Решение № 1028 от 20.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 15042/2010 г.

Решение № 1028 от 20.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 15042/2010 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс.

Образувано е по касационна жалба, подадена от "Кронос Агро" ООД против една част от решение № 1165/19.10.2010 г., постановено от Бургаския административен съд по адм. д. № 546/2010 г.

С обжалваното решение е изменен ревизионен акт (РА) № 2800283/25.07.2007 г., поправен с РА № 4019/16.11.2007 г., двата поправени с решение № РД-10-543/27.12.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ" - Бургас, в частта, в която на "Кронос агро" ООД е начислена лихва за несвоевременно внасяне на ДДС за данъчен период м. 10.2006 г. и м. 11.2006 г. общо в размер на 3 600,22 лева като определя дължимата лихва за несвоевременно внасяне на ДДС за данъчен период м. 10.2006 г. и м. 11.2006 г. общо в размер на 1 427,95 лева. С решението е отхвърлена жалбата на "Кронос агро" ООД против ревизионен акт (РА) № 2800283/25.07.2007 г., поправен с РА № 4019/16.11.2007 г., двата поправени с решение № РД-10-543/27.12.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ" - Бургас в останалата й част част. Със същото решение дирекцията е осъдена да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 46 лева.

С касационната жалба се поддържа неправилност на решението на Бургаския административен съд в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството. Конкретните оплаквания срещу обжалваната част от решението са развити в писмено становище от пълномощника на касатора, представено на 26.04.2011 г. От съдържанието на посоченото становище следва, че поддържаните касационни основания са допуснати от съда съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на решение по съществото на спора, с което да се уважи жалбата и да се отмени изцяло ревизионния акт. Претендират се разноски.

Ответникът в касационното производство директорът на дирекция "ОУИ" - Бургас не изразява становище по касационната жалба.

Върховната административна прокуратура чрез участващия по делото прокурор изразява становище за допустимост, но за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява касационната жалба като допустима, тъй като е подадена от надлежна страна в рамките на законоустановения срок за това. По отношение на нейната основателност съдът приема следното:

С РА на ревизирания субект е определена лихва за забава върху несвоевременно внесен ДДС за м. 10 и м. 11.2006 г. Размерът на определената лихва за посочените периоди е съответно 3541,34 лева и 58,88 лева.

В жалбата си до съда срещу тази част от РА жалбоподателят е поддържал, че и към м. 10 и към м. 11.2006 г. е имал суми от данъчен кредит за възстановяване, които не са му били ефективно възстановени и с който органът по приходите е могъл да извърши прихващане на задълженията за ДДС, декларирани за процесните периоди и което органът не е направил в нарушение на целта на закона.

В първоначално постановеното решение по спора, административният съд отхвърля изцяло жалбата срещу РА в това число и в частта относно определените лихви за забава върху декларираните, но невнесените до РА задължения за ДДС за м. 10 и м. 11.2006 г.

По реда на касационното обжалване, решението на първоинстанционния съд в посочената част е отменено като немотивирано и върнато за ново разглеждане в същата част. Дадени са указания от касационната инстанция при новото разглеждане да се обсъдят заключенията на съдебно-счетоводните експертизи и се изложат правни изводи относно спорния момент, а именно спазени ли са разпоредбите на чл. 77, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.), респективно чл. 92, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

При новото разглеждане на делото, съдът е допуснал съдебно-икономическа експертиза по искане на жалбоподателя, която е установила размера на лихвата върху задълженията за ДДС за м. 10 и м. 11.2006 г. в размер на 1427,95 лева.

Административният съд при новото разглеждане на делото е кредитирал заключението на икономическата експертиза в частта относно определената лихва върху невнесените задължения за ДДС, като е отменил РА за сумата над 1 427,95 лв. до пълния определен с РА размер, а в останалата част, а именно до 1 427,95 лева РА е потвърден.

Настоящият съдебен състав на касационната инстанция приема следното:

От обжалвания РА се установява, че в рамките на ревизирания по ЗДДС период само през м. 10. и м. 11.2006 г. ревизираното лице е приключило с ДДС за внасяне. За всички останали периоди в рамките на ревизирания, а именно от м. 03 (вкл.) до м. 09 (вкл.) и от м. 12.2006 г. (вкл.) до м. 03.2007 г. (вкл.) ревизираното лице е подавало СД с резултат ДДС за възстановяване. Установява се също така следното: от м. 03.2006 г. започва тримесечен период за приспадане на ДДС за възстановяване, деклариран със СД за м. 02.2006 г., като този тримесечен период приключва в края на м. 05.2006 г. без да е приспадната сумата за възстановяване, тъй като и трите месеца в рамките не периода за приспадане приключват с ДДС за възстановяване. От заключението на съдебно-икономическата експертиза, депозирано по делото на 05.01.09 г. което е прието от съда без да е оспорено от страните се установява, че тази тримесечна процедура за приспадане приключва с резултат ДДС за възстановяване 18 798,15 лева. От същото заключение се установява също така, че в последната подадена справка-декларация за месец май 2006 г. липсва посочена сума в клетка 80, където следва да е посочен неприспаднатият остатък от ДДС за възстановяване. Установено е също така, че липсва и подадена декларация от жалбоподателя, че желае да приспада остатъка от данъка за възстановяване от дължимия данък за внасяне, посочен в СД, подавани в следващите последователни девет месеца.

Сумата за възстановяване, декларирана за м. 06.2006 г. участва в тримесечен период за приспадането й, който включва м. 07, м. 08 и м. 09.2006 г. Сумата не е приспадната, тъй като тези месеци, също така приключват с ДДС за възстановяване. От същото заключение на съдебната експертиза се установява, че тази процедура приключва с резултат ДДС за възстановяване в размер на 9 785,29 лева. Също така от заключението се установява, че на датата (16.10.06 г.) на подаване на последната СД за данъчния период, с който приключва процедурата е подадена декларация вх. № 0811279, с която декларира, че на осн. чл. 77, ал. 1, т. 4 от ЗДДС ще приспада данък за възстановяване в размер на 7 456,35 лева от дължимия данък за внасяне, посочен в справките декларации, подадени в следващите до девет едномесечни данъчни периода. Към декларацията е изготвено и подадено приложение № 5 от ППЗДДС като е посочен остатъкът за възстановяване общо в размер на 9 785,29 лева. В РА, органът по приходите прави извод, че тази декларация не е подадена в срока по чл. 73, ал. 4 от ППЗДДС (отм.). Следващите данъчни периоди в рамките на ревизирания също приключват със суми за възстановяване, както следва м. 12.06 г. 102,94 лева; м. 01.07 г. 695,18 лева; м. 02.2007 г. 817,59 лева и м. 03.07 г. 21 006,52 лева.

От така установената фактическа обстановка се налага изводът, че преди м. 10. и м. 11.2006 г. ревизираното лице е имало право на ДДС за възстановяване в размер, надвишаващ размера на задълженията му за ДДС за посочените месеци октомври и ноември 2006 г., както и след тази дата, периодите в рамките на ревизирания са приключвали с ДДС за възстановяване, като общата сума за възстановяване през тези периоди е 22 622,23 лева.

За да се отговори на спорния въпрос, а именно законосъобразно ли с РА е начислена лихва за забава върху задълженията за ДДС за м. 10 и м. 11.2006 г. трябва преди това да се отговори на въпросите:

1. било ли е възможно данъчният орган да извърши прихващане със сумите за възстановяване на ревизирания субект за м. от 02. до 09.2006 г.

2. било ли е възможно да се извърши приспадане на сумите за възстановяване с тези задължения;

3. следвало ли е данъчния орган да прихване задълженията на ревизирания субект за м. 10 и м. 11 от сумите за възстановяване през следващите месеци.

На тези въпроси първоинстанционният съд не е дал отговор. Тези въпроси касаят тълкуването на относимите правни норми, а именно чл. 77, ал. 1, т. 1 - 6 от ЗДДС (отм.) и чл. 73 от ППЗДДС (отм.)

Съгласно чл. 77, ал. 1 от ЗДДС (отм.) данъкът за възстановяване по чл. 76 се прихваща, приспада или възстановява.

Прихващането и възстановяването на данъка е правомощие на данъчните органи, а приспадането е задължение и право на данъчния субект. Прихващането е възможно ако са нали две ликвидни и изискуеми насрещни вземания. Неприхванатият данък за възстановяване се приспада от данъчния субект от дължимия данък за следващите три последователни периода. Ако вземането на данъчния субект не бъде удовлетворено и по този начин, той може да продължи приспадането от дължимия данък за следващите последователни девет месечни периода. В случай, че данъчният субект не стори това, за органа по приходите е налице правомощието да извърши прихващане или да възстанови дължимите суми. В конкретния случай органът по приходите не е могъл да извърши прихващане на декларираните задължения за ДДС за м. 10 и м. 11.2006 г., тъй като към моментите (14.06.06 г. и 14.10.06 г.), в които той е могъл да упражни това свое правомощие, тези задължения не са съществували. По тези съображения, отговорът на първия формулиран въпрос е отрицателен.

От стриктното тълкуване на чл. 77, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.) следва, че данъчният субект е задължен да приспадне в рамките на три последователни месечни периода, данъкът за възстановяване за периода, непосредствено предхождащ първия месец на тримесечния период, който данък за възстановяване не е прихванат от приходния орган поради липса на предпоставките за това.

Последващото деветмесечно приспадане е право на данъчния субект и това право следва да се упражни по начина и реда, визиран в чл. 73, ал. 2, т. 2 и ал. 4 от ППЗДДС, а именно като данъчният субект не попълни в клетка 80 от Справката-декларация за ДДС сбора от подлежащата на възстановяване сума по реда на чл. 77, ал. 1, т. 4 от ЗДДС (остатъка след задължителното приспадане) и ДДС за възстановяване за месеците от тримесечния период, в случай, че те са приключили с такъв резултат ( по аргумент от чл. 75а, ал. 1 от ППЗДДС) и подаде нарочна декларация, че желае сумите, подлежащи на възстановяване да се приспаднат през следващите поредни 9 месечни периода, като направи това в определен срок - в срока за подаване на последната справка декларация (последната от тримесечния период).

В конкретния случай дружеството не е упражнило правото си на приспадане за ДДС, подлежащ на възстановяване за месеците от 02.06 г. (вкл.) до 05.06 г. (вкл.), поради което тези суми основателно не са приспаднати от ДДС за внасяне за м. 10 и м. 11.2006 г.

Необосновано и неправилно обаче органът по приходите е приел, че ревизираният субект не е упражнил правото си на приспадане за сбора от ДДС за възстановяване за месец 06.06 г. и последващите три месеца 07, 08 и 09 от 2006 г. Установи се, че ревизираното лице не е посочило общата сума, подлежаща на възстановяване за посочения период в кл. 80 от СД за м. 09.2006 г. Също така се установи, че лицето е подало декларация за приспадане по чл. 73, ал. 4 от ППЗДДС (отм.). Срокът за подаване на декларацията за последния месец от този тримесечен период е 14.10.2006 г. (събота), поради което и на осн. чл. 41, ал. 6 от ДПК, срокът изтича на 16.10.2006 г., когато именно е подадена СД за м. 09.2006 г. и нарочната декларация по чл. 73, ал. 4 от ППЗДДС (отм.). По тези съображения, съдът приема, че декларираната от лицето сума в Приложения № 5 към декларацията, а именно 9 785,29 лева следва да се приспадне от задължението за ДДС за м. 10.2006 г., като по този начин към 14.11.2006 г. дължимият от лицето ДДС е 16 590,05 лв. (26 375,34 лв. (декларираният ДДС за внасяне по СД за м. 10.06 г.) - 9 785,29 лв.).

Последващите месечни данъчни периоди, а именно м. 12.06 г. м. 01, м. 02 и м. 03.2007 г. приключват с ДДС за възстановяване, поради което и по аргумент от чл. 92, ал. 1 от ЗДДС (нов) вр. с § 5, ал. 1 от същия закон органът по приходите дължи извършване на прихващане на ДДС за възстановяване за тези периоди от ДДС за плащане за м. 10. и м. 11.2006 г. Прихващането се извършва в последователността, установена в чл. 139, ал. 1 от ДПК (отм.) за ДДС за възстановяване за м. 12.2006 г. и в чл. 169, ал. 1 от ДОПК за сумите за възстановяване за м. 01, 02 и 03.2007 г.

Върху сумата от 16 590,05 лева данъчният субект дължи законна лихва по ЗЛДТДПДВ за периода от 15.11.2006 г. до 14.12.2006 г. Размерът на лихвата, изчислен посредством ЕПИ "On-line" калкулатори, е 182,80 лева. От нея се прихваща ДДС за възстановяване в размер 1142,96 лв. и остава за възстановяване сумата от 960,16 лв., която се прихваща от главницата за м. 10.06 г., като по този начин главницата намалява на 15 629,89 лв.

Върху сумата от 15 629,89 лв. се дължи законна лихва за периода от 15.12.2006 г. до 14.01.2007 г. Дължимата законна лихва за този период, изчислена по начина, указан по-горе, е 179,50 лева. От оставащата главница се прихваща ДДС за възстановяване в размер 695,18 лева и задължението намалява на 14 934,71 лева.

Върху сумата от 14 934,71 лева се дължи лихва за забава за периода от 15.01.07 г. до 14.02.07 г., която е в размер на 173,29 лева. От оставащата главница се прихваща ДДС за възстановяване в размер на 817,59 лева и задължението намалява на 14 117,12 лева.

Върху сумата от 14 117,12 лева се дължи лихва за забава за периода от 15.02.2007 г. до 14.03.2007 г. в размер на 148,5 лева. Оставащата главница за м. 10.2006 г. се погасява чрез прихващане с ДДС за възстановяване в размер 21 006,52 лева и остава сума за приспадане в размер на 6 889,4 лева, от която се прихваща и задължението за ДДС за м. 11.2006 г. в размер на 488,10 лева и остава сума за приспадане в размер на 6401,30 лева, от която се прихваща лихва в размер на 179,50 лева, лихва в размер на 173,29 лева, лихва в размер на 148,50 лева и лихва в размер на 16,41 лева (за периода от 15.12.2006 г. до 14.03.2007 г. върху оставащото задължение за ДДС за м. 11.2006 г. в размер на 488,10 лева). След прихващането остава ДДС за м. 03.2007 г. за приспадане от задълженията за ДДС от следващите последователни три месечни периода в размер на 5883,60 лева.

Предвид изложените съображения и посочените обстоятелства настоящият съдебен състав на касационната инстанция приема, че определената с РА законна лихва върху задълженията за ДДС за м. 10 и м. 11.2006 г. е изцяло незаконосъобразна, поради което атакувания РА в тази част следва да се отмени изцяло.

Като е стигнал до изводи, различни от направените в настоящото решение, първоинстанционният съд е постановил необосновано и неправилно решение в частта, в която е отхвърлил жалбата на дружеството срещу част от определената с РА законна лихва върху задълженията за ДДС за м. 10 и м. 11.2006 г. Решението в обжалваната му част следва да се отмени като неправилно, а вместо това се постанови решение, с което да се отмени РА и в тази част.

С оглед изхода на спора на касатора следва да се присъдят разноски в размер на 279 лева (254 лева неприсъдени разноски за експертиза, приета в първоинстанционното съдебно производство, и 15 лева д. т. за касационното производство).

Воден от горното, Върховният административен съд