Решение № 3344 от 19.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7953/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на Глобал транс трейд ЕООД, [ЕИК], гр. Пловдив, [улица], [адрес], представлявано от управителя И. Пашев, чрез адв. Апрахамова, срещу Решение 1382/17.07.2023 г. на Административен съд (АС) Пловдив, постановено по адм. д. 3159/2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-16001621006574-091-001/08.09.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 564/17.11.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Пловдив при ЦУ на НАП, с който в тежест на Глобал транс трейд ЕООД са установени допълнителни задължения за ДДС, произтичащи от начислен ДДС в размер на 1178,25 лв. заедно с лихва 784,96 лв. и корпоративен данък в размер на 8 589,74 лв. и лихва 5612,65 лв.

С твърдения за наличието на трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК касаторът оспорва решението на АС Пловдив, заявява искане за отмяната му, за постановяване на ново решение, с което да бъде обявена нищожността на оспорения РА, при условията на евентуалност за отмяната му или за връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При евентуално уважаване на жалбата се иска присъждане на деловодните разноски.

Ответникът по касационната жалба, директорът на дирекция ОДОП Пловдив, чрез юрк. Дамянова, я оспорва като неоснователна и претендира юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. При условията на евентуалност възразява за прекомерност на възнаграждението в полза на адв. Апрахамова.

Представителят на Върховната прокуратура дава подробно мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в нея доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея.

Разгледана по същество, е частично основателна.

С оспорения от Глобал транс трейд ЕООД пред АС Пловдив ревизионен акт в тежест на търговеца са установени задължения за ДДС, произтичащи от начислен ДДС в размер на 1178,25 лв. заедно с лихва 784,96 лв. и корпоративен данък в размер на 8 589,74 лв. и лихва 5612,65 лв.

Административен съд Пловдив е приел, че оспорването на РА е допустимо като своевременно заявено от надлежна страна след изчерпване на възможността за обжалване на РА по административен ред и срещу потвърдената от решаващия орган негова част. Обосновал е извод за валидност на акта като издаден от компетентни органи по приходите в ревизионно производство, възложено също от компетентен орган. Отхвърлил е заявеното от дружеството оспорване на валидността на електронните подписи на органите по приходите, подписали ЗВР, ЗИЗВР, заповедите за спиране и възобновяване на ревизията, РД и РА.

Правилно е приел АС Пловдив, че съвкупният анализ на доказателствата по делото обуславя извод за съответствие на електронните подписи с изискванията на чл. 3, т. 12 от Регламент /ЕС/ 910/2014 на ЕП и Съвета относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар. Нормата определя, че "квалифициран електронен подпис" означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Съгласно т. 55 от Решение по дело С-362/21 на СЕС, при оспорване на такъв подпис в рамките на съдебно производство националният съд е длъжен да провери дали са изпълнени всички предвидени в чл. 3, т. 12 кумулативни условия, което го задължава по-специално да провери дали са изпълнени условията по чл. 26 и по приложение I към регламента.

От приложенията към писмото на Информационно обслужване АД от 11.04.2023 г. се установява, че органите по приходите А. Дончева, В. Ковачева и М. Вичева са разполагали с валидни удостоверения за електронен подпис, а положените от тях в съответните електронни документи от разглежданата ревизия такива са в периода на валидност на издадените удостоверения.

Неоснователен е касационният довод, че използваните електронни подписи не съответстват в пълна степен на изискванията в Регламент 910/2014 досежно атрибутите за пълна идентификация на авторите/титулярите на подписите, конкретно условията по чл. 26, букви а) и б) от Регламента.

Настоящият касационен състав приема, че удостоверенията съдържат необходимия набор от данни, за да се извърши такава идентификация на автора/титуляря на подписа - името на титуляря на КЕП, изписано на латиница и неговия електронен адрес, както и наименованието на юридическото лице, с което е обвързан NAP, BULSTAT. Идентификатор (ЕГН) се съдържа във всяко от заявленията до Информационно обслужване АД и следователно уникалността на серийния номер на удостоверението е обвързана с всички лични данни на лицето.

Действително, всички използвани електронни подписи са без вписан ЕГН, но включването на ЕГН в квалифицираните удостоверения за квалифициран електронен подпис не е нормативно предвидено. ЕГН съставлява административен идентификатор, чрез който физическите лица се определят еднозначно (чл. 11 от Закона за гражданската регистрация) и посредством документа за самоличност се предоставя на доставчика на удостоверителни услуги заедно с други лични данни във връзка с идентифициране на лицето, на което ще бъде издаден електронен подпис (чл. 43 ЗЕДЕУУ), което не означава, че ЕГН трябва да е видим при подписването на документите. Липсата на видим ЕГН в квалифицираното удостоверение за електронен подпис не е основание да се приеме, че този подпис не изпълнява условията на чл. 3, т. 12 от регламента, още повече, че в приложение I към регламента няма изискване за подобна информация - буква в) предвижда само необходимост от посочване на името на титуляря или негов псевдоним.

В разглеждания случай е установено свързването с конкретния служител от ТД на НАП Пловдив и положените подписи в оспорените електронни документи с издадените удостоверения чрез посочените в тях данни имена, електронен адрес и месторабота. Това означава, че са спазени изискванията по чл. 26, букви а) и б) от Регламента, т. е. подписите са свързани по уникален начин с титулярите им и последните могат да бъдат идентифицирани. Всеки от подписите притежава и сериен номер, който по съществото си също е уникален идентификатор, свързващ подписа с лицето, на което е издаден.

При извод, че актовете по възлагане, движение и приключване на ревизионното производство са подписани с валидни КЕП на органите по приходите възражението на касатора, основано на вътрешноведомствени актове заповеди на изпълнителния директор на НАП, с които се дефинира обем на представителната власт на органите по приходите, е неоснователно, доколкото последните черпят материалната си компетентност от закона вж. мотивите на ТР 5 от 22.06.2015 г. на ВАС по т. д. 4/2014 г. и ТР 5 от 13.12.2016 г. по т. д. 10/2016 г.

Първостепенният съд е изложил съображения за съответствието на акта с материалния закон в частта по приложението на ЗКПО, при следните фактически установявания и изводи:

1. През 2015 г. по личната банкова сметка на управителя и собственик на капитала на Глобал транс трейд ЕООД е постъпила сумата 27 748 лв. от И. Димитрова за извършени от касатора транспортни услуги. Според обяснения на И. Пашев същата погрешно е отнесена по неговата банкова сметка и в счетоводството на дружеството няма информация за нея.

Правилен е изводът на първостепенния съд, че се касае за приход, подлежащ на отчитане през 2015 г., което не е сторено, обуславящ съобразно чл. 78 ЗКПО увеличение на счетоводния финансов резултат на търговеца за същия период.

Касаторът не заявява насрещни твърдения по отношение на цитираната констатация. Съгласно разпоредбата на чл. 78 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. При неоспорени от ревизирания констатации за реализирани приходи, които са подлежали на отчитане през текущата 2015 г. чл. 26, ал. 1, т. 4 ЗСч., фактически обоснован и съответен на материалния закон е изводът на АС Пловдив за наличие на хипотезата на чл. 78 ЗКПО.

2. При ревизията от Глобал транс трейд ЕООД не е представен инвентарен опис на наличните стоки към 21.12.2015 г. В предходна ревизия, приключила с РА Р-16001617003679-091-001 от 22.03.2019 г. е представена аналитична оборотна ведомост, от която са установени наличните стоки към 01.01.2016 г. - киви, мандарини и портокали. Съпоставката между закупените и продадени стоки показала, че не са отчетени продажби на тези стоки, нито фири, брак и др. Ревизиращият екип не възприел обясненията на управителя, че от стоките, които се разфасоват в купички и мрежи, се слага малко повече количество (около 100 грама), поради което е формиран извод, че не са представени документи за физическо претегляне на стоките, с които да се докаже наличие на фири, свързани с продажбата им, нито се посочва нормативен акт, въз основа на който дружество е приело практиката за влагане на 0.100 г на 1 кг стока в повече при пакетирането. Определена е стойността на стоката, изписана в повече в разфасовките за 2015 г. общо в размер на 5 891,27 лв. и на основание чл. 26, т. 7 ЗКПО, във връзка с чл. 31 ЗКПО счетоводният финансов резултат на дружеството е увеличен със сумата 5 891,27 лева, представляваща общата стойност на изписаните в повече количества при направените разфасовки в купички и мрежа в сравнение с фактурираните количества, посочени във фактурите за продажба.

Според първостепенния съд изложените факти препятстват обосноваване на извод, че е налице изписан в повече разход, нито е налице безвъзмездна доставка на стоки. Прието е в решението, че се касае за вложени в повече плодове в опаковки с фиксиран грамаж, които не представляват нито естествени фири, нито технологичен брак при опаковането. Опитът да бъде обосновано влагането на допълнителни количества плодове в опаковки с фиксиран грамаж със спазване на изискванията на Наредбата за предварително опакованите количества продукти не кореспондира с доказателствата по делото, тъй като липсва акт на управителя на дружеството в тази насока, не са представени доказателства за извършено контролно измерване на опакованите различни видове плодове в опаковки, въз основа на което е определено заложеното "като икономически и търговски подход, по-голямо количество - в съотношение между 5% до 10% в повече", не са представени доказателства за утвърдени фирмени стандарти за естествените фири и въведена система за анализ на опасностите и анализ на критични контролни точки (НАССР). Игнорирани са нормите на Наредба 13а-10403 за пределните размери на естествените фири, брака и липсите на стоково-материалните ценности при съхранението и при транспортирането им, съгласно която пределните размери на естествените фири са в диапазон от 0,5% до 2,4%.

АС Пловдив е възприел като производствен процеса по разфасовка и опаковка и е посочил, че произтичащите от него загуби са част от себестойността на произведената продукция и в калкулационната схема се включва комплексна статия разходи/загуби от брак, каквото осчетоводяване в разглеждания случай липсва. Необоснован според първостепенния съд е начинът на изписването на стоките по количество и стойност на продадените стоки в общ размер. Твърденията на управителя на дружеството за "презастраховане" са ценени като житейски оправдани, но негодни да заместят неизпълненото задължение за цялостно проследяване на технологичния процес по сортиране и опаковане на плодовете и утвърждаване на фирмени стандарти за определяне на конкретен размер на естествените фири за всеки вид плодове, определени след проби, контролни измервания и инвентаризации. Съдът заключава, че утвърдените от ръководителя на предприятието допълнително вложени количества от 100 г в опаковките с фиксиран грамаж са необосновано завишени и изписването им като текущ разход не е съобразено с чл. 10, ал. 1 ЗКПО, съгласно който счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч., отразяващ вярно стопанската операция.

Основателен е касационният довод, че в тази част от спора решението е постановено при непълен анализ на събраните по делото доказателства. Така АС Пловдив не е разгледал поотделно артикулите (плодове), както са сторили ревизиращите и вещото лице по ССчЕ (основно и допълнително заключение) макар да е посочил, че ги цени.

Установените от ревизиращите (стр. 18 РД) изписани в повече количества плодове са банани 1976,62 кг.; мандарини 2457 кг.; портокали 1321,96 кг.; праскови 1596 кг., ябълки 841 кг. и грозде 481 кг. Според неоспореното от приходната администрация заключение на ССчЕ (основно) изписаните от дружеството в повече стоки са банани 9,72 кг.; мандарини 2457,09 кг., портокали 2267,52 кг. и киви 210 кг.

След анализ на приобщените по делото протоколи, съставени от органи за контрол на стоки с висок фискален риск и първичните счетоводни документи, представени от дружеството (включително относно количество бруто и нето) допълнителното заключение на ССчЕ установява изписани в повече стоки без посочване на клиент след приспадане на изписаните количества от свободни продажби през ФУ 4926 кг. или 2127 лв., а именно киви 210 кг., средна цена 0,54 лв., сума 113,40 лв.; мандарини 2457 кг. средна цена 0,75 лв., сума 1842,75 лв.; портокали 2250 кг. средна цена 0,49 лв., сума 1102,50 лв., банани 9,42 кг. средна цена 1,19 лв., сума 11,21 лв., общо 3069,86 лв.

При съобразяване, че по отношение на стоката киви в РД и РА не се съдържат констатации за изписани в повече количества, а за портокалите органите по приходите са възприели по-малка величина на изписаните в повече количества 1321,96 кг., заключението определя обща стойност на изписаните в повече количества стоки мандарини 2457 кг. * 0,75 лв. = 1842,75 лв.; портокали 1321,96 лв. * 0,49 лв. = 647,76 лв. (допусната е аритметична грешка) и банани 9,42 кг. * 1,19 лв. = 11,21 лв. Следователно общата стойност на изписаните в повече плодове е 2501,72 лв., явяваща се сума на документално необоснованите счетоводни разходи на дружеството за 2015 г., с които СФР за 2015 г. подлежи на увеличение. Това означава, че РА в частта, с която е увеличен СФР на касатора за 2015 г. със сумата над 2501,72 лв. подлежи на отмяна.

3. Извършената корекция по реда на чл. 54, ал. 1 ЗКПО на декларираното намаление на счетоводния финансов резултат за 2015 г. в общ размер на 39 411,63 лева касае начислената данъчна амортизация на активи, които не са използвани за дейността на дружеството. Посочено е в РД, че апартамент 4, намиращ се в гр. Пловдив, на [улица] отдаден под наем от 01.06.2016 г. на А. и Г. Пашеви, родители на управителя на "Глобал транс трейд" ЕООД за 83.33 лв. месечно без ДДС. Според писмено обяснение на представляващия същото до 01.06.2016 г. имотът е ползван за офис. Констатирано е несъответствие между него и сведенията, дадени в предходно производство, че ремонтът и вътрешният интериор на апартамента са завършени през 2016 г.

Относно лек автомобил марка Мерцедес С500 е прието, че не са представени доказателства за използването му във връзка с осъществяваната от дружеството дейност като пътни листове или пътна книжка, от които да се установят маршрутите на автомобила, изминатите километри, целта на пътуванията и др.

Обобщено е, че активите не носят икономическа изгода за ревизираното предприятие, поради което и на основание чл. 48, ал. 1, чл. 50, чл. 54, ал. 1 и ал. 2 ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат не следва да се признаят данъчните амортизации за тези активи.

Неоснователен е касационният довод, че решението в частта, отхвърляща жалбата на дружеството срещу РА в частта, с която не са признати начислените данъчни амортизации за 2015 г. в размер на 1222,20 лв. за недвижимия имот на дружеството в гр. Пловдив почива на предположения. В тежест на ревизирания е установяването на предпоставките по чл. 58 ЗКПО че активът е въведен в експлоатация и че същият се използва в дейността на предприятието, т.е. експлоатацията му носи икономическа изгода на касатора. Такива доказателства при ревизията и по делото не са ангажирани. Обратен извод не произтича от обясненията на Пашев, дадени в предходна ревизия, че до м. 06.2016 г. имотът е бил в ремонт именно соченото обстоятелство обуславя невъзможност той да бъде ползван по предназначението си и да носи икономически изгоди на търговеца.

По отношение на разходите за амортизации на лекия автомобил решението е постановено при пропуск да се анализират в съвкупност доказателствата по делото.

Според основното заключение на ССчЕ (отговор по задача 6) автомобилът е придобит на 25.03.2015 г. от Уникредит лизинг ЕАД и е заприходен по дебита на сч см 205 Транспортни средства. За данъчен период м. 03.2015 г. от дружеството е ползвано право на данъчен кредит по двете доставки от Уникредит лизинг ЕАД. Начислените амортизации за 2015 г. за превозното средство възлизат на 38 189,43 лв.; за 2016 г. на 50 919,24 лв.,за 2017 г. също в размер на 50 919,24 лв. Данъчен период 2016 г. е в обхвата на ревизия на касатора, приключила с РА 16001619004061-091-001/24.03.2020 г., видно от мотивите на РД, към които той препраща, липсват констатации и изводи за непризнаване на осчетоводените амортизации в ДАП и САП за автомобила. Същото се отнася и за данъчен период 2017 г., който е в обхвата на ревизия, приключила с РА Р-16001622000501-091-001/22.08.2022 г. Възприемането на едни и същи факти по противоположен начин от органите по приходите, извършили ревизиите за последователни данъчни периоди не е в съгласие с принципа за последователност и предвидимост чл. 13 АПК. Без оглед на изложеното, към жалбата до АС Пловдив е приложена пътна книжка на автомобила, от която подкрепя позицията на касатора, че той е управляван от представляващия го И. Пашев през целия данъчен период по еднотипни маршрути, чиято относимост към основната дейност на дружеството товарен автомобилен транспорт (приходите от продажби на транспортни услуги превишават 9,75 пъти тези от продажби на плодове през 2015 г. т. 8, основно заключение на ССчЕ) не се полемизира.

По изложените съображения решението в частта, отхвърляща жалбата срещу РА досежно непризнатите разходи за амортизации на автомобила в размер на 38 189,43 лв. следва да бъде отменено като бъде постановена отмяна на РА в цитираната част.

4. Правилно АС Пловдив е приел, че Глобал транс трейд ЕООД, заемател, е бил длъжен да начисли приход от лихва от датата на предоставяне на сумата по договора за заем, сключен с Ванети транс ЕООД. Това следва от т. 8. 2, б. "а" от Счетоводен стандарт 18 "Приходи", според която приходите от лихви се признават текущо пропорционално на времевата база, която отчита ефективния доход от актива. При междуфирмените заеми активът, от който се отчита ефективен доход, е предоставената в заем сума. Приходът от лихви трябва да се начислява текущо пропорционално на договорения срок, т. е. съобразно времето на ползване на актива, който в случая е паричен. Касаторът не оспорва констатациите и изводите на приходните органи, нито размера на увеличението на счетоводния финансов резултат за 2015 г. със сумата 12 846,45 лв., което обуславя правилност на решението в частта, отхвърляща жалбата срещу РА в частта на увеличението на СФР на дружеството на основание чл. 78 ЗКПО с неотчетените приходи от лихви.

Според фикцията по чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС за възмездна доставка на стока за целите на ЗДДС се смята и безвъзмездното прехвърляне на собственост или друго вещно право върху стоката на трети лица, когато при производството, вноса или придобиването й е приспаднат данъчен кредит изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност. По дефиницията на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС "безвъзмездна" е доставката, при която няма възнаграждение или стойността на даденото многократно надхвърля полученото. Чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС транспонира чл. 16 от Директива 2006/112, чиято цел е преодоляване на риска от необлагане на крайното потребление. За постигането на тази цел нормата предвижда като възмездна доставка на стоки да се третира употребата от данъчно задълженото лице на стоки, представляващи част от неговите стопански активи, за лични нужди или за нуждите на персонала му или безвъзмездното разпореждане с такива стоки или по-общо тяхната употреба за цели извън предмета на стопанска дейност на лицето, когато дължимият ДДС за тези стоки или техните съставни части е бил изцяло или частично приспаднат (в този смисъл решения на Съда на ЕС по дело С-36/16, т. 41 и по дело С-438/13, т. 24). Предоставянето на стоки в повече от задълженото лице в изпълнение на задълженията му на продавач по възмезден договор за продажба представлява крайно потребление по смисъла на чл. 16 от Директива 2006/112.

При извод в частта по приложението на ЗКПО, че общата стойност на изписаните в повече плодове през 2015 г. е 2501,72 лв., дължимият ДДС за данъчен период м. 12.2015 г. възлиза на 500,34 лв. Следователно първоинстанционното решение в частта, отхвърляща жалбата срещу РА в частта на начислен за същия период ДДС над цитирания размер е неправилно, а РА в тази част следва да се отмени.

По изложените съображения решението в частта, с която е отхвърлена жалбата на Глобал транс трейд ЕООД срещу РА подлежи на отмяна в следните части: в частта, с която е увеличен СФР на касатора за 2015 г. със сумата над 2501,72 лв.; в частта досежно непризнатите разходи за амортизации на лекия автомобил за 2015 г. в размер на 38 189,43 лв. и в частта на начислен за данъчен период м. 12.2015 г. ДДС в размер над 500,34 лв. като бъде постановена отмяна на РА в цитираните части. В останалата част решението е правилно и следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора и своевременно заявените искания право на разноски имат и касаторът, и ответникът по касационната жалба. От дружеството такива са направени в размер на 5711,32 лв. за двете съдебни инстанции. Неоснователно е възражението за прекомерност на възнаграждението, изплатено от касатора на адв. Апрахамова с оглед обема и качеството на осъществената от нея процесуална защита. Съобразно уважената част от касационната жалба на дружеството се присъждат разноски в размер на 3234,15 лв. На ответника по касация е дължимо юрисконсултско възнаграждение в размер на 900 лв., но тъй като с решението на АС Пловдив са му присъдени 1814,40 лв., същото следва да се отмени в частта на присъдените в полза на администрацията разноски в размер над 900 лв.

Воден от изложеното и на основание чл. чл. 221, ал. 2, предл. 1 и 2 и чл. 222, ал. 1 АПК вр. чл. 160, ал. 7 ДОПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, в състав на Първо отделение,