Решение № 11647 от 18.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 8518/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния кодекс (ДОПК).

С решение 20831 от 17.06.2025 г., постановено по адм. д. 4503/2023 г. Административен съд София - град (АССГ) по жалба на Кари инженеринг 2012 ООД, ЕИК 202118469, е отменил ревизионен акт (РА) 22221421005331-091-001/23.09.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална Дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) гр. Варна, в частите потвърдени и изменени с решение 342 от 16.03.2023 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) гр. София при Централно управление (ЦУ) на НАП, в частта с която на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура от Фабрикъ ЕООД, 000 1058/15.08.2019 г. (печат на календари) в размер на 187, 20 лв., заедно със съответните лихви 57, 30 лв., както и в частта по отношение на определените приходи от лихви в размер на: 2 963, 08 лв. за 2018 г.; 5 768, 56 лв. за 2019 г. и 6 934, 53 лв. за 2020 г. - общо 15 666, 17 лв. Със същия съдебен акт е отхвърлена жалбата на Кари инженеринг 2012 ООД срещу РА 22221421005331-091-001/23.09.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, в частите потвърдени и изменени с решение 342 от 16.03.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, в останалите оспорени части относно: 1. задължението за корпоративен данък за 2018 г., в размер на 89 335 лв. главница и 31 542 лв. лихви; задължението за корпоративен данък за 2020 г., в размер на 10 282,63 лв. главница и 1 285,48 лв. лихви; 2. установените резултат по ЗДДС за м. 05.2019 г. 20 114,22 лв., заедно със съответните лихви в размер на 6 688 лв.; установените резултат по ЗДДС за м. 09.2019 г. - 20 245, 46 лв., заедно със съответните лихви в размер на 6 046 лв.

Срещу решението на АССГ, в частта, с която е отменен РА е подадена касационна жалба от Е. П., в качеството й на директор на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител гл. юрисконсулт Дечева. Излагат се оплаквания, че решението на АССГ, в частта, с която е отменен РА е частично недопустимо, в частта по ЗДДС относно отказания данъчен кредит по фактура от Фабрикъ ЕООД, доколкото по цитираната фактура не са определени задължения с РА и същата не е предмет на спора отменително основание по чл. 209, т. 2 АПК. Касаторът твърди, че решението в частта му по прилагането на ЗКПО относно определените приходи от лихви е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон и необосновано отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата са изложени подробни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да обезсили решението, в частта му, с която е отменен РА по отношение на отказания на дружеството данъчен кредит по фактура от Фабрикъ ЕООД. В частта по приложението на ЗКПО се претендира отмяна на обжалваното решение. В съдебно заседание пред касационната инстанция този касатор се представлява от юрк. Волянова, която поддържа жалбата. Претендират се разноски.

Срещу решението на АССГ, в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА, в частта му, относно: 1. задължението за корпоративен данък за 2018 г., в размер на 89 335 лв. главница и 31 542 лв. лихви; задължението за корпоративен данък за 2020 г., в размер на 10 282,63 лв. главница и 1 285, 48 лв. лихви; 2. установен резултат по ЗДДС за м. 05.2019 г. в размер на 20 114,22 лв., заедно със съответните лихви от 6 688 лв.; установен резултат по ЗДДС за м. 09.2019 г. в размер на 20 245, 46 лв., заедно със съответните лихви от 6 046 лв., е подадена касационна жалба от Кари инженеринг 2012 ООД, ЕИК 202118469 със седалище и адрес на управление в гр. София, [улица], 61, ет. 1, офис 1, представлявано от В. Д. В. и А. Г. Д., в качеството им на управители, чрез адв. Славова от САК. В касационната жалба се поддържа, че съдебният акт, в оспорената част, е неправилен поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Касаторът оспорва първоинстанционното решение и в частта му за присъдените в полза на ответника разноски, като счита, че такива не се дължат поради липсата на доказателства за тяхното извършване. В жалбата е обективирано особено искане за спиране на производството на основание чл. 229, ал. 1, т. 4 ГПК във вр. с чл. 144 АПК до приключване на Тълкувателно дело 2/2024 г. на Общото събрание на съдиите от колегиите на Върховния административен съд, което според касатора касае процесния спор. Моли Върховния административен съд да отмени обжалваното решение в оспорената част и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения РА, в посочената част, алтернативно да отмени решението и да върне делото за ново разглеждане от АССГ. В проведеното открито съдебно заседание, този касатор се представлява от адв. Генков, който поддържа жалбата. Претендира се присъждане на разноски.

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими. По същество счита, че жалбата на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП е основателна, а тази на Кари инженеринг 2012 ООД следва да бъде отхвърлена, като неоснователна.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното:

Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество, касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП гр. София е частично основателна, а тази на Кари инженеринг 2012 ООД е неоснователна.

Предмет на контрол за обоснованост и законосъобразност пред административния съд е бил РА 22221421005331-091-001/23.09.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, в частите потвърдени и изменени с решение 342 от 16.03.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, в частта на: 1. задължението за корпоративен данък за 2018 г. в размер на 89 335 лв. главница и 31 542 лв. лихви; задължение за корпоративен данък за 2020 г. в размер на 10 282,63 лв. главница и 1 285,48 лв. лихви; 2. Установен резултат по ЗДДС за м. 05.2019 г. от 20 114,22 лв. заедно със съответните лихви от 6 688 лв.; установен резултат по ЗДДС за м. 09.2019 г. от 20 245,46 лв. заедно със съответните лихви от 4 046 лв.; установените резултати по ЗДДС за м. 08.2019 г., м. 01.2020 г., м. 04.2020 г. и м. 11.2020 г. и за корпоративен данък за 2019 г., ведно със съответните лихви.

По искане на жалбоподателя в хода на първоинстанционното производство е допуснато провеждането на съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), заключението по която е подробно пресъздадено в съдебния акт. ССчЕ е установила редовно водене на счетоводството при Кари инженеринг ООД и надлежно осчетоводяване от ревизираното дружество на спорните фактури. В мотивите си, съдът, подробно е обсъдил заключението на експерта.

С цел изясняване на факти и обстоятелства АССГ е допуснал и провеждането на съдебно-техническа експертиза (СТЕ), отговорите по която са обективирани и обсъдени в съдебния акт.

Съдът е възприел жалбата за частично основателна. За да достигне до този извод съставът на АССГ на първо място е приел, че оспореният РА е правно валиден като издаден от компетентен орган и в предвидената от закона форма, съответно издаден при спазване на административно-производствените правила.

По отношение на упражненото право на приспадане на данъчен кредит от ревизираното дружество по фактури издадени от ЗКМ Трейд ЕООД, Жаклин кей ЕООД, Си парт ЕООД и Гейт България ЕООД, съдът е обсъдил отделно по доставчици представените доказателства във връзка със спорните доставки и е изложил мотиви по отношение на всеки от тях.

Относно ЗКМ Трейд ЕООД е прието, че РА в тази част е правилен и обоснован, доколкото заключението на ССчЕ не опровергава констатацията на ревизиращите, че дейностите доставка и транспорт на скална маса, изкопаване, разстилане и профилиране на път не са извършени от доставчика ЗКМ Трейд ЕООД, който според договора за СМР, от 09.04.2018 г. е следвало да изпълни със собствена работна сила и с доставени от него материали СМР, съгласно Приложение 1, което не е представено. Съдът е кредитирал заключението на СТЕ, което подкрепя извода, че соченият във фактурата доставчик не е извършвал дейности на обекта в Район Лозенец, [улица]. Посочено е, че липсват доказателства за закупуване на скални маси, за транспортирането им, за налична техника, с която да се извърши изкопаване, разстилане и профилиране на път . В допълнение е отбелязано заявеното от вещото лице по назначената СТЕ, че СМР за асфалтов път са отчитани като брой, но не на [жк], което не позволява разграничаване на дейностите, евентуално извършени от ЗКМ Трейд ЕООД.

Съдът е приел за законосъобразен РА, в частта по отношение на отказания данъчен кредит в размер на 81 376, 04 лв. по 5 бр. фактури, издадени от Жаклин кей ЕООД описани на стр. 26 от РД (л. 99 от делото) с предмет метална конструкция над гараж, монтаж на ограда и труд, кипарис ; полагане на асфалт, подпорна стена, изграждане на стена , полагане на кабели, връзки и други ел. дейности , монтаж и изпитване на полиетиленови тръби , почистване, изпитване и дезинфекция на цялата водоснабдителна мрежа и др. . Прието е, че ССчЕ не е опровергала изводите на приходните органи, че фактурираните доставки не са извършени от дружеството Жаклин кей ЕООД, което е потвърдено и от СТЕ. Според съда, обосновано е позоваването на горестоящия административен орган на решение на СЕС от 07.12.2010 г., по дело С-285/09, т. 49 и на указание 21-00- 134/21.06.2013 г. на изпълнителния директор на НАП, доколкото използването от получателя на фактури с невярно съдържание може да се счита за част от данъчна измама. АССГ е съобразил установеното в хода на ревизията, че основна част от декларираните доставки са услуги, свързани с полагане на труд от квалифицирани работници (монтаж на водопроводни тръби, спирателни кранове, изпитване и дезинфекция на цялата водоснабдителна мрежа, изграждане на електрическа инсталация - полагане на контакти, полагане на кабели, монтаж на ключове, лампи. ел. табла и др.), като през ревизирания период дружеството е имало назначени по трудови договори шестнадесет работника, на длъжност общ работник , като договорите са прекратени на 06.01.2020 г. й след тази дата, до края на ревизирания период 30.04.2020 г. не е имало назначени лица, но е фактурирало СМР. Акцентирано е на установеното за доставчика, че през ревизираните периоди дружеството е декларирало доставки на строителни услуги и на други клиенти, за различни обекти, но по едно и също време, т .е. едни и същи работници е следвало да бъдат по едно и също време на различни обекти, като не са представени фактури за покупки, от които да е видно, че Жаклин кей ЕООД е разполагало с материали.

С РА в частта по отношение на доставките по фактура 100 035/21.08.2019 г. издадена от Си парт ЕООД с предмет на доставка студио и построяване на декор за видеоклип , с начислен ДДС - 1 350 лв. и фактура 100 035/23.08.2019 г. от Гейт България ЕООД, с ДДС 1540 лв. и предмет сценарии, заснемане с камера дрон, постпродукция, специални ефекти, кастинг рекламно лице и осветление за производство и реализация на имиджов и корпоративен ТВ видео клип , е отказано право на данъчен кредит с мотива за липсата на безспорни доказателства за реално осъществени доставки, както и на такива за използването им, за целите на независимата икономическа дейност на Кари инженеринг 2012 ООД. Отчетените по фактурите разходи, в размер на 14 450 лв. за 2019 г., отразени по сметка 602/4 - не са признати за данъчни цели. Първоинстанционният съд е приел за правилен и законосъобразен РА и в частта относно фактурите от Си парт ЕООД и Гейт България ЕООД, независимо от представените доказателства за осчетоводяване от Кари инженеринг 2012 ООД и приемо-предавателните протоколи. Акцентирано е, че от ревизираното лице не са представени, като веществено доказателство рекламна фото и видео-сесия на продукти и услуги на клиента , съответно заснети фотографски и видео произведения на дигитален носител , имиджов и корпоративен ТВ видео клип .

С тези мотиви АССГ е приел за законосъобразно определянето на задължения с РА, в частта, с която на ревизираното лице е отказано право на приспада по фактури издадени от ЗКМ Трейд ЕООД, Жаклин кей ЕООД, Си парт ЕООД и Гейт България ЕООД.

Административният съд е констатирал, че по отношение на фактура от Фабрикъ ЕООД 000 1058/15.08.2019 г. (печат на календари) в РД са налични само констатации (л. 97 от делото), но липсват мотиви, дали се признава или не упражненото право на данъчен кредит в размер на 187, 20 лв., като в РД (л. 135 от делото) в таблицата за данъчен период м. 08.2019 г. не е посочено дружеството Фабрикъ ЕООД. Съдът е установил, че в РА също няма мотиви, касаещи това дружество. Отбелязано е, че в решението на горестоящия административен орган (л. 32 от делото), относно тази фактура са изложени кратки мотиви за неоснователност на жалбата. Предвид тези установявания АССГ е обосновал извод, че липсата на мотиви в РА е основание за отмяната му в частта, относно фактурата от Фабрикъ ЕООД, доколкото именно актът, а не решението на директора на Дирекция ОДОП е предмет на съдебен контрол.

Първоинстанционният съд е приел за идентичен и случаят с дружеството Джесика София ЕООД. В тази насока е направен извод, че Джесика София ЕООД е споменато само в решение 342/16.03.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП (л. 32 от делото) в контекст, че жалбата е неоснователна по отношение на това дружество. АССГ е констатирал, че в РД и в РА не се открива дори името Джесика София ЕООД, като липсват констатации и заключения, касаещи същото.

Административният съд е посочил, че в жалбата не са изложени конкретни доводи по отношение на непризнатите за данъчни цели разходи, в размер на 171 104, 12 лв. за 2018 г., но в изпълнение на разпоредбата на чл. 160, ал. 2 ДОПК и заявеното цялостно оспорване на РА е обсъдил и тази част. В хода на ревизията въз основа на представените оборотни ведомости и главна книга за 2018 г. е установено, че по сметка 613 разходи за придобиване на дълготрайни активи е имало начално салдо дебит, в общ размер на 171 104,12 лв., което към 31.12.2018 г. е отнесено по дебита на сметка 609 други разходи , впоследствие по дебита на сметка 611/1 разходи за основна дейност , която се приключва със сметка 123 и към 31.12.2018 г. не е имало крайно салдо. Отчетените разходи не са признати за данъчни цели, предвид липсата на първични счетоводни документи; отчетен от дружеството съответстващ приход; заведен актив и/или увеличение стойността на вече съществуващ такъв; документи, свързани с отчетените разходи, както и доказателства, относно икономическото им и правно съдържание, даващи основание разходът да бъде отчетен като текущ. При тези данни и при липсата на доказателства опровергаващи констатациите на ревизиращите, съдът е приел РА, в частта на непризнатите разходи в размер на 171 104, 12 лв. за 2018 г. за законосъобразен на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО.

В хода на ревизията е установено още, че през 2018 г. Кари инженеринг 2012 ООД е предоставило парични заеми на трети лица, като в счетоводството сумите са отчитани по сметка 229 други дългосрочни финансови активи и към 01.01.2018 г. началното салдо по сметката било 0.00 лв. Осчетоводени са следните заеми: 1. - на Кари криетив груп ЕООД - 94 000 лв., по договор за заем от 31.10.2018 г. с уговорена лихва 0, 5 %; нареден е превод от 94 000 лв. на 05.11.2018 г. Паричните средства не са върнати към края на ревизирания период - 31.07.2021 г., не са начислявани и не са изплащани лихви; 2. - на Кари инвестмънт ЕООД 4 000 лева, преведени на 25.04.2019 г. по договор от същата дата, с уговорена лихва 3% на годишна база, но след изтичането на 24-месечен гратисен период. С РД е отчетено, че парите не били върнати към 31.12.2019 г., т.е. осем месеца по късно, но не е отчетен уговорения гратисен период за начисляване на лихви; 3. - на Имперстар ЕООД - 2 625 лева, за които с РД е отчетено да не са върнати към 31.12.2019 г., но не е взето предвид, че с договора е уговорен 13 месечен гратисен период без лихви; 4. - на Карпедием-1 ЕООД 4 000 лева, преведени на 19.07.2019 г. по договор от същата дата, с уговорена лихва 3% на годишна база, но след изтичането на 24-месечен гратисен период. С РД е отчетено, че парите не били върнати към 31.12.2019 г., т.е. осем месеца по късно, но не е отчетен уговорения гратисен период за начисляване на лихви. През 2019 г. и през 2020 г. са предоставени парични заеми на дружества и физически лица, описани в РД на (л. 123, 124 от делото). С част от договорите са уговаряни 24-месечни гратисни периоди, като е отбелязано, че парите не били върнати към дата 31.12.2019 г., т.е. преди изтичане на гратисните периоди. При тези фактически установявания ревизиращия екип е приел лихвен процент 3 % на годишна база и с РА са определени приходи от лихви в размер на: 2 963, 08 лв. за 2018 г.; 5 768, 56 лв. за 2019 г. и 6 934, 53 лв. за 2020 г.

Решаващият съд е възприел РА за необоснован и незаконосъобразен в частта, с която са начислени задължения, представляващи неотчетени от дружеството приходи от лихви по предоставените заеми. Отбелязано е, че в РА, приходните органи са се позовали на норми от Международен счетоводен стандарт 18 Приходи . АССГ е приел, че определените с РА стойности на приходите от лихви са изчислени неправилно, като не е съобразено, че не по всички договори е уговарян лихвен процент 3%, както и че с някой от договорите е предвиден 24-месечен гратисен период без начисляване на лихви върху главницата. Според първоинстанционният съд в мотивите на РД и на РА не е извършен анализ по т.VIII.8.1 от СС 18 и т.8.2, б а , като не са отчетени релевантните за случая факти. Съдът е възприел за неправилен изводът на приходните органи, че щом Кари инженеринг 2012 ООД е начислявало и отчитало разходи за лихви по получени заеми, в размер на 3% с толкова следва да бъдат начислени лихви за 2018 г., 2019 г. и 2020 г.

Решението е валидно, частично недопустимо, а в допустимата част е правило.

По жалбата на директора на Дирекция ОДОП - гр. София при ЦУ на НАП:

Основателно се твърди от касатора, че първоинстанционното решение, в частта му, с която е отменен оспорения РА по отношение на отказания на дружеството данъчен кредит по фактура от Фабрикъ ЕООД, 000 1058/15.08.2019 г. (печат на календари) в размер на 187, 20 лв., заедно със съответните лихви 57, 30 лв., е недопустимо.

В РА (лист 97 гръб от делото) са обективирани констатации във връзка с цитираното по горе дружество, като липсват изложени мотиви, дали се признава правото на приспадане на данъчен кредит или не по цитираната фактура (което правилно е съобразено и от първоинстанционният съд). Административният съд е пропуснал да съобрази, че с РА не е отказано право на данъчен кредит по фактурата издадена от Фабрикъ ЕООД. Този извод се потвърждава и от РД, където в таблицата за данъчен период 01.08.2019 г. 31.08.2019 г. (лист 135 гръб от делото) непризнатият данъчен кредит е в размер на 26 804,00 лв. по фактури издадени от доставчиците Жаклин кей ЕООД, Си парт ЕООД и Гейт България ЕООД, като дружеството Фабрикъ ЕООД не фигурира и по отношение на него с РА не е извършена корекция на данъчния кредит.

При липсата на установени задължения с РА във връзка с фактурата издадена от Фабрикъ ЕООД, основателен е доводът на касатора, че АССГ се е произнесъл свръх петитум по фактура, която не е предмет на спора и първоинстанционното решение следва да се обезсили в тази оспорена част.

Касационната жалба срещу решението, в частта му, с която е отменен РА, в частта, по отношение на определените приходи от лихви в размер на: 2 963, 08 лв. за 2018 г.; 5 768, 56 лв. за 2019 г. и 6 934, 53 лв. за 2020 г. - общо 15 666, 17 лв., е неоснователна.

При постановяването на първоинстанционното решение в тази му част съдът е извършил в цялост дължимата проверка за законосъобразност и обоснованост на РА, съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК. Установил е релевантните за спора факти, направил е анализ на събраните по делото доказателства и е изложил съображения за незаконосъобразност на РА в посочената част.

Настоящият касационен състав намира за правилен изводът на АССГ за материална незаконосъобразност на РА в тази му част, но при допълване на изложените в решението мотиви.

Спорният по делото въпрос в тази част се концентрира върху наличието на предпоставките по чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 ЗКПО за приложение на чл. 78 ЗКПО за процесните периоди на 2018 г., 2019 г. и 2020 г.

Съгласно приложимите разпоредби от ЗКПО, Глава четвърта "Предотвратяване на отклонение от данъчно облагане", в хипотезите, при които свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчния финансов резултат, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчният финансов резултат се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица.

Според разпоредбата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Съобразно чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО, за отклонение от данъчно облагане се смята и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността. Легалната дефиниция за "пазарна лихва" се съдържа в § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО това е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата.

Съобразно цитираната нормативна уредба и конкретно установените факти по спора, АССГ е достигнал до правилния извод, че органите по приходите не са определили правилно приложения лихвен процент по сключените от ревизираното дружество договори за заем, съответно с РА неправилно и необосновано е извършена корекция на счетоводния финансов резултат за процесните периоди 2018 г., 2019 г. и 2020 г. Установява се от РД, РА, че при определянето на стойността на неотчетените приходи от лихви, ревизиращите са извършили автоматично пренасяне на лихвен процент в размер от 3 % на годишна база по всички договори за заем, сключени от ревизираното дружество. Видно от представените договори, обаче не всички сделки са с уговорен лихвен процент 3 %. При договора с Кари креатив груп ЕООД е уговорен лихвен процент 0,5 %, при други договори не уговарян лихвен процент, като по някои от договорите е налична договореност между страните за различни гратисни периоди без начисляване на лихви върху главницата. При ревизията спрямо процесните договори за заем не е изпълнено изискването да се определи дължимата пазарна лихва съгласно дефиницията, дадена в § 1, т. 32 ДР на ЗКПО, като в РД и РА изобщо липсват мотиви по какви критерии е възприет лихвения процент от 3 % за всички сделки. В този смисъл в хода на ревизионното производство не са приложени нито един от методите за определяне на пазарна лихва по сделките съгласно правилата, съдържащи се в Наредба Н-9 от 14.08.2006 г., както и не е назначена експертиза съгласно чл. 60 ДОПК.

Неоснователен е доводът в касационната жалба, че приложеният лихвен процент от 3 % е подходящ аналог, тъй като същият е изрично договарян в два от случаите и съвпада с този по договорите за заем, по които ревизираното дружество е заемополучател и е начислявало разходи за лихви в същия размер. Възприетият подход от приходните органи при определяне на стойността на приходите от лихви е незаконосъобразен, още повече, че видно от РД, някои от договорите не са били представени в хода на ревизията, а данните по тях са взети въз основа на счетоводните записвания при ревизираното лице и от движенията по банковите му сметки. В тази връзка следва да се посочи, че с решението на горестоящият административен орган, наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, е отречено.

Предвид изложеното, правилно съдът е приел, че извършеното с РА увеличение на финансовия резултат на дружеството с неотчетените приходи от лихви за 2018 г., 2019 г. и 2020 г. е незаконосъобразно.

По касационната жалба на Кари инженеринг 2012 ЕООД:

В касационната жалба е инкорпорирано искане за спиране на производството по настоящото дело до приключване на тълк. дело 2/2024 г. на Общото събрание на съдиите от колегиите на Върховния административен съд, като липсват конкретни оплаквания за нищожност на РА. Необходимо е да се посочи, че с тълк. решение 3/26.06.2025 г. по тълк. дело 2/2024. на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд (ВАС) е прието, че не е нищожен ревизионен акт, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите служител на една териториална дирекция на Националната агенция за приходите, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на директора на друга териториална дирекция на Националната агенция за приходите въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изречение първо ДОПК и чл. 10, ал. 9 от Закона за Националната агенция за приходите, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция. В тази връзка съдът правилно е обсъдил събраните по делото доказателства, установяващи, че РА не е нищожен, предвид което правилно е постановил решение по съществото на спора по материалната законосъобразност на акта.

Изводът на административния съд за материална законосъобразност на РА в останалите оспорени части е правилен.

Не е налице твърдяното от касатора наличие на допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Съдът е изяснил фактите и обстоятелствата от значение за спора, като е направил свои фактически установявания, формирал е извод за законосъобразност на процесния РА в посочената част при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон и след задълбочена преценка на събраните по делото доказателства, разгледани поотделно и в тяхната съвкупност, включително при съобразяване на заключенията по ССчЕ и СТЕ.

В касационната жалба са изложени доводи за липсата на основания за приложението при ревизията на особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК. Тези доводи са неоснователни, доколкото с решението на горестоящият административен орган, наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, е отречено. В решението на директора на Дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП са изложени подробни мотиви за недоказаност на констатациите в РА за наличието на основания по чл. 122 и сл. от ДОПК, като в РД и РА са анализирани и описани подробно представените от ревизираното лице доказателства, в резултат на което са определени и данъчните основи по общия ред.

Неоснователно е оплакването на касатора за неправилно приложение на материалния закон ЗДДС и ЗКПО.

Спорният въпрос между страните в тази част на спора се свежда до това налице ли са реални доставки на услуги по процесните фактури, издадени от доставчиците: ЗКМ Трейд ЕООД през данъчен период м. 05.2019 г.; Жаклин кей ЕООД през данъчен период м. 08.2019 г., м. 09.2019 г., м. 01.2020 г., м. 04.2020 г.; Си Парт ЕООД м. 08.2019 г. и Гейт България ЕООД през данъчен период м. 08.2019 г., като отговорът на този въпрос е относим както към възникване на правото на данъчен кредит, така и по въпроса за преобразуване на финансовия резултат на дружеството и определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък.

С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура издадена от ЗКМ Трейд ЕООД за данъчен период м. 05.2019 г. с предмет на доставката доставка и транспорт на скална маса, изкопаване, разстилане и профилиране на път . Във връзка със спорната доставка от ревизираното дружество са представени копие на фактурата и Акт, обр. 19, 13/31.05.2019 г., в който като изпълнител е вписан ЗКМ Трейд ЕООД, по договор за СМР от 09.04.2018 г., за обект на [улица]. В цитирания договор е уговорено, че изпълнителят приема да изпълни със собствена работна сила и с доставени от него материали СМР на посочения обект, съгласно Приложение 1 към договора. Посоченото Приложение 1 към договора не е представено от жалбоподателя в хода на ревизията и при съдебното оспорване на РА. Не са спорни извършените плащания на стойност 100 300 лв., както осчетоводяването на фактурата. Правилно съдът е приел липсата на реално осъществена доставка по процената фактура от доставчика ЗКМ Трейд ЕООД, доколкото от Кари инженеринг 2012 ЕООД не са представени годни доказателства удостоверяващи реалното извършване на фактурираната доставка. В тази насока обосновано съдът е кредитирал заключението на вещото лице по СТЕ, което е констатирало, че експертизата няма данни какви точно по вид СМР и количество са изпълнени, доколкото изкопаването на земни маси се актува на m3; полагането на скалната маса се актува на квадратен метър с конкретна дебелина на пласта или на m3, а асфалтовата настилка се актува на тон и/или на m2 с конкретна дебелина. Вещото лице е заключило, че на експертизата не е ясно какво по вид и количество СМР е актувано в поз. 1 подготовка за полагане на асфалтов път с количество 1 бр. При тези данни и при липсата на доказателства установяващи конкретно извършените от доставчика СМР, ирелевантно се явява за спора твърдението на ксатора за заплащане и осчетоводяване по фактурата, доколкото тези обстоятелства служат единствено, като индиция за реалното й осъществяване. В подкрепа на извода за липса на осъществена доставка от ЗКМ Трейд ЕООД са и установените в хода на ревизията обстоятелства по отношение на доставчика за липса на технически и кадрови ресурс у същия за изпълнение на фактурираните услуги, като липсват и доказателства за ползване на подизпълнители.

Правилни и обосновани на доказателствата по делото са изводите на АССГ за липса на реално осъществени доставки по 5 бр. фактури издадени към ревизираното лице от доставчика Жаклин кей ЕООД през данъчните периоди м. 08.2019 г., м. 09.2019 г., м. 01.20120 г., м. 04.2020 г. с предмет метална конструкция над гараж, монтаж на ограда и труд, кипарис , полагане на асфалт, подпорна стена, изграждане на стена , извършени натурални видове работи - полагане на кабели, връзки и други ел. дейности , доставка, монтаж и изпитване на полиетиленови тръби , почистване, изпитване и дезинфекция на цялата водоснабдителна мрежа и др . След подробен анализ на събрания в хода на ревизията и в съдебното производство доказателствен материал, решаващият съд е достигнал до верния извод за липса на реално престирани доставки от този доставчик към Кари инженеринг 2012 ЕООД. В хода на ревизията от ревизираното лице са представени процесните 5 бр. фактури, придружени с Акт обр. 19 и договор от 01.07.2019 г. и Приложение 1 към договора, съгласно който доставчикът приема да извърши основно почистване (вътрешно и външно) на обект на [улица], договор от 01.07.2019 г. за извършване на СМР, както и банкови извлечения за извършени плащания и аналитичен регистър на счетоводни сметки от група 60, от които е установено осчетоводяването на фактурите. Така представените доказателства от ревизираното дружество не установяват по безспорен начин реалното извършване на фактурираните доставки на СМР услуги в не малък обем от Жаклин кей ЕООД. При извършената преценка на реалността на доставките от този доставчик правилно АССГ е кредитирал заключението на вещото лице по СТЕ, която е в подкрепа на констатациите на приходните органи за липса на реални доставки. Вещото лице в отговорът си по въпрос 1 от експертизата е констатирало, че няма данни какви точно по вид и количество СМР са изпълнени. При провеждане на експертизата от жалбоподателя не са представени проектна документация по част вертикална планировка и/или пътни работи . Експертизата не е установила какво по вид и количество СМР е актувано в поз. 1 подготовка за полагане на асфалтов път с количество 1 бр. Вещото лице е заключило, че в протокол обр.19 3/25.09.2019 г. са актувани СМР по част ел. инсталации. Експерта е констатирал, че по делото са представени само 3 бр. актове, обр. 12 за скрити видове работи, които са без дати. Според СТЕ, съгласно акт обр. 15/2022 г. за обекта има преработка по време на строителството от 2018 г., която не е била представена по делото и експертизата не е могла да отговори, какво е променено спрямо одобрените проекти от 2007 г. и преработката от 2018 г. При тази фактическа установеност и липсата на безспорни доказателства установяващи реалността на фактурираните доставки, правилно съдът е съобразил установеното от приходните органи във връзка с Жаклин кей ЕООД, че при извършване на насрещна проверка на доставчика същият не е бил намерен на посочения адрес и ИПДПО е връчено по реда на чл. 32 ДОПК, като изисканите документи и обяснения не са били представени от лицето. Освен това в хода на ревизията е присъединен издаденият на Жаклин кей ЕООД РА, от който е установено, че декларираните доставки към Кари инженеринг 2012 ООД са услуги, свързани с полагане на труд от квалифицирани работници (монтаж на водопроводни тръби, спирателни кранове, изпитване и дезинфекция на цялата водоснабдителна мрежа, изграждане на електрическа инсталация - полагане на контакти, полагане на кабели, монтаж на ключове, лампи. ел. табла и др.), като през ревизирания период дружеството е имало назначени с действащи трудови договора 16 работника, на длъжност общ работник , като договорите са прекратени на 06.01.2020 г. й след тази дата, до края на ревизирания период 30.04.2020 г. не е имало назначени лица, но е фактурирало СМР. Индиция за липсата реални доставки от Жаклин кей ЕООД към ревизираното дружество е и установеното, че през ревизираните периоди дружеството доставчик е декларирало доставки на строителни услуги и на други клиенти, за различни обекти, но по едно и също време, което означава, че едни и същи работници е следвало да са били по едно и също време на различни обекти. Всички тези фактически установявания на приходната администрация отнесени към съвкупната преценка на доказателствата относно доставките от Жаклин кей ЕООД водят до обоснования извод за липса на осъществени доставки от сочения във фактурите доставчик.

Първоинстанционният съдебен акт е правилно и по отношение на изводите за законосъобразност на оспорения РА, в частта, относно отказания данъчен кредит по фактурите издадени от доставчиците Си парт ЕООД и Гейт България ЕООД през данъчен период м. 08.2019 г. с предмет студио и построяване на декор за видеоклип и сценарии, заснемане с камера дрон, постпродукция, специални ефекти, кастинг рекламно лице и осветление за производство и реализация на имиджов и корпоративен ТВ видео клип . По делото не са налице доказателства установяващи реалното изпълнение на фактурираните доставки, както и използването им за целите на независимата икономическа дейност на ревизираното лице. В хода на ревизията и при съдебното оспорване на РА не са ангажирани доказателства свидетелстващи за получаването на фактурираните услуги от ревизираното лице на рекламна фото и видео-сесия на продукти и услуги на клиента, както и заснети фотографски и видео произведения на дигитален носител, имиджов и корпоративен ТВ видео клип, за които би следвало да има останала информационна следа при Кари инженеринг 2012 ООД.

С оглед горното и предвид изложените в жалбата оплаквания за противоречие на първоинстанционното решение с практиката на ВАС и СЕС, съдът намира за необходимо да отбележи, че разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Относимо в конкретния случай е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама.

В тази връзка в мотивите на решението на СЕС по дело С-285/11, "Боник" /т. 31 и т. 32 е прието, че за да се признае правото на приспадане, е необходимо съдът в съответствие с правилата на доказване, установени в националното законодателство, да провери дали доставките на стоки /услуги/ са реално осъществени и дали тези стоки са използвани от получателя за извършваните от него облагаеми сделки. Упражняването на правото на приспадане не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура, а се ограничава до действително дължимите данъци, тези, отговарящи на облагаема сделка /т. 13 и т. 17 от решение на СЕО /сега СЕС/ по дело С-342/87 "G. H. ", т. е. само фактурата не е достатъчна като доказателство за осъществяването на доставката. Договорите, по силата на които възниква облигационното правоотношение, имат значение при индивидуализиране на доставката, но също не доказват нейното изпълнение. Що се отнася до разпределянето на доказателствената тежест относими са правилата на националните процесуални норми /чл. 170, ал. 1 АПК и чл. 154, ал. 1 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК/, които съответстват на приетото от СЕС в т. 32 от решение по дело С-414/10, Veleclair SA, а именно, че лицето, което иска приспадането на ДДС, трябва да докаже, че са изпълнени условията за това.

По отношение на определените задължения по ЗКПО, правилно съставът на АССГ е приел, че с оглед констатациите в частта по ЗДДС и на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал. 1 ЗКПО, е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат на Кари инженеринг 2012 ООД за отделните данъчни периоди и е установен дължим корпоративен данък. В настоящия случай е установено, че сделките от ЗКМ Трейд ЕООД, Жаклин кей ЕООД, Си парт ЕООД и Гейт България ЕООД не са реално извършени, а с фактурите са отчетени разходи довели до отклонение от данъчно облагане. Корекцията на данъчната основа е извършена на базата на установената липса на доставки от посочените във фактурите доставчици. Налице са извършени невярно счетоводни записвания и в резултат на това, неправилно са завишени отчетените разходи за периода 2018 г. 2020 г. АССГ правилно е приложил закона, като е приел че с издадения РА е извършена правилна преценка на събраните в хода на ревизията доказателства, като са изведени обосновани изводи за наличието на основания по чл. 26, т. 2 ЗКПО, във връзка с чл. 10 ЗКПО.

В касационната жалба няма конкретни оплаквания срещу първоинстанционното решение, в частта, с която РА е приет за законосъобразен по отношение на непризнатите за данъчни цели разходи в размер на 171 104, 12 лв. за 2018 г. и при служебна проверка за съответствието на съдебния акт с материалния закон, настоящият състав на касационната инстанция го намира за правилно.

Настоящият касационен състав счита за необходимо да посочи, че видно от данните по делото с РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 284,78 лв. за м. 11.2020 г. По делото е безспорно установено, че фактура 001025748/12.06.2020 г. издадена от Джесика София ООД е дублирана, като е отразена в дневника за покупки на ревизираното лице през м. 09.2020 г. Доколкото в касационната жалба изобщо липсват изложени доводи във връзка с този доставчик, по аргумент от чл. 218, ал. 1 АПК, решението на първоинстанционният съд следва да се остави в сила в посочената част.

Неоснователно е твърдението на касатора за недължимост на определените с акта лихви за просрочие, поради незнание на ревизираното лице за съществуването на задълженията. Съгласно чл. 175, ал. 1 ДОПК лихви се дължат за неплатените в законоустановените срокове публични задължения. След като с РА са определени главници на задължения по ЗДДС и ЗКПО, които са дължими (с оглед горните мотиви), начисляването на лихви върху съществуващото главно вземане е законосъобразно и не може да бъде изключено поради незнание на ревизираното лице.

Доводите на касатора във връзка с чл. 177 ЗДДС не следва да бъдат обсъждани, доколкото с процесния РА не е вменена солидарна отговорност на ревизираното дружество за чужди задължения.

Неоснователна е касационната жалба и в частта за присъдените разноските пред първоинстанционния съд, поради липсата на доказателства за извършването им. Съгласно чл. 161, ал. 1 изр. 3 ДОПК на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. При тази нормативна регламентация разноските с първоинстанционното решение в полза на НАП са правилно определени на основание чл. 161, ал. 1 изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, вр. с чл. 7, ал. 2, т. 6 от Наредба 1/2004 г. за възнаграждения за адвокатска работа, съобразно отхвърлената част на жалбата и предвид материалния интерес по делото в тази част. Освен това следва да се съобрази и, че производството е продължило продължително време, проведени са осем съдебни заседания, а ответникът е представляван от юрк. Дечева в пет от тях. Присъдените разноски отговарят на вида и количеството на извършената работа, поради което не са налице основания за изменение на съдебния акт в тази му част.

По гореизложените съображения, решението следва да бъде обезсилено в частта, с която е отменен РА, в частта му, по отношение на отказания на Кари инженеринг 2012 ООД данъчен кредит по фактура от Фабрикъ ЕООД, 000 1058/15.08.2019 г. (печат на календари) в размер на 187, 20 лв., заедно със съответните лихви 57, 30 лв. В останалата част, решението следва да се остави в сила, като постановено в съответствие с материалния закон.

По разноските за тази инстанция:

1. Съгласно чл. 161, ал. 1, изр. трето ДОПК, на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. От страна на процесуалния представител на директор на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП е направено искане за присъждане на разноски в размер на 14 431,76 лв. юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция, изчислено на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба 1 от 9.07.2004 г. за възнаграждения за адвокатска работа, както и 17, 06 лв. заплатена държавна такса вж. списък с разноски на л. 33 от делото.

Относно размера на юрисконсултското възнаграждение настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

С Решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22 по преюдициално запитване, отправено от Софийски районен съд, е прието, че член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС следва да се тълкува в смисъл, че ако се установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, противоречи на посочените разпоредби, националният съд е длъжен да откаже да я приложи. Решенията на Съда на ЕС по преюдициални запитвания са задължителни за всички съдилища на основание чл. 633 ГПК, поради което настоящият съдебен състав счита, че посочените в наредбата размери на адвокатските възнаграждения, а оттук и следващите се размери на юрисконсултските възнаграждения, могат да служат единствено като ориентир при определяне служебно на възнагражденията, но без да са обвързващи за съда. Следователно същите подлежат на преценка от съда с оглед вида на правния спор и съществуващия материален или нематериален интерес, вида и количеството на извършената работа и преди всичко фактическата и правна сложност на делото.

В случая по делото, по което спорът е с висок материален интерес при липса на фактическата и правна сложност, действията на процесуалния представител на НАП се изчерпват с изготвяне на касационна жалба и с кратко изложение на становище в единственото по делото открито съдебно заседание на касационната инстанция, като не е депозирана писмена защита, нито отговор на касационната жалба на Кари инженеринг 2012 ООД.

С оглед горното, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК дружеството касатор Кари инженеринг 2012 ООД следва да бъде осъдено да заплати в полза на Национална агенция за приходите София, в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза ответната страна по касация, юрисконсултско възнаграждение в размер на 500 лв. за настоящата инстанция.

По отношение на претендираните разноски за заплатена държавна такса в размер на 17,06 лв. настоящият касационен състав констатира, че при депозиране на касационната жалба от директора на Дирекция ОДОП гр. София е внесена държавна такса в размер от 17,06 лв., изчислена от касатора по определен от него материален интерес, който не съответства на посочения в диспозитива на първоинстанционното решение, в частта, с която РА е отменен. Материалният интерес в посочената част от спора е в размер на 15910, 67 лв., като в него се включва извършеното увеличение на финансовия резултат със сумата от 15 666,17 лв., законосъобразността на което е предмет на спора, доколкото именно въз основа на него са възникнали задълженията по ЗКПО. С оглед изложеното дължимата държавна такса възлиза на 127,29 лв. и след приспадане на първоначално внесената сума от 17,06 лв., касационният жалбоподател следва да заплати още 110,23 лв. държавна такса за касационното обжалване по сметка на Върховния административен съд.

1. От касаторът Кари инженеринг 2012 ООД също са претендирани разноски пред касационната инстанция за адвокатско възнаграждение и държавна такса, но поради неоснователност на касационната жалба, такива не следва да бъдат присъждани.

Мотивиран от горното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. първо и чл. 221, ал. 3 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,