Решение № 4349 от 13.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 229/2015 г.

Решение № 4349 от 13.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 229/2015 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Лилия-С" АД, гр. Своге, с ЕИК: 122002389, със седалище и адрес на управление: гр. Своге, ул. "Георги Костов" № 3, представлявано от Мария Андонова Исаева срещу решение № 6321 от 23.10.2014 г. по адм. дело № 4830/2014 г. по описа на Административния съд - София - град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № 231304239 от 08.10.2013 г., издаден от орган по приходите в Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) - София, поправен с РА за поправка на Ревизионен акт № 1362017 от 11.11.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 649 от 11.04.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София при Централното управление (ЦУ) на НАП и "Лилия-С" АД е осъдена да заплати разноски по делото. Касаторът излага доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон, обосноваващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът е приел само преписката по РА и документите към нея, като не се е произнесъл за приемане на документите, подадени към първоинстанционната жалба. Касаторът твърди, че при наличие на надлежно отразени стопански и счетоводни операции в счетоводните регистри на дружеството, ревизираното лице не следва да търпи негативи от невъзможността три години след реализиране на договорните отношения, някои от доставчиците да бъдат открити, а при други да не се е установило редовно водене на счетоводство. Счита, че от представените доказателства по време на ревизията се доказва, че спорните доставки на услуги са реално осъществени. Изтъква, че съдът не е обсъдил всички наведени доводи в жалбата. Поради изложеното моли решението да бъде отменено, а делото - върнато за ново разглеждане на първоинстанционния съд, с указания за извършване на допълнителни процесуални действия за изясняване на фактическата обстановка по спора. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба и моли решението на АССГ да бъде оставено в сила. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК. Разгледана по същество, е основателна. С обжалваното решение първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на ревизираното лице срещу процесния РА и е осъдил дружеството да заплати разноски по делото. Спорът по делото касае наличието на законовите предпоставки за упражняване на правото на данъчен кредит за данъчни периоди от м. 09 до м. 11.2010 г. и за м. 02.2011 г. по фактури издадени от "Кръстникът 2002" ЕООД ("Металкорект 2002" ЕООД), "Металстрой БГ" ЕООД, "Емпорики Строй" ЕООД и "Магистика" ЕООД, в общ размер на 39 681,40 лв., ведно с прилежащите лихви, както и в частта на определени допълнително задължения по ЗКПО за данъчния период 2010 г. в размер на 13 739,10 лв, ведно с прилежащите лихви. За да постанови обжалваното решение, съдът е приел, че не са получени доставки по процесните фактури с доставчици, както следва: "Магистика" ООД - фактура № 392 от 03.09.2010 г., с предмет на доставка "конфекциониране на мъжки пуловери", фактура № 407 от 17.09.2010 г., с предмет на доставка "конфекциониране на мъжки пуловери", фактура № 422 от 28.09.2010 г., с предмет на доставка "плетене на дамски пуловери"; "Емпорики Строй" ЕООД - фактура № 146 от 08.10.2010 г., с предмет на доставка "изработка на мъжки пуловери", фактура № 147 от 08.10.2010 г., с предмет на доставка "изработка на жилетки", фактура № 151 от 09.10.2010 г., с предмет на доставка "изработка на мъжки пуловери"; "Металстрой БГ" ЕООД - фактура № 343 от 12.11.2010 г., с предмет на доставка "изработка, кетел и оверлог дамска жилетка", фактура № 344 от 12.11.2010 г., с предмет на доставка "изработка, кетел дамска жилетка", фактура № 348 от 22.11.2010 г., с предмет на доставка "конфекциониране мъжки пуловери"; "Кръстникът 2002" ЕООД ("Металкорект 2002" ЕООД) - фактура № 168 от 01.10.2010 г., с предмет на доставка "изработка на мъжки пуловер", фактура № 170 от 02.10.2010 г., с предмет на доставка "изработка на мъжки пуловер", фактура № 171 от 02.10.2010 г., с предмет на доставка "изработка на дамски комплект", фактура № 175 от 07.10.2010 г., с предмет на доставка "кетел и оверлог на жилетка", фактура № 165 от 05.11.2010 г., с предмет на доставка "конфекциониране (кетел, оверлог, права машина) на мъжки пуловери; конфекциониране (кетел, права мешина) на мъжки пуловери)", фактура № 166 от 05.11.2010 г., с предмет на доставка "кетел дамска жилетка", фактура № 172 от 17.11.2010 г., с предмет на доставка "изработка, кетел и права машина на дамска жилетка", фактура № 178 от 29.11.2010 г., с предмет на доставка "изработка мъжки пуловер, конфекция мъжки пуловер, кетел мъжки пуловер", фактура № 193 от 04.02.2011 г., с предмет на доставка "конфекция", фактура № 195 от 08.02.2011 г., с предмет на доставка "конфекция". АССГ е приел, че след съвкупна преценка на събраните в хода на ревизионното производство доказателства не се установява, че издадените фактури документират реално извършени доставки; че доставките са извършени от посочените във фактурите доставчици или най-малко в обема, който е посочен. Според съда наличието единствено на фактури и тяхното счетоводно отразяване не е достатъчно основание, за да се признае правото на данъчен кредит. Административният съд е приел, че в хода на съдебното производство не са опровергани констатациите на органа по приходите, че по делото са налични подправени счетоводни документи, целящи съвпадение с декларирания от дружеството резултат. В частта по ЗКПО съдът е приел, че процесният РА е законосъобразен, тъй като е налице предпоставката по чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО - отклонение от данъчно облагане в размера на заплатените възнаграждения за услуги, предмет и на спора относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит, които не са реално извършени, в който случай се увеличава финансовият резултат с недоказаните разходи и съответно се начислява корпоративен данък. При установяване на описаната фактическа обстановка са допуснати съществени процесуални нарушения, които са се отразили на крайните изводи на съда относно приложението на материалното право. По делото не е било спорно, че основният предмет на дейност на ревизираното лице е производство и продажба на трикотажни изделия, предимно за Италия, Германия и Франция. Преди всичко, в хода на производството спорните факти не са отделени от безспорните и не са дадени конкретни указания по тежестта за доказване на спорните факти. По този начин са допуснати нарушения на чл. 9, ал. 3 и ал. 4 АПК, във връзка с чл. 170 АПК. След като съдът не е разпределил доказателствената тежест между страните, той не може в мотивите си да се позовава на разпределението на същата, за да приеме липса на реалност на доставките. На жалбоподателя в първоинстанционното производство не е указвано, че не сочи конкретни доказателства за реалността на спорните услуги, в съответствие със задължението на съда по чл. 171, ал. 4 АПК. Поради това няма основание съдът да се позовава на бездействие на жалбоподателя за доказване на това обстоятелство. Освен това по време на ревизията от задълженото лице са представени: спорните фактури, издадени от "Кръстникът 2002" ЕООД ("Металкорект 2002" ЕООД), приемо-предавателни протоколи, граждански договори, договор за наем на склад, фактури за закупени и наети машини от доставчика и приемо-предавателен протокол към издадената фактура на доставчика за наем на машини; спорните фактури, издадени от "Металстрой БГ" ЕООД, приемо-предавателни протоколи, ведомост на доставчика за граждански договори, граждански договори, фактура за закупени машини от доставчика и договор за нает недвижим имот - покрито хале; спорните фактури, издадени от "Емпорики Строй" ЕООД, приемо-предавателни протоколи, ведомости за граждански договори на доставчика, граждански договори, договор за наем на покрито хале и фактура за закупени машини от доставчика; спорните фактури, издадени от "Магистика" ЕООД, приемо-предавателни протоколи, ведомост за граждански договори, граждански договори, договор за наем на покрито хале и фактура за закупени машини от доставчика, които не са обсъдени от първоинстанционния съд. Основателен е наведеният от касатора довод, че административният съд е приел само преписката по РА и документите към нея, като не се е произнесъл за приемане на документите, подадени към жалбата на ревизираното лице. С първоинстанционната жалба ревизираното лице е поискало да се приемат като доказателства заверени копия от следните писмени документи: решение № 2915 от 16.12.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ), сега Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП; решение № 649 от 11.04.2014 г. на директора на Дирекция "ОУИ", сега "ОДОП" при ЦУ на НАП, за сведение относно липсата на данни за действителния издател на решението; обяснителна записка от дружеството; разпечатка от електронна поща с потвърждение от 22.04.2014 г. за получаването на решение № 649 от 11.04.2014 г. От протокола от проведеното съдебно заседание от 30.09.2014 г. е видно, че АССГ е приел и приложил като доказателство по делото единствено административната преписка и доказателствата към нея. Както Съдът на ЕС многократно изтъква в практиката си (решенията по делата "Боник", "Фирин", "ЛВК-56" ЕООД, "Евита-К" ЕООД и цитираната в тях практика и др.), режимът на правото на приспадане на данъчен кредит, предвиден в Директива 2006/112 не допуска данъчнозадължено лице, което не е знаело или не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че сделка по веригата от стоки преди и след осъществената от данъчнозадълженото лице сделка е опорочена поради измама с ДДС, да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане на данъчен кредит. В случая органите по приходите, без изрично да оспорват доказателствената стойност на представените доказателства, а и съдът, следвайки дословно фактите, изложени в РД, основават изцяло изводите си на липса на доказателства и без да проследят последващата реализация на стоките. В същото време обаче органите по приходите не се позовават и не представят доказателства за наличие на данъчна измама, въпросът за такава изобщо не се повдига и от съда. Проверката на органите по приходите и на съда в случая е следвало да се съсредоточи върху реалното извършване на услугите, както и върху последващата им реализация от самото ревизирано лице. Последващата реализация на стоките не е изследвана в административния процес, нито в съдебното производство. Съдът не е изследвал и дали действително е допуснато подправяне на счетоводните документи на доставчиците, а само е преповторил изложените мотиви в решението на директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП. Освен това от ревизионния доклад е видно, че счетоводството на ревизираното лице е водено редовно и поведението на доставчиците или пропуски в счетоводството им не може да се вмени в тежест на задълженото лице. Първоинстанционният съд е длъжен да обсъди всички събрани доказателства и въз основа на тях, да се произнесе дали спорните доставки са реални. Поради това изводите на съда относно реалността/нереалността на процесните доставки са необосновани и неправилни, което се е отразило на изхода от спора както относно приложението на ЗДДС, така и на ЗКПО. Предвид гореизложеното, касационният съд намира, че са налице сочените от касатора нарушения. Обжалваното съдебно решение е неправилно и следва да бъде отменено. Тъй като фактическата обстановка по спора е неизяснена, делото следва, на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 и т. 2 АПК да бъде върнато за ново разглеждане. При новото разглеждане следва да бъдат дадени конкретни и подробни указания по доказателствената тежест на страните, включително по всеки относим факт, който съдът счита за недоказан от доказателствата по преписката. Следва да се допусне служебно изслушване на експертиза с конкретни задачи по проследяване на всяка от доставките чрез всички относими към нея документи (всяка от фактурите да се свърже с останалите документи, касаещи конкретната, предходната и последващата доставка, така че да се проследи извършването на услугите), да се изследва последваща реализация на услугите, включително чрез проверки в счетоводствата на доставчиците. Вещото лице следва да установи дали счетоводството на ревизираното лице е водено редовно и дали в предоставените от дружеството, заверени от доставчиците дневници за продажби и покупки, както и справки декларации, са подправени и не отговарят на декларираните от "Кръстникът 2002" ЕООД ("Металкорект 2002" ЕООД) данни за м. 10.2010 г. и м. 11.2010 г. и "Металстрой БГ" ЕООД. Съдът следва да постави задачите конкретно и подробно, така че в максимална степен да бъде удовлетворена доказателствената нужда по делото, като даде възможност и на страните да формулират относими към спора задачи. След събиране на относимите доказателства, те следва да бъдат надлежно обсъдени по отделно и в тяхната съвкупност, включително необсъдените до момента и изброени подробно по-горе писмени доказателства. Административният съд следва да се произнесе и по разноските пред двете инстанции, съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и в същия смисъл, Върховният административен съд, Осмо отделение,