Решение № 7149 от 1.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 10731/2009 г.

Решение № 7149 от 1.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 10731/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от Земеделска кооперация /ЗК/ "Франга - 94" - с. Каменар, Варненска област, представлявана от председателя Димо Димитров Карачобанов, чрез пълномощника адв. Бердж Хаджолян, против решение № 401/04.06.2009 г., постановено по адм. дело № 416/2005 г. по описа на Варненския окръжен съд, с което е отхвърлена жалбата на кооперацията против данъчен ревизионен акт /ДРА/ № 712/30.11.2004 г., издаден от данъчен орган при ТДД гр. Варна. Касаторът поддържа, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, изложени в жалбата и представените писмени бележки, касаторът моли обжалваното решение да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания ДРА. Претендира присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Варна при ЦУ на НАП, не е изразил становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Излага съображения, че съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, като не е обсъдил заключението на съдебната експертиза заедно с останалите доказателства по делото и въз основа на това е направил необосновани изводи по правния спор. Счита, че решението следва да бъде отменено, а делото върнато за ново разглеждане. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението по-долу са цитирани разпоредбите на ЗДДС, обн. ДВ, бр. 153/1998 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 01.01.2007 г., съответно на ЗКПО, обн. ДВ, бр. 115/1997 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 105) 2006 г., в сила от 01.01.2007 г., които са били приложими към ревизираните периоди. С обжалваното решение на Варненския окръжен съд е отхвърлена жалбата на ЗК"Франга - 94" - с. Каменар, против ДРА № 712/30.11.2004 г., издаден от данъчен орган при ТДД гр. Варна, потвърден с решение № 41/21.02.2005 г. на директора на РДД гр. Варна, в обжалваната част, с която са определени данъчни задължения, както следва: по ЗКПО за данъчен период 2002 г. - данък върху печалбата в размер на 2783,04 лв. и лихви - 599,66 лв., данък за общините - 2061,51 лв. и лихви - 444,19 лв.; по ЗДДС - за данъчен период м. 12/2000 г. - ДДС за внасяне в размер на 30,98 лв., за м. 09/2001 г. - 1622,45 лв., за м. 10/2001 г. - 1122,06 лв., за м. 12/2001 г. - 2073,46 лв., за м. 12/2002 г. - 277,97 лв. и лихви в размер на 67,37 лв. С решението жалбоподателят е осъден да заплати на дирекция "ОУИ" гр. Варна юрисконсултско възнаграждение в размер на 648,36 лв. За да постанови това решение, в частта относно облагането по ЗКПО съдът е приел, че за 2001 г. ревизираният субект е декларирал отрицателен финансов резултат след данъчното преобразуване в размер на 138542 лв., а за 2002 г. - отрицателен резултат в размер на 8067 лв. При ревизията е извършено увеличение на финансовия резултат за 2002 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 14 ЗКПО със сумата 28272 лв., което не се оспорва от жалбоподателя. В резултат на това е определен облагаем резултат в размер на 20615,13 лв. и са доначислени данъчни задължения в посочените размери. Съдът е приел за неоснователни доводите на жалбоподателя, че при ревизията финансовият резултат е следвало да бъде намален със загубата от предходния период, на основание чл. 23, ал. 3, т. 6 ЗКПО. В тази връзка съдът е изложил, че правото на приспадане на загубите от минали периоди принадлежи на дружеството и следва да бъде упражнено от него чрез отразяване в годишната данъчна декларация /ГДД/. Приспадането не може да се извърши служебно и поради това че в случая ревизираното лице не е упражнило това право, съдът е отхвърлил жалбата му в частта относно облагането по ЗКПО. Относно облагането по ЗДДС съдът е приел, че законосъобразно са начислени допълнителни данъчни задължения за данъчни периоди м. 12/2000 г., м. м. 09, 10 и 11/2001 г. и м. 12/2002 г., тъй като е установено извършването както на облагаеми, така и на освободени доставки, като последните не са били декларирани от кооперацията, а е ползван пълен данъчен кредит по всички получени доставки. Съдът е възприел констатациите в ДРА относно стойността на освободените доставки за всеки от периодите, като е посочил, че те са определени въз основа на счетоводни данни от жалбоподателя - аналитичен регистър на сметка 499 - други кредитори. В тази връзка съдът не е приел изводите на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза по съображения, че въпросът относно корекциите на ползван данъчен кредит не е счетоводен, а правен, както и поради това че вещото лице се е позовало на документи, които не са представени по делото, а тези, които са представени не са подписани от издателя им. От правна страна съдът се е позовал на разпоредбите на чл. 66, ал. 1, 2 и 3 ЗДДС и е направил извода, че при ревизията правилно са определени частите, които са послужили за извършване на освободени и на облагаеми доставки и отчитането им е осъществено чрез прилагане на коефициент, формиран в съответствие с чл. 68 ППЗДДС (отм.). Настоящият касационен състав намира следното по така постановеното решение: Относно облагането по ЗКПО решението е правилно. От фактическа страна по делото е безспорно, че с ГДД за 2001 г. от ЗК"Франга - 94" с. Каменар е деклариран отрицателен финансов резултат в размер на 138542 лв., а с ГДД за 2001 г. - отрицателен финансов резултат в размер на 8067 лв. Жалбоподателят не е оспорил пред съда извършеното при ревизията увеличение на финансовия резултат за 2002 г. със сумата 28272 лв., на основание чл. 23, ал. 2, т. 14 ЗКПО, поради което ДРА в тази част е влязъл в сила. Предвид извършеното от самия субект и от данъчните органи преобразуване, финансовият резултат за процесната 2002 г. е изчислен в размер на 20615,13 лв. В същия смисъл са изводите в ДРА, поради което по този въпрос не съществува спор между страните. Спорът по делото е правен и се изразява в това дали при определяне на облагаемия финансов резултат по ЗКПО за 2002 г. следва да се извърши намаление на декларирания финансов резултат с частта от загубите от предходната година. Предвид установеното от фактическа страна, правилен е изводът на първоинстанционния съд, че в случая не е налице основание за намаление на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 3, т. 6 ЗКПО /в приложимата редакция, съгласно ДВ, бр. 110/2001 г./ с частта от загубите пренесени от минали години, предвид ограничението по чл. 24, ал. 2 ЗКПО. Редът и начинът за пренасяне на загубите в следващи данъчни периоди са уредени в глава IV на ЗКПО (отм.), като в чл. 38, ал. 1, в приложимата редакция, съгласно ДВ, бр. 45/2002 г., в сила от 01.01.2002 г., е предвидено, че отрицателният годишен финансов резултат преди данъчното преобразуване /загубата/ на данъчно задължените лица, коригиран със сумите по чл. 23, ал. 2, с изключение на всички временни разлики по чл. 23, ал. 2, се приспада последователно през следващите пет данъчни години, а за банките - през следващите десет години, а според ал. 2, загубите се приспадат при определяне на облагаемата печалба до размера на положителния финансов резултат през следващата данъчна година, включително при определяне на авансовите тримесечни вноски и при спазване изискванията на чл. 24, ал. 2 и ако той е недостатъчен, разликата от загубите се приспада през следващите години в рамките на посочените в ал. 1 срокове от възникването им. Според чл. 24, ал. 2 ЗКПО, в приложимата редакция, съгласно ДВ, бр. 111/1999 г., сумата на предоставените данъчни облекчения не може да превишава положителния финансов резултат преди данъчното преобразуване по съответния отчет за приходите и разходите, а според § 1, т. 19 ДР ЗКПО, в приложимата редакция, съгласно ДВ, бр. 45/2002 г., "облекчения" по смисъла на чл. 24 са тези по чл. 23, ал. 3, т. 1, 6, 12, 14 и 15 и по чл. 32. Загубите от минали години са предвидени като основание за намаляване на финансовия резултат преди данъчното преобразуване в чл. 23, ал. 3, т. 6 ЗКПО /в приложимата за 2002 г. редакция/, от което следва, че намалението на финансовия резултат със загуби от минали години представлява "облекчение" по смисъла на § 1, т. 19 ДР ЗКПО за целите на приложение на чл. 24, ал. 2 ЗКПО. Предвид това, в случая не може да бъде извършено намаление на финансовия резултат преди данъчното преобразуване със загубите от 2001 г., на основание чл. 23, ал. 3, т. 6 ЗКПО. Намалението със загубите от миналите години представлява облекчение и съгласно чл. 24, ал. 2 ЗКПО неговият размер не може да превишава положителния финансов резултат преди данъчното преобразуване по съответния отчет за приходите и разходите. В случая по отчета за приходите и разходите дружеството е декларирало отрицателен финансов резултат преди данъчното преобразуване в размер на 8067 лв. Това обстоятелство безспорно е установено по делото, а от констатациите в ДРА се вижда, че не са направени корекции в отчета за приходите и разходите от ревизираното лице. Такава корекция не би могла да бъде направена от друго лице, тъй като отчета за приходите и разходите се подава заедно с годишната данъчна декларация и евентуални корекции биха могли да бъдат направени само по предвидения за това ред. При ревизията е извършено преобразуване на финансовия резултат по реда на чл. 23, ал. 2 и ал. 3 ЗКПО, но това не означава че е променен отчета за приходите. В разпоредбата на чл. 24, ал. 2 ЗКПО като критерий е посочен именно финансовия резултат преди данъчното преобразуване, а не финансовия резултат след данъчното преобразуване. Както се посочи, в конкретния случай финансовия резултат преди данъчното преобразуване по отчета за приходите и разходите е отрицателен и затова не може да бъде извършено намаление по реда на чл. 23, ал. 3, т. 6 ЗКПО със загуби от минали години. Относно облагането по ЗДДС решението е неправилно. Безспорно е по делото, че през процесните данъчни периоди м. 12/2000 г., м. м. 09, 10 и 12/2001 г. и м. 12/2002 г. ревизираното лице е осъществило както облагаеми, така и освободени доставки, не е декларирало извършването на освободени доставки, не е подавало годишни справки - декларации, а е ползвало право на пълен данъчен кредит по всички получени доставки. Безспорно е също така, че при получаване на съответните стоки и услуги не може да се определи каква част от тях ще се използват за извършване на облагаеми доставки и каква част - за освободени. Предвид това, обоснован е извода, че е налице хипотезата на чл. 66, ал. 1 ЗДДС и ревизираното лице има право на частичен данъчен кредит. В този смисъл са както констатациите и направените изводи в ДРА, така и признанието на ревизираното лице, изразено в писмена молба по делото. В основното и допълнителното заключения на вещото лице също е направен безусловния извод, че лицето е осъществявало както облагаеми, така и освободени доставки и при получаване на стоките и услугите не може да се определи каква част от тях ще се използват за облагаеми доставки и каква - за освободени. При наличие на хипотезата на чл. 66, ал. 1 ЗДДС, съгласно ал. 2 на същата норма, размерът на правото на частичен данъчен кредит се определя по ред и начин в правилника за прилагане на закона. Този ред е определен в чл. 68, ал. 2 ППЗДДС (отм.), в който е предвидена формула за изчисляване на размера на данъчния кредит, според която начисленият данък за получена доставка или за внос на стоки или услуги, които са използвани, използват се или ще бъдат използвани както за облагаеми, така и за освободени доставки се разделя на коефициент, определен на база извършените от лицето доставки за данъчния период, който се изчислява също по посочена в разпоредбата формула, според която сумата на данъчните основи на извършените от регистрираното лице облагаеми доставки за данъчния период, включително износа и облагаемите доставки по чл. 62 и 92 от закона се разделя на сумата на данъчните основи на всички извършени от лицето доставки, включително освободените, с изключение на посочените видове доставки в т. 1 - т. 5 от същата алинея. В конкретния случай при ревизията са извършени изчисления по посочения алгоритъм, които са оспорени от ревизирания субект. В тази връзка по делото са изслушани основно и допълнително заключение на съдебно - счетоводната експертиза. В допълнителното заключение е определен размера на доставките с право на частичен и пълен данъчен кредит за процесните периоди, като е отчетено предоставянето под формата на рента на слънчоглед, което е прието от вещото лице за облагаема доставка, поради това че слънчогледът не представлява хлебно или фуражно зърно по смисъла на чл. 50 ППЗДДС (отм.), който определя понятието за доставка на селскостопански стоки или услуги по смисъла на чл. 51, т. 1 ЗДДС; определен е резултата за всеки от периодите /ДДС за внасяне или възстановяване/ при отчитане на размера на доставките с право на частичен и на пълен данъчен кредит, така както са приети в същото заключение /по т. 1/. В заключението са дадени два варианта относно размера на дължимия ДДС, като при първия изчислението е извършено въз основа на приетите от вещото лице размер на доставките с право на пълен и частичен данъчен кредит с корекциите по експертизата на облагаемите доставки /с включване към облагаемите доставки на раздадената рента - слънчоглед през м. 09/2001 г. и м. 12/2002 г./, а във втория вариант изчислението е направено, като са взети предвид размера на доставките с право на пълен и частичен данъчен кредит по експертизата и облагаемите доставки по данни от ДРА. И в двата варианта размерът на дължимия ДДС е различен от този, който е приет по ДРА. Съдът не е възприел нито един от тези варианти по съображения, че въпросът относно корекциите на данъчния кредит е правен, а не счетоводен и поради това че заключението е изготвено въз основа на документи, които не са представени по делото, а тези които са представени не са подписани. Настоящият състав намира, че тези съображения и изводи на първоинстанционният съд са неправилни. На първо място, изчисленията, свързани с определяне размера на данъчния кредит при приложение на чл. 66, ал. 1 ЗДДС, вр. чл. 68 ППЗДДС (отм.) изискват специални познания в областта на счетоводството, каквито по правило съдът не притежава и затова е необходимо изслушването на вещо лице. Съдът неправилно е приел, че въпросът е правен, а не счетоводен. Правни са въпросите, свързани с преценката на вида на осъществените доставки - облагаеми или освободени, относно наличието на основания за приложение на реда по чл. 66, ал. 1 ЗДДС, относно правилното приложение на формулите по чл. 68, ал. 2 ППЗДДС (отм.) и т. н. Относно проверката в счетоводството на ревизираното лице и осъществените в него записвания са необходими специални познания по смисъла на чл. 157, ал. 1 ГПК /отм., приложим процесуален закон съгласно § 2, ал. 2 ПЗР ГПК - нов/. На следващо място, съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствени правила във връзка със събирането, оспорването и преценката на събраните по делото доказателства. С определения от съдебни заседания на 13.06.2008 г. и 26.11.2008 г. съдът е дал възможност на жалбоподателя да представи писмените доказателства, които са използвани от вещото лице при изготвяне на експертизата. С молба вх. № 7518/05.03.2009 г. жалбоподателят е представил доказателства на 30 листа, приети в съдебно заседание на 06.03.2009 г. без да бъдат описани, като в същото заседание е дадена възможност на ответната страна да се запознае с тези доказателства и да изрази становище по тях най - късно до следващото заседание. Представителят на дирекция "ОУИ" е оспорил доказателствата с писмена молба вх. № 15933/14.05.2009 г., препис от която не е връчен на жалбоподателя, според данните по делото. В следващото съдебно заседание, проведено на 15.05.2009 г. съдът е докладвал молбата на дирекция "ОУИ" по оспорване на доказателствата и е обявил делото за решаване. В това съдебно заседание не е присъствал представител на жалбоподателя. Предвид направеното оспорване на доказателствата, включително относно тяхното авторство, съдът е следвало да изпълни задълженията си по чл. 154, ал. 2 ГПК (отм.), като даде възможност на жалбоподателя да заяви дали ще се ползва от оспорените документи и при положителен отговор да открие производство по оспорването им. Като не е изпълнил това си задължение съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствени правила, което е ограничило правото на защита на страната. Наред с това, съдът е следвало да обсъди заключението заедно с останалите доказателства по делото, съгласно изискването по чл. 157, ал. 3 ГПК (отм.) и в съответствие с това да изгради изводите си. Предвид изложеното, решението е неправилно в частта относно облагането по ЗДДС и следва да бъде отменено, а делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК. При новото разглеждане съдът следва да даде възможност на жалбоподателя за заяви дали ще се ползва от писмените документи, представени от него с писмена молба от 05.03.2009 г. и оспорени от ответника с молба от 14.05.2009 г., при положителен отговор да открие производство по установяване истинността им, като в постановеното определение следва конкретно да посочи кои доказателства се оспорват и на какво основание. В зависимост от събраните доказателства във връзка с оспорването и като има предвид правилата относно доказателствената сила на различните видове писмени документи и правилата за разпределение на доказателствената тежест в процеса, съдът следва да направи обоснован извод относно истинността на представените доказателства, което от своя страна е свързано с преценката на обосноваността на допълнителното заключение по съдебно - счетоводната експертиза. Заключението следва да бъде обсъдено заедно с останалите доказателства и обстоятелства по делото, независимо от това дали като краен резултат съдът ще възприеме изводите на вещото лице или не. Предвид изхода на спора, първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в частта за разноските. Въпросът относно възлагането им следва да бъде разрешен при новото разглеждане на делото, съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,