност на доставките при липса на други категорични данни, че същите отразяват реални стопански събития.

Всички гореизложени обстоятелства във връзка със сключването и евентуално наличие на реално изпълнение по договорите за консултантски услуги от 01.08.2011 г. са указание, че липсват добре установени критерии за определяне размера на ежеседмичното възнаграждение, както и данни, че тези предварително определени вноски представляват реална насрещна престация за действително договорени и изпълнени услуги. При правилно приложение на закона са направени изводите на първостепенния съд, че между доставчика и получателя не съществува реално правоотношение, в рамките на което се разменят взаимни престации, нито полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга, а е налице напълно изкуствена конструкция, при която липсва пряка връзка между услугите и получената насрещна престация. Липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основните принципи на системата на ДДС - наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички икономически дейности. Налице са достатъчно на брой, посочени по-горе обективни данни, въз основа на които може да се направи категоричен и несъмнен извод за липса на реална икономическа дейност, която злоупотреба следва да бъде санкционирана чрез отказа за приспадане на данъчен кредит.

Допълнителен аргумент в подкрепа на горните изводи за липса на действителни отношения и реално разменени престации е вписаният в спорните фактури предмет "възнаграждение по договор от 01.08.2011 г. ". Необходимото съдържание на фактурата е задължително и изчерпателно уредено в чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО и включва посочване на обхвата и естеството на предоставените услуги, както и датата на извършване или приключване на доставката на услуги. Процесните фактури нямат това съдържание независимо от договорения в чл. 3.1. предмет на консултантските услуги. Вярно е, че съгласно задължителното тълкуване в т. 2 от решение на СЕС по дело С-463/14 данъчното събитие настъпва с изтичането на периода, за който е уговорено плащането, но настъпването на изискуемостта на данъка, респ. задължението да се издаде фактура, не освобождава издателя от задължението да впише във фактурата като предмет задължителното съдържание по чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО. Процесните фактури не съдържат каквото и да било указание за обхвата и естеството на предоставените услуги, поради което е налице допълнително основание да се откаже правото на ДК съобразно задължителното тълкуване, дадено в т. 4 от Тълкувателно решение № 5/2004 г. на ОСС на ВАС.

По изложените съображения решаващият извод на съда за липса на реални доставки на абонаментни консултантски услуги като основание да се откаже данъкът е направен при правилна и обоснована съвкупна преценка на всички събрани доказателства, поради което решението следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2 АПК.

При този изход на спора на ответника ДОДОП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер от 1684 лв. съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,