Решение № 1283 от 31.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2498/2016 г.

Решение № 1283 от 31.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2498/2016 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 2 - 8 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на "Ел енд Ко" ЕООД - гр. С. чрез процесуалния си представител адв. С. Ф. срещу решение № 6921/11.11.2015 г., постановено по адм. дело № 1914/2015 г. по описа на Административен съд, С.-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 2101308950/02.06.2014 г. (допусната е грешка в обжалваното решение при изписване номера на РА - 21308950, вместо № 2101308950), издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. С., мълчаливо потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП за непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 118 001,98 лв. главница и 36 232,33 лв. лихви по фактури, издадени от "Г. трейд 2012 ЕООД, "И. 2012" ЕООД, "Е. груп-В" ЕООД, "Геоплан БГ"ЕООД, "У. м." ЕООД, "Р. трейд-50" ЕООД, "Д. консулт" ЕООД, "К. Б." ЕООД, "И. трейд 50" ЕООД, "Д. а." ЕООД, "Ал трейд 2002" ЕООД и "О. груп" ЕООД, както и в частта за определен допълнително корпоративен данък в размер на 23 403,79 лв. и лихви 6 524,26 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага се оплакване, че неправилно съдът е приел, че при издаването на ревизионния акт не са допуснати от приходните органи съществени процесуални нарушения. Твърди, че ревизиращите органи не са извършили последователна и аналитична оценка на доставките, счетоводното им отразяване, плащания, наличност, резултати от дейността и пр. Касационният жалбоподател възразява, че неоснователно от него са изисквани и документи, които касаят дейността на доставчиците му, тъй като той не разполага с такива, които са извън неговия обсег, както и че в ревизионния акт не се съдържат данни за счетоводното отразяване на тези доставки и извършените плащания по тях. Излага доводи, че правото на приспадане на данъчен кредит по издадените фактури е упражнено в съответствие с изискванията на чл. 71, ал. 1 във връзка с чл. 114 и чл. 115 ЗДДС, поради което се касае за безусловно възникнало право, което не може да се поставя под съмнение и няма законово основание за лишаване на дружеството от това право. Относно частта за допълнително определения корпоративен данък, касационният жалбоподател изтъква, че неправилно дружеството е задължен с този данък, тъй като неправилно е увеличен финансовия резултат на дружеството по реално извършени доставки, които са документирани и осчетоводени (фактурите по издадените от посочените по-горе доставчици в частта по ЗДДС). Иска отмяна на обжалваното решение и присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Калоферова я оспорва с искане да се остави без уважение, тъй като жалбоподателят в хода на съдебното производство не е успял да обори констатациите на приходните органи. Претендира и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на "Ел енд Ко" ЕООД срещу оспорения ревизионен акт, първоинстанционния съд е приел, че не са извършени реални доставки по издадените от посочените по-горе доставчици фактури с предмет - доставки на шкафове, маси, метални лостове, сглобяеми шкафове, специално обработени камини, рафтове, неръждаеми кухни, ге-образна конфигурация - бар плот, магазинни шкафове, комплекти метални държачи, МДФ страници, дървени гърбове, мебели, медийно представяне, реклами, товаро-разтоварна дейност и др. Съдът е изложил мотиви, че законът винаги изисква преди всичко доказателства за реалност на доставката, а след това и правилното й счетоводно оформяне, а съгласно чл. 69, ал. 1, т. 2. ЗДДС подлежи на доказване обстоятелството на получени от жалбоподателя стоки и услуги по облагаеми доставки. За издадените от "Е. груп-В" ЕООД фактури, съдът е установил, че е сключен договор от 31.07.2009 г. за типово проектиране на магазинно обзавеждане и е представен приемателно-предавателен протокол от 27.08.2009 г., но не са представени доказателства за изработването на договорения проект, нито проектно-сметна документация. По фактура № 1008/30.07.2010 г. за изработване на проект за медийно представяне на марката L. P. и изработване на рекламен клип за телевизионно излъчване, съдът е приел, че няма доказателства за реалност на доставката, като е уточнил, че предметът на доставката е изработването на рекламен клип, а не дали той е излъчен. По фактура № 1015/30.09.2010 г. за ге-образна конфигурация - бар плот в обжалваното решение е посочено, че не са представени никакви доказателства освен фактурата и фискален бон. Наличието на тази конфигурация в склада на жалбоподателя в с. Г. М. съдът е приел, че това не доказва доставката от посочения доставчик и обстоятелствата по предаването й. По фактури № 1234/26.05.2010 г. с предмет "реклама" и № 1314/04.08.2010 г. за "рекламна публикация" съдът е установил наличие на сключен договор от 05.05.2010 г. и анекс от 25.05.2010 г. за изработване на 2 бр. рекламни публикации в списание "Уникат гайд", но не са представени доказателства за реалното изпълнение на доставките. По фактури № 391/12.08.2010 г. от "Р. трейд" ЕООД и № 137/28.03.2010 г. от "Ал трейд 2002" ЕООД с предмет "по договор" съдът е приел, че законосъобразно приходните органи са отказали правото на данъчен кредит, тъй като жалбоподателят не е ангажирал доказателства за реалното изпълнение. Относно издадените от "Г. трейд" ЕООД фактури № 10/01.06.2012 г. за доставка на 15 бр. рафтове, № 73/16.08.2012 г. и № 76/21.08.2012 г. за маси, неръждаеми кухни, № 84/10.09.2012 г., № 91/18.09.2012 г. за метални рафтове, № 107/08.10.2012 г. за дървени рафтове, № 111/12.10.2012 г. за МДФ страници, както и фактурите с издател "И. 2012" ЕООД за доставки на шкафове, маси, столове, специално обработени камини, от "Д. консулт" ЕООД за магазинни шкафове, от "К. Б." ЕООД метални лостове закачалки и магазинни шкафове, от "И. трейд" ЕООД за метални държачи и лостове, от "Д. а." ЕООД за маси и "О. груп" ЕООД за секции, дървени рафтове с носачи, МДФ страници и дървени гърбове на мебели, съдът е обобщил изводите си за нереалност на доставките, предвид че по делото не са ангажирани доказателства. За всички посочени по-горе доставчици съдът е приел, че по издадените от тях фактури са представени идентични доказателства - копия от фактури, касови бонове за разплащане в брой, хронология на счетоводна сметка 401, от които не се установява предаване на фактурираните стоки. В частта по ЗКПО първоинстанционният съд е посочил, че при съобразяване на обстоятелството на направени изводи за липса на реалност на доставките по процесните фактури, законосъобразно ревизиращите органи са обосновали изводите си за непризнати разходи с чл. 10, ал. 1 и 2 ЗКПО, предвид, че отчетените разходи водят до отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 15 ЗКПО с приемането на наличие на предпоставките по чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО. Обжалваното решение е правилно постановено. Правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 ЗДДС винаги е предпоставено от извършена реална доставка на стоки. Последното означава доставчикът да се разпореди със стоката, като я предаде във фактическа власт на получателя. Така в чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО е дефинирана доставката на стоки, която се различава от тази в чл. 6, ал. 1 ЗДДС, според която доставката на стока представлява прехвърляне право на собственост. Дефинитивно в Директивата в посочената разпоредба е предвидено, че доставка на стока е прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик, което означава, че не е задължително доставчикът да притежава собствеността на съответната стока, за да може да я предаде на получателя. При това различие между законодателството на ЕС и българското законодателство, следва да се приеме разбирането за доставка на стока в Директивата. То не противоречи и на доктрината и съдебната практика, която принципно приема, че доставката на стока от несобственик, не я прави нищожна, поради което след като се установи по безспорен начин с всички допустими доказателства, че доставчикът притежава стоката, то той може да се разпореди с нея и в случай на доказано предаване на стоката от него на получателя му, следва винаги да се приема, че за последния възниква правото да приспадне начисления от доставчика му ДДС като данъчен кредит. По същия начин следва да се подхожда и при доставките на услуги, които съгласно дефиницията, съдържаща се в чл. 9, ал. 1 ЗДДС за да е налице облагаема доставка на услуга, следва да се установи нейното извършване Обосновано е прието в първоинстанционното решение, че съгласно чл. 68, ал. 1, т. 2 ЗДДС подлежи на доказване фактът на получени стоки от жалбоподателя по облагаема доставка. Това е така, защото правото на приспадане на ДДС, който е начислен от доставчика и платен от получателя на фактурата като данъчен кредит представлява материално право, което за да се упражни законосъобразно получателят по доставките е длъжен да докаже по безспорен начин предаването/получаването на фактурираните му стоки. Настоящият съд изцяло споделя мотивите на първоинстанционния съд, че счетоводното оформяне на издадените фактури само по себе си не може да доведе до законосъобразно упражняване от получателя на правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 6, ал. 1, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 във връзка с чл. 25 ЗДДС, ако не е установена реалността на доставките. Обстоятелството, че жалбоподателят и/или неговите доставчици са осчетоводили фактурите не води до обоснован извод за реално изпълнение на предмета на доставките, ако не са ангажирани доказателства, че фактурираните стоки доставчиците са предали на получателя. Неоснователни са оплакванията на касационния жалбоподател, че приходните органи са изискали от него да отговаря за действията на доставчиците си. Правото на данъчен кредит като материално право е в полза на получателя по доставките. То е свързано с постигане на неутралитета на косвения данък, какъвто е ДДС, поради което задължение на получателя като носител на това право е да установи категорично положителните факти, които му позволяват да се възползва от него, а именно, че действително е осъществен предмета по фактурите, издадени от доставчиците - стоките са били в доставчиците и те са се разпоредили с тях чрез предаването им. Предвид обстоятелството, че се касае за родовоопределени вещи, то тяхното индивидуализиране се осъществява чрез предаването им по аргумент от чл. 24, ал. 2 ЗЗД. В касационната жалба основно оплакване е, че приходните органи и съдът не са взели под внимание счетоводното отразяване на фактурите ри жалбоподателя и доставчиците му. В заключението на съдебно-счетоводната експертиза е отразено, че ДДС по процесните фактури е отразен в счетоводството на жалбоподателя и на неговите доставчици. За последните вещото лице не е извършило проверки в счетоводствата им, а е работило с частично представени му документи от жалбоподателя и от протоколите за извършени насрещни проверки при ревизията. Счетоводното отразяване, респ. начисляването на ДДС от доставчика в ЗДДС в сила от 01.01.2007 г. не е въздигнато като основна предпоставка за признаване правото на данъчен кредит на получателя по доставка. То има значение и следва да се обсъжда само ако са налице достатъчно доказателства за действителното извършване на доставките, но само за себе си не може да доведе до законосъобразно упражняване правото на данъчен кредит. В този смисъл обосновано и в съответствие със ЗДДС решаващият административен съд е приел, че законът винаги изисква преди всички доказателства за реалност, а след това за счетоводното оформяне на доставката. Това се отнася и до доказателствата за плащане на данъчната основа, съотв. на ДДС от получателя на доставчиците му. В процесния случай правилно в обжалваното решение е установено, че не е налице изпълнение на предмета на фактурираните доставки. По някои от тях, като по фактурата от "Е. груп - В" ЕООД е представен приемателно-предавателен протокол от 27.08.2009 г. за типово проектиране на магазинно обзавеждане за магазините на жалбоподателя, но правилно съдът е съобразил, че при липса на представена проектна документация за процесното обзавеждане не може само от протокола да се приеме, че фактурираната доставка е реално осъществена, след като не са представени други придружаващи документи, от които да се установи изпълнението на доставката. Наред с това правилно съдът е отбелязъл в решението си, че като изпълнител е посочено друго дружество "Локода" ООД, а не издателя на фактурата, което само по себе си не би довело до извод за нереалност на доставката, ако бяха представени такива по изработването на договореното и фактурирано типово проектиране, за което няма никакви писмени доказателства. Както вече се посочи по-горе за голяма част от процесните доставки са представени договори и анекси към тях, но те само доказват възникването на облигационни отношения между страните по доставките, но не и тяхното осъществяване. Изпълнение не се доказва и от останалите доставчици, за които са представени фактури и фискални бонове към тях. От една страна плащането не е предпоставка, въздигната от закона за признаване правото на данъчен кредит, но наличието й може да се обсъжда ведно с други доказателства, които установяват действителното осъществяване на доставките, но в настоящия случай такива не са ангажирани от жалбоподателя. Обосновано е прието от съда, че от жалбоподателя не са представени доказателства за предаване на фактурираните стоки, вкл. и от трето лице-превозвач, нито по отношение на извършване на товаро-разтоварни дейности при доставките на процесните стоки. Не може да се приеме за законосъобразно упражнено правото на данъчен кредит от жалбоподателя и по фактури, чийто предмет на доставка е "по договор", каквито са издадените фактури от "Р. трейд-50" ЕООД и " Ал трейд 2002" ЕООД, тъй като за тях не са ангажирани доказателства, от които може да са направи обоснован извод какъв е точно предмета на договора и за действителното им изпълнение. Правилно съдът се е позовал и на разпоредби от Директива 2006/112/ЕО и на съдебна практика на СЕС и е направил обоснованите изводи, че самото издаване на фактурите не е достатъчно, за да се обоснове реалност на документираните с тях доставки на стоки или услуги. От цитираните от съда решения по дела на СЕС - С-78/12, С-285/11, С-273/11, С-643/11 и др. решаващият съд правилно е направил извод, че е необходимо установяване от лицето, което претендира правото на приспадане на данъчен кредит да е получател на доставката на стока или услуга, а другото данъчнозадължено лице да е реалния доставчик. Следователно и според Директива 2006/112/ЕО и решенията на СЕС по нейното приложение реалното изпълнение на доставката е основна предпоставка за признаване на посоченото материално право, защото документалното й оформяне, вкл. и счетоводното без доказателства за действителното й осъществяване не води до законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит. Настоящият съдебен състав е имал поводи в свои решения да застъпи схващането, което е изразено и от първоинстанционния съд в обжалваното решение, че при анализ на цитираните решения на СЕС следва да се има предвид, че те са постановени при различна фактическа обстановка в главните производства, поради което при тях е изследван най-вече въпросът дали доставките са свързани с икономическата дейност на лицата, които са приспаднали данъчен кредит. В тази връзка правилно е прието от съда, че и в настоящия случай не се установява от жалбоподателя стоките по процесните фактури да са били предмет на последващи доставки - решения по дела по дела С-496/11, С-118/11, С-124/12 и С-294/13. В частта по ЗКПО в съответствие с установените факти и обстоятелства относно правото на данъчен кредит, упражнено от жалбоподателя по процесните фактури от цитираните доставчици, първоинстанционният съд правилно е възприел констатациите на приходните органи за документална необоснованост на доставките (чл. 10 ЗКПО), което представлява отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16 и чл. 26, т. 1 и 2 ЗКПО. При извършената от настоящата касационна проверка по прилагането от решаващия съд на приложимия материален данъчен закон - ЗКПО, не се установи неспазване на посочените разпоредби. Затова и оплакването в касационната жалба, че неправилно съдът е възприел констатациите на ревизиращите органи за непризнаване на разходите по процесните фактури, е неоснователно и не почива на събраните по делото доказателства. Предвид гореизложеното обжалваното решение и в частта по ЗДДС и в частта по ЗКПО е постановено при спазване изискванията на приложимите материалноправни разпоредби, на събраните доказателства по делото и при правилно установена фактическа обстановка са изградени и правните изводи на съда, поради което решението е и обосновано. Решението като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. С оглед изхода на делото и направеното искане от ответника по касационната жалба чрез процесуалния си представител, на Дирекция "ОДОП" - гр. С. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 4 371,62 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение