Решение № 2396 от 20.02.2009 г. на ВАС по адм. д. № 11299/2008 г.

Решение № 2396 от 20.02.2009 г. на ВАС по адм. д. № 11299/2008 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадени са две касационни жалби против решение № 676/16.07.2008 г., постановено по адм. д. № 899/2007 г. по описа на Административен съд - гр. Бургас. С жалба, подадена от Красимир Василев Куртев, действащ като ЕТ"Марийка - Красимир Куртев" - с. Крушаре, област Сливенска, чрез пълномощника адв. Стоян Евтимов, се оспорва решението в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата на търговеца против ревизионен акт № 2000105/16.05.2007 г. на ТД на НАП гр. Сливен. Касаторът поддържа, че решението в тази част е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се излагат подробни съображения, обосноваващи посочените основания. Касаторът моли решението в обжалваната част да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен ревизионния акт. Претендира присъждане на направените разноски. С жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Бургас при ЦУ на НАП се оспорва същото решение в частта, с която съдът е прогласил нищожността на ревизионен акт № 2000105/16.05.2007 г. на ТД на НАП гр. Сливен относно определените данъчни задължения за м. 07/2006 г., м. 08/2006 г. и за м. 09/2006 г. и съответни лихви. Касаторът поддържа, че решението в тази част е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствени правила, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се излагат подробни съображения, обосноваващи посочените основания. Касаторът моли решението в обжалваната част да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена подадената жалба против РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Всяка от страните оспорва жалбата на другата страна, по която има процесуалното качество на ответник. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба, подадена от дирекция "ОУИ", като поддържа че разпоредбите на чл. 133-134 ДОПК имат предвид само задължения, които са установени с влезли в сила ревизионни актове, но не и с АПВ. Относно касационната жалба, подадена от ЕТ "Марийка - Красимир Куртев" представителят на ВАП изразява становище за неоснователност, поради това че не са изпълнени кумулативните предпоставки по чл. 64, ал. 1 ЗДДС (отм.) и е налице обстоятелство по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.). Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбите касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд гр. Бургас е прогласена нищожността на ревизионен акт № 2000105/16.05.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Сливен, потвърден с решение № РД-10-308/2.07.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ" за гр. Бургас, в частта, с която на Красимир Василев Куртев, действащ като ЕТ"Марийка - Красимир Куртев" е отказано право на приспадане на ДДС в размер на 1820, 44 лв. и са начислени лихви 179, 28 лв. за м. 07/2006 г., в размер на 4240, 97 лв. главница и 364, 44 лв. лихва за м. 08/2006 г., в размер на 10013, 84 лв. главница и 737, 80 лв. лихва и за м. 09/2006 г. Съдът е отхвърлил жалбата на Красимир Василев Куртев против същия ревизионен акт в останалата част. Осъдил е данъчната дирекция да заплати на жалбоподателя разноски в размер на 220, 93 лв. За да прогласи нищожността на ревизионния акт относно определените задължения за м. 07, 08 и 09/2006 г. съдът е приел, че за същите периоди са издадени актове за прихващане или възстановяване, както следва: за м. 07/2006 г. е издаден АПВ № 1958/23.08.06 г., с който е извършено прихващане с изискуеми публични задължения в размер на 366, 23 лв. и възстановяване на ДДС в размер на 1716, 10 лв. ; за м. 08/2006 г. е издаден АПВ № 2208/27.09.2006 г., с който е извършено прихващане на изискуеми публични задължения в размер на 63, 80 лв. и възстановяване на ДДС в размер на 5985, 10 лв. и за м. 09/2006 г. е издаден АПВ № 2540/31.10.2006 г., с който е възстановен ДДС в размер на 10346, 95 лв. След като за същите периоди има влезли в сила АПВ, ревизията е следвало да бъде извършена по специалния ред по чл. 133 ДОПК и да бъде възложена от директора на териториалната дирекция. Предвид това съдът е приел, че РА е нищожен като издаден от некомпетентен орган, тъй като ревизията е възложена от началник отдел "Контрол" при ТД на НАП. Съдът е отхвърлил жалбата против ревизионния акт в частта относно определените данъчни задължения за м. 10/2006 г., като е приел, че законосъобразно не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 10011, 71 лв. по фактури №№ 51/4.10.06 г., 52/5.10.06 г., 53/6.10.06 г., 54/20.10.06 г., 55/21.10.06 г., 56/22.10.06 г., 57/23.10.06., 59/25.10.06 г., 61/26.10.06 г., 63/28.10.006 г. и 64/29.10.06 г., издадени от ЕТ "Амат-2000-Анка Панева". С РА правото на данъчен кредит не е признато, поради това че ревизираното лице не притежава оригиналите на данъчните фактури и е прието, че не е изпълнено изискването по чл. 64, ал. 1, т. 6 ЗДДС, а същевременно е налице основание по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, тъй като доставчик не е представил доказателства от значение за определяне на данъчните му задължения за извършване на доставката, за счетоводната отчетност, за определяне на предходните доставки. Съдът е възприел изводите на вещото лице по изслушаната съдебно-счетоводна експертиза, според което фактури №№ 51/4.10.06 г., 52/5.10.06 г., 53/6.10.06 г. и 54/20.10.06 г. са анулирани от доставчика, а относно останалите фактури единствения първичен счетоводен документ за доставка на дряновите пръчки са фактурите на прекия доставчик с приложен фискален бон от касовия му апарат, не са съставени приемо-предавателни протоколи, складови разписки, транспортни документи и не са налице писмени договори. Съдът е приел за неоснователен довода на жалбоподателя във връзка с реалността на доставките, според който дряновите пръчки били изнесени за Египет. В тази връзка съдът е посочил, че износните митнически декларации № 689/10.02.06 г., 1305/13.04.06 г., 2031/30.06.06 г. и 4977/19.09.06 г. са съставени преди издаване на процесните фактури, които са от м. 10/2006 г., поради което не може да се отнасят за същата стока, след като липсват доказателства за предаване на дряновите пръчки преди датата на издаване на фактурите. Съдът е изложил, че едно от кумулативните изисквания за признаване право на приспадане на данъчен кредит, предвидено в чл. 64, ал. 1, т. 6 ЗДДС (отм.) е получателят да притежава данъчна фактура, отговаряща на изискванията на Закона за счетоводството и ЗДДС. Относно фактурите, които са анулирани съдът е приел, че на това основание правилно не е признато право на данъчен кредит, още повече че не е осъществено плащане по тях. Относно останалите фактури съдът е приел, че не е установено извършването на реални доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС. В тази връзка съдът е изложил, че доставчикът не притежава кадрова и техническа обезпеченост за извършване на доставките, няма доказателства за предаване на стоките, а доколкото според протокола за насрещна проверка транспортът е осъществен от предходния доставчик "Вихрен"ООД, то от последния не са представени транспортни документи като товарителници и пътни листи. Съдът е обсъдил доказателствената сила на представените в съдебното производство и оспорени по реда на чл. 154 ГПК (отм.) хронологични регистри на продажбите, главна книга и оборотна ведомост за периода м. 06 до м. 12/2006 г. на "Вихрен" ООД, който е доставчик на ЕТ "Амат - 2000 - Анка Панева", като е приел че тези доказателства не следва да бъдат изключени от доказателствения материал по делото, а преценени с останалите доказателства по делото. Във връзка със съставения на "Вихрен" ООД ревизионен акт № 1100377/19.09.07 г. съдът е посочил, че не може да се направи обоснован извод за реално осъществяване на доставките по фактурите между "Вихрен" ООД и ЕТ "Амат-2000-Анка Панева" и на последващите доставки, удостоверени с процесните фактури. Настоящият касационен състав на съда намира, че така постановеното решение е правилно. По жалбата на ЕТ "Марийка - Красимир Куртев": За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението са цитирани разпоредбите на ЗДДС, обн., ДВ, бр. 153/1998 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 1.01.2007 г., който е бил приложим към ревизираните периоди. Според фактическите констатации и направените изводи в ревизионния акт и решението на директора на дирекция "ОУИ" правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от ЕТ "Амат - 2000 - Анка Панева" не е признато поради това, че ревизираното лице не притежава оригинали на данъчните фактури, поради което не е изпълнено изискването по чл. 64, ал. 1, т. 6 ЗДДС, доставчик не е представил поисканите му документи и писмени обяснения, което представлява обстоятелство по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, не са осъществени реални доставки на стоки по смисъла на чл. 6 ЗДДС. Правилно съдът е приел, че ревизираното лице не притежава оригинали на данъчните фактури, издадени от ЕТ"Амат-2000-Анка Панева" през данъчен период м. 10/2006 г., поради което не е изпълнило изискването по чл. 64, ал. 1, т. 6 ЗДДС. Оригиналите изрично са били изискани от ревизираното лице по време на ревизията с ИПДПОЗЛ изх. № РП-07-2173/23.03.2007 г. Въпреки че жалбоподателят е поддържал, че притежава оригиналите на фактурите, не ги е представил както в производството по издаване на ревизионния акт, така и при обжалването му по административен и съдебен ред. В заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза също има твърдение, че в счетоводството на жалбоподателя се съдържат оригиналите на фактурите, но не са били представени при ревизията, тъй като не са били у него. Това твърдение на вещото лице представлява по естеството си даване на свидетелски показания относно съществуването на документи, които са били изискани от лицето и ако са съществували е следвало да бъдат представени по делото, още повече че в ревизионния акт липсата на оригиналите е едно от основанията да бъде отказано право на данъчен кредит. Затова заключението в тази част не дава отговор на въпроси, за които се изискват специални познания и е недопустимо доказателствено средство. По делото не е доказано, че оригиналите на фактури съществуват и ревизираното лице ги притежава, което е предвидено като изискване за признаване право на данъчен кредит по чл. 64, ал. 1, т. 6 ЗДДС. Поради това че условията за признаване право на приспадане на данъчен кредит са кумулативно предвидени, то неизпълнението само на едно от тях препятства възникването и признаването на право на приспадане на данъчен кредит. Относно данъчни фактури №№ 51/4.10.06 г., 52/5.10.06 г., 53/6.10.06 г. и 54/20.10.06 г. е установено, че са анулирани, според дневника за продажбите за месеца и заключението на съдебно-счетоводната експертиза, поради което данъкът по тези фактури не е начислен съгласно чл. 55, ал. 6 ЗДДС и за ревизираното лице като получател по тези доставки не е изпълнено изискването по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Наред с горното, в конкретния случай предходният доставчик "Вихрен"ООД не е представил документите и писмените обяснения, които са му поискани с искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) № 2207/15.07.07 г. и са от значение за извършената доставка, за счетоводната отчетност по нея и за предходните доставки, поради което е налице основание за отказ на право на данъчен кредит по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС. Нито едно от доказателствата, които са изискани с посоченото ИПДПОЗЛ не е представено по време на ревизията или при административното обжалване на РА, а едва в съдебното производство са представени само част от тези документи - хронологични регистри на продажбите, главна книга и оборотна ведомост за периода м. 06-12/2006 г. Не са представени останалите доказателства, посочени в искането - документи, доказващи реална размяна на собственост върху стоката, като транспортни документи и всички съпътстващи идентифициращи документи. Данъкът както по преките, така и по предходните доставки не е платен по ДДДС - сметка" на доставчика". Предвид това, обстоятелството по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС не е отпаднало и правилно съдът е потвърдил РА, с който е отказано право на данъчен кредит на това правно основание. По делото не е доказано също, че процесните фактури удостоверяват реално осъществени доставки на стоки. Както е посочил и първоинстанционният съд, наличието на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС е предвидено като изискване за възникване право на данъчен кредит в разпоредбата на чл. 63 ЗДДС, съдържаща легалното определение, според което данъчен кредит е сумата от начислен данък по този закон на регистрирано лице за получена от него стока или услуга по облагаема доставка, която лицето има право да приспадне. Според чл. 32 ЗДДС облагаеми доставки са всички доставки на стоки и услуги, когато са извършени от данъчно задължено лице и с място на изпълнение на територията на страната, а данъчно събитие по чл. 24 ЗДДС представлява доставката на стоки или услуги. Следователно, наличието на реално осъществена доставка е предпоставка за възникване право на данъчен кредит и изпълнението й следва да бъде проверено, за да бъде направена преценка дали ревизираният субект има право на приспадане на данъчния кредит, който е декларирал в подадената справка-декларация. За да възникне право на приспадане на данъчен кредит следва предвидените в закона изисквания да са изпълнени по отношение на конкретната доставка и посочените страни по доставката, т. е. не е достатъчно стоките по принцип да са съществували, а е необходимо да са доставени именно от лицето, посочено като доставчик в издадената данъчна фактура. В конкретния случай е установено, че издателят на процесните фактури ЕТ "Амат - 2000 - Анка Панева" не притежава кадрова и материална обезпеченост за извършване на доставките и че в счетоводството му няма никакви счетоводни документи, от които да може да се установи, че е осъществено прехвърляне на правото на собственост върху стоката, предмет на доставките - дрянови пръчки, като приемо-предавателни протоколи, складови разписки, транспортни документи и т. н. Поради това че предмета на стопанските операции са родово определени вещи, следва да е осъществено отделяне на стоката, предмет на конкретната продажба, за да се приеме че същата е индивидуализирана. Както се посочи доказателства в тази насока не са представени. Същото се отнася и за предходните доставки по фактури, издадени от "Вихрен" ООД. Въпреки че според твърденията на прекия доставчик транспортирането на стоката е осъществено от предходния доставчик, това обстоятелство не може да се приеме за доказано, тъй като по делото не са представени и не се твърди, че са съставени транспортни документи, като например товарителници и пътни листи, липсват и осчетоводени разходи за гориво и т. н. Не е доказано също осъществяването на последващи доставки именно със стоката, получена по процесните доставки, тъй като износа за Египет, за който ревизираното лице е поддържало, че доказва последващи доставки, всъщност е осъществен преди издаване на процесните фактури, видно от датите на митническите декларации. Доводите в касационната жалба на ЕТ "Марийка - Красимир Куртев" във връзка със съставянето на ревизионни актове на прекия и на предходния доставчици, не се споделят от настоящата инстанция. От данните по делото е видно, че и двата ревизионни акта - РА № 2800-325/17.09.2007 г., издаден на ЕТ "Амат-2000-Анка Панева" и РА № 1100377/19.09.07 г., издаден на "Вихрен" ООД, не са влезли в сила, тъй като са обжалвани. Наред с това, от съдържанието на ревизионния акт на прекия доставчик се установява, че е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите за доставките на дрянови пръчки, издадени от "Вихрен" ООД за процесния период и за предходните, т. е. не може да се приеме, че има признаване от страна на данъчната администрация на реалност на доставките за придобиване на процесната стока. От друга страна, в ревизионния акт на "Вихрен" ООД не са направени корекции на декларираните данни по извършените доставки, но от това не може да бъде направен извод, че са осъществени и последващите доставки на същите стоки по фактурите издадени от ЕТ "Амат-2000-Анка Панева" на ревизираното лице. Затова правилни са изводите на първоинстанционния съд, че с РА не се доказва реалното осъществяване на доставките. Предвид изложеното, решението в частта, с която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице против ревизионния акт е правилно и следва да бъде оставено в сила. По жалбата на дирекция "ОУИ": Решението в частта, с която съдът е прогласил за нищожен ревизионния акт относно определените данъчни задължения за данъчен период м. 07, 08 и 09/2009 г., също е правилно. По делото безспорно е установено, че за данъчен период м. 07/2006 г. е издаден АПВ № 1958/23.08.06 г. с които е извършено прихващане с изискуеми публични задължения в размер на 366, 23 лв. и възстановяване на ДДС в размер на 1716,10 лв., при деклариран резултат по справката-декларация за периода - ДДС за възстановяване в размер на 2089, 33 лв. ; за м. 08/2006 г. е издаден АПВ № 2208/27.09.2006 г., с който е извършено прихващане на изискуеми публични задължения в размер на 63, 80 лв. и възстановяване на ДДС в размер на 5985, 10 лв., при деклариран резултат по справката-декларация за периода - ДДС за възстановяване в размер на 6048, 90 лв. и за м. 09/2006 г. е издаден АПВ № 2540/31.10.2006 г., с които е възстановен ДДС в размер на 10346, 95 лв., съответстващ на декларирания ДДС за възстановяване по справката-декларация за същия период. Тези АПВ са представени по делото, от съдържанието им се установява извършеното прихващане или възстановяване във връзка с подадени справки-декларация по ЗДДС за данъчните периоди, не се спори, че актовете за прихващане или възстановяване са влезли в сила, от което следва, че данъчните задължения на субекта за данъчните периоди м. 07, 08 и 09/2006 г. са определени с влезли в сила административни актове. Съгласно чл. 133, ал. 1 ДОПК установени данъчни задължения могат да се изменят само при наличие на изчерпателно изброените основания и по реда, предвиден в чл. 134 ДОПК. Съгласно установената съдебна практика на ВАС, при наличието на влезли в сила актове за прихващане или възстановяване, се приема че е налице основание за приложение на специалната процедура по чл. 134 , вр. чл. 133 ДОПК, поради това че АПВ представлява административен акт, който се ползва със стабилитет и не може да бъде изменян или отменян освен при наличието на определени основания и при специална процедура. Това разрешение се налага, въпреки че в разпоредбата на чл. 133 ДОПК, изрично е вписано, че под установени данъчни задължения, следва да се считат само тези, установени с влязъл в сила ревизионен акт, за разлика от уредбата на сходните отношения при действието на чл. 115 и чл. 116 ДПК (отм.), в които са визирани данъчни задължения, установени с влязъл в сила данъчен акт, т. е. всеки данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК (отм.), какъвто представлява и акта за прихващане или възстановяване. Като се вземе предвид естеството и правните последици на АПВ, се налага извода, че и при действието на ДОПК при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване отнасящ се за същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципа на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е по Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 от ДОПК. В този случай, предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 от ДОПК единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор. При положение, че заповедите за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния да издаде РА са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА следва да се прогласи за нищожен в съответната част. Предвид последвалата законодателна промяна следва да се посочи изрично, че изложеното по-горе тълкуване не се отнася за случаите на проведени ревизии след изменението на разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДПК с ДВ, бр. 108/2007 г., в сила от 1.01.2008 г. Предвид изложеното, първоинстанционният съд правилно е прогласил РА за нищожен в частта, в която са определени данъчни задължения за м. 07, 08 и 09/2006 г. и решението като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, разноски за производството пред касационната инстанция не се присъждат. В качеството си на ответници по жалбата на другата страна и двете страни имат право на разноски съразмерно на материалния интерес по отхвърлената касационна жалба на другата страна, но нито една от страните не е направила разноски в тази част, а дирекция "ОУИ" не е представлявана от юрисконсулт. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,