Решение № 1435 от 10.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13007/2014 г.

Решение № 1435 от 10.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13007/2014 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на "Ефросидия-2007" ЕООД - гр. Варна чрез управителя Добрин Илиев Христов и Албена Атанасова Кирова, изпълняващ длъжността директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП срещу решение № 1916/25.07.2014 г., постановено по адм. дело № 4270/2013 г. по описа на Варненския административен съд. "Ефросидия-2007" ЕООД - гр. Варна чрез управителя Добрин Илиев Христов обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 031301302/17.07.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 582/11.11.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП за определения корпоративен данък в размер 1 046,27 лв. за 2008 г. със съответните лихви; в размер на 4 009,07 лв. за 2009 г. със съответните лихви в размер на 3 525,82 лв. за 2010 г. и лихви и в размер на 13 250,80 лв. за 2010 г. със съответните лихви, както и в частта за ДДС за периода от месец септември 2008 г. - месец декември 2008 г. в размер на 8 890,84 лв. с лихвите; от месец януари 2010 г. до месец декември 2010 г. в размер на 26 672,52 лв. с лихвите; от месец януари до месец декември 2011 г. в размер на 36 534,48 лв. с лихвите и от месец януари до месец април 2012 г. в размер на 20 421,48 лв. с лихвите. В касационната жалба се сочат нарушения при прилагането на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК, но в обстоятелствената част на жалбата оплакванията са насочени срещу ревизионния акт, а не срещу съдебното решение. Иска се отмяна на решението в обжалваните част и отмяна на ревизионния акт в същите части, както и присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по тази касационна жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е изразил становище. Албена Атанасова Кирова, изпълняващ длъжността директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която РА № 031301302/17.07.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 582/11.11.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП е отменен за определения корпоративен данък в размер над 1 046,27 лв. за 2008 г. със съответните лихви; в размер над 4 009,07 лв. за 2009 г. със съответните лихви и в размер над 3 525,82 лв. за 2010 г. и съответните лихви и в размер над 13 250,80 лв. за 2010 г. и съответните лихви, както и в частта за ДДС за периода от месец септември 2008 г. - месец декември 2008 г. в размер над 8 890,84 лв. с лихвите; от месец януари 2010 г. до месец декември 2010 г. в размер над 26 672,52 лв. с лихвите; от месец януари до месец декември 2011 г. в размер над 36 534,48 лв. с лихвите и от месец януари до месец април 2012 г. в размер над 20 421,48 лв. с лихвите. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваните части поради допуснати нарушения от съда при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът се оплаква, че неправилно съдът е приел, че органите по приходите погрешно били определили основата за облагане с ДДС, както и съдът неправилно е преизчислил данъчната основа за облагане с корпоративен данък, като намалява бруто установените приходи с ревизионния акт за всяка отчетна година с начисления ДДС. Според касатора, за да постанови решението си в отменената част на акта, съдът не се е съобразил, че производството е било по реда на чл. 122 ДОПК, както и не е обсъдил становището на органа по приходите, изразено в решение № 582/11.11.2013 г. относно образуването на данъчната основа за облагане по чл. 122 ДОПК, а именно, че средната надценка по години е съотношение между отчетените от задълженото лице продажби по с/ка 702 "Приходи от продажби на стоки" и изписаната от същото лице отчетна стойност на продаваните стоки за периода по кредита на с/ка 304 "Стоки" за ревизираните периоди без ДДС. В тази връзка касатора сочи, че съдът неправилно е приел, че определената данъчна основа за облагане по реда на чл. 122 ДОПК е продажна цена с включен ДДС и не се е съобразил със справката, включена в ревизионния доклад за определените средни надценки по години. Касаторът твърди, че съдът не бил изяснил спора от фактическа и правна страна и затова счита, че в обжалваните части решението е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Ответникът по тази касационна жалба "Ефросидия-2007" ЕООД - Варна в депозиран по делото писмен отговор я оспорва. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, но разгледани по същество са неоснователни поради следните съображения: Ревизионното производство е било по реда на чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК, тъй като приходните органи са приели, че са налице укрити приходи и липсва или не е представена счетоводна отчетност или воденото счетоводство не дава възможност за установяване основата за облагане. Установено е също така по делото, че за да се определи данъчната основа по аналог приходните органи са извършили инвентаризация в търговския обект на ревизираното дружество, чиято дейност е търговия на дребно със златна бижутерия за извършена оценка на активите и пасивите при продажбата на търговското предприятие на ЕТ "Ефросидия-Добрин Христов" на "Ефросидия-2007" ЕООД и при липса на заведена аналитична отчетност, органите по приходите са приели, че липсващото количество злато е станало предмет на неотчетени продажби през ревизирания период. Относно извършената инвентаризация съдът е приел, че правилно приходните органи са приложили като начин за установяване на неотчетени продажби - инвентаризацията, която в случая е извършена в търговския обект на ревизираното дружество, за което е съставен протокол № 0011050/02.05.2012 г. и инвентаризационен опис, при което са констатирани различия между наличното по счетоводни данни количество злато и фактически намереното в обекта. Съдът е възприел за верни констатациите в ревизионния акт за констатираните пропуски във воденето счетоводство, като е установено, че придобитите при закупуването на предприятието активи са заприходени през месец септември 2008 г. и след този момент липсват обороти по дебита на с/ка 304, т. е. прието е, че друго злато не е придобивано. Прието е, че единственото злато, което е придобивано от ЕТ "Ефросидия-Добрин Христо", е по две митнически декларации за 8493,89 гр. златни бижута. Изводът, направен от съда въз основа на доказателствата е, че дружеството не е водило пълна аналитична отчетност, тъй като стоките за основната дейност са заприхождавани само количествено. Според съда въпреки, че липсват пропуски, са документирани доказателства, приложени по делото, вкл. констатирани и органите по приходите при предходни проверки, че търговецът е придоби злато, за което не притежава документи за произход, а по отношение на продажбите е установено, че те са били провеждани в нарушение на чл. 59 от Наредба за условията и реда за вписване в регистъра и за изискванията към дейността на лицата, които осъществяват дейност по добиване, преработване и сделки с благородни метали и скъпоценни камъни и изделия със и от тях по занятие (Наредбата), тъй като в касовите бележки нямало данни за грамаж. Относно фактурите за преработка, издадени от "Итал Голд-Мега Ювелири" ЕООД съдът е приел, че не са представени договорите, посочени като основание за издаване на фактурите, както и е останало недоказано твърдението на жалбоподателя, че е преработвано наличното количество злато, тъй като е установено по делото, че преработеното количество надвишава наличното. Освен това е счетено в обжалваното решение, че за преработката няма съставени приемателно-предавателни протоколи - по вид, грамаж и карати на златото, предадено за преработка. Несъответствието между наличното количество злато по счетоводни данни и преработеното количество според съда обосновава извод, че е придобито и съхранявано злато без да са налице документи за произход. Съдът е възприел, че установените от ревизията липси на злато в размер на 19565,96 гр. злато се дължи на неотчетени продажби в периода след завеждането на златото като актив в дружеството. Съдът е приел за неоснователно позоваването на жалбоподателя за допусната през периода 2005 г. - 2006 г. фундаментална грешка, като в тази връзка в съдебното решение е налице позоваване на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, в което са констатирани посочените по-горе неточности по отношение на основния актив - златото и затова съдът е счел, изготвения финансов отчет в голяма степен е недостоверен. Съдът е счел, че не може да се приложи СС-8, тъй като не е спазен реда за оповестяване и корекция на фундаменталната грешка поради изтичане на срока по чл. 75, ал. 6 ЗКПО, което било потвърдено и от вещото лице. Съдът е изложил мотиви в съдебния си акт, че констатираното от ревизията, че са налице основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК са законосъобразни, но е изразил несъгласие с определянето на данъчната основа, както за ДДС, така и за корпоративния данък. В частта по ЗДДС, съдът е приел, че не е съобразена от приходните органи разпоредбата на чл. 67, ал. 2 и 3 ЗДДС, като данъкът е начислен върху установената продажна цена, вместо да се приеме, че ДДС е включен в нея. В тази връзка съдът се е позовал на съдебна практика на СЕС в Люксембург - С-249/12 и С-250/12. По повод на така приетото от съда е извършена корекция на начисления с ревизионния акт ДДС и корпоративен данък, като е прието, че предвид установените по реда на чл. 122 ДОПК неотчетени приходи от продажби декларирания финансов резултат подлежи на преобразуване, като в увеличение се включат установените неотчетени приходи от продажби (цената без ДДС), а в намаление установената от ревизиращите органи отчетна стойност на неотчетените продажби, дадени в таблични форми в обжалваното съдебно решение. Решението е правилно постановено, поради което и двете касационни жалби са неоснователни. Няма спор между страните по делото, че дейността на "Ефросидия 2007" ЕООД е търговия на дребно със златна бижутерия. Правилно съдът е приел, че извършената инвентаризация от приходните органи като начин за установяване наличностите злато, респ. липси, предвид, че е установено от ревизията, че търговецът не е водил аналитична отчетност. Твърдението на ревизирания субект, че счетоводителят му неправилно е тълкувал фактурите, издадени от "Итал Голд-Мега Ювелири" ЕООД, като е установено, че всъщност се касае за преработено налично злато и затова е следвало в счетоводството да се завиши само стойността на наличните количества златни бижута, които са били предадени за преработка. Липсата на редовно водене счетоводство, вкл. и на аналитична отчетност е основание ревизията да се проведе по аналог и при извършената от приходните органи инвентаризация е открита липса на златни бижута в търговския обект на ревизираното дружество (19565,96 грама), която се изразява в разликата между фактически установената наличност и тази по счетоводни данни. Установено е и също така, че издаваните в търговския обект касови бележки не се съдържа информация за продадения грамаж златни бижута и правилно съдът е възприел констатациите в ревизионния акт, че по този начин е допуснато нарушение на чл. 59 от Наредба за условията и реда за вписване в регистъра и за изискванията към дейността на лицата, които осъществяват дейност по добиване, преработване и сделки с благородни метали и скъпоценни камъни и изделия със и от тях по занятие. Обосновано и последователно първоинстанционният съд е обсъдил различните подходи за установяване на недекларирани приходи в зависимост от начина на водене на счетоводството и те са: посредством извършване на инвентаризация, което в процесния случай е направено от ревизията; анализ на възприетия от лицето подход за изписване на стоките, след което се извършва съпоставка между стойността на заприходената стока ши изписана стока за периода и чрез установяване на процента на надбавка (надценка), чрез който подход се установява действителния размер на приходите от продажба спрямо отчетната стойност на продадената стока. Законосъобразно е възприето и констатираното от ревизията, че липсата на договори с "Итал Голд-Мега Ювелири" ЕООД и затова правилно е прието, че е станало недоказано твърдението на ревизираното дружество, че е преработвано налично количество злато поради установяването, че преработеното количество надвишава наличното. Освен това липсата на приемателно-предавателни протоколи на преработеното злато не установява дали е преработвано налично в търговския обект количество. При липсата на аналитична отчетност правилно и приходните органи и съдът са приели, че препятства възможността за проследяване на действителните обороти и води до извод, че е придобито злато без наличие на документи за произход. Твърдението на "Ефросидия 2007" ЕООД пред първоинстанционния съд за допусната фундаментална грешка, правилно е игнорирано от съда поради изтичане на срока за оповестяване и коригиране по чл. 76, ал. 6 ЗКПО (до 2012 г.). Правилно е отбелязано от съда, че предвид факта на извършвани предходни ревизии на едноличния търговец, последният е имал възможност за оповестяване и корекции на допуснатите грешки, а и противоречивите обяснения при предходната ревизия относно несъответствието - че златото е съхранявано на друго място и/или, че е налице грешка при завеждане на преработеното злато, но при липсата на доказателства за едно от двете твърдения, правилно съдът е подкрепил констатациите на ревизиращите органи. Първоинстанционният съд правилно е извършил корекция на определената от ревизията данъчна основа за облагане, както с ДДС, така и с корпоративен данък. В частта по ЗДДС правилно съдът е установил, че ревизията не се е съобразила с чл. 67, ал. 2 и 3 ЗДДС, като е начислила ДДС върху установената продажна цена, вместо да приеме, че данъкът е включен в нея. В този смисъл съдът правилно се позовава на съдебна практика на СЕС в Люксембург - С-249/12 и С-250/12, позовавайки се на чл. 73 от Директива 2006/112/ЕО, според която данъчната основа за възмездните доставки на стоки и услуги е размерът на действително получената от данъчнозадълженото лице насрещна престация, поради което когато не се споменава в договор за продажба ДДС, то се приеме, че той е включен в тази цена. Правилно съдът е обсъдил процесната хипотеза, при която при търговецът не би могъл да получи от своите получатели, на които продава златни бижута начисления от ревизията ДДС и затова не следвало мерките на всяка държава-членка за гарантиране събирането на ДДС да надхвърлят необходимото за постигане на целта й за това. В този смисъл извършеното от съда преизчисление на данъчната основа за облагане, както по ДДС (приемайки, че данъкът е включен в цената на стоките), така и за корпоративния данък (чрез намаляване на бруто установените приходи без ДДС), е правилно и в съответствие с приложимите материални закони - ЗДДС и ЗКПО. Както се отбеляза в началото на настоящето решение в касационната жалба на "Ефросидия-2007" ЕООД, въпреки посочените отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК, са изложени възражения срещу ревизионния акт, а не срещу съдебното решение. Относно другия касатор - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Варна е изложил оплаквания за неправилно определената данъчна основа за облагане с пряк и косвен данък, но предвид изложеното по-горе настоящият съдебен състав счита, че то е неоснователно. Касаторът - директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна твърди, че в изготвената в ревизията справка относно определяне на средна надценка по години, тя е определена като съотношение с изписаната отчетна стойност на продадените стоки по кредита на с/ка 304 от синтетична оборотна ведомост по години, която се води без включен ДДС. В този смисъл се посочва, че в справката в РД на стр. 10 стойностите в последната колона неправилно е озаглавена "продажна стойност", вместо "приходи от продажба на стоки без включен ДДС", като е налице грешка в изписването. Тази грешка на приходните органи, ако е допусната такава не може да се поправи със съдебното решение. Посочването й едва в касационната жалба, не сочи на нейната достоверност и затова съдът не я приема като грешка. Ако е била налице такава, е следвало приходните органи в съдебното производство да докажат, че при посочването в таблицата в ревизионния доклад на продажна цена, не са взели предвид ДДС. Затова в този смисъл първоинстанционният съд правилно се е позовал на чл. 67, ал. 2 и 3 ЗДДС. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение не страда от пороците, посочени в касационните жалби и при проверката по чл. 218 АПК, не се се установи да са допуснати нарушения, поради което решението изцяло е правилно и следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,