Решение № 4113 от 22.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 7603/2011 г.

Решение № 4113 от 22.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 7603/2011 г., VIII о., докладчик съдията Бисерка Цанева Производството е по реда на чл. 208 от АПК, във вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Тома - Петър Томов" гр. Сливен, подадена чрез адв. Петър Начков, срещу решение № 411 от 31.03.2011 г. по адм. дело № 14/2011 г. на Административен съд - Бургас, с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт /РА/ № 2001000511/12.07.2010 г., издаден от ТД на НАП-гр. Бургас, в потвърдената му част с решение № РД-10-375/6.12.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Бургас, при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателя е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 41 203,60 лв. и е определена лихва за забава в общ размер 7 769,59 лв. за данъчните периоди м. 02.2006 г., м. 08.2006 г., м. 10.2006 г., м. 12.2006 г., м. 09.2008 г., м. 12.2008 г., м. 03.2009 г. и м. 04.2009 г., отказано е правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер 35 797,40 лв. и е определена лихва за забава в общ размер 3 063,15 лв. за данъчните периоди м. 07.2009 г., м. 08.2009 г. и м. 09.2009 г., по приложението на ЗОДФЛ (отм.) е определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2003 г., 2004 г. и 2005 г. в общ размер 13 237,30 лв. и лихва за забава в общ размер 9 173,29 лв., по приложението на ЗДДФЛ е определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г. в общ размер 6 760,54 лв. и лихва за забава в общ размер 1 659,86 лв. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно - постановено в противоречие с материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано -отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробни съображения изложени в жалбата, касаторът моли да бъде отменено решението на АС- Бургас и да бъде постановено друго по същество на спора, с което да се отмени РА. Алтернативно моли да бъде отменено решението на АС-Бургас, а делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - Директорът на Дирекция "ОУИ" гр. Бургас при ЦУ на НАП, не изразява становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Касационната жалба е подадена от легитимирано лице и е постъпила в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, процесуално допустима е, а разгледана по същество е частично основателна. С обжалваното решение АС -Бургас е отхвърлил жалбата на ЕТ "Тома - Петър Томов" против /РА/ № 2001000511/12.07.2010 г., издаден от ТД на НАП-гр. Бургас, в потвърдената му част с решение № РД-10-375/06.12.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Бургас, при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателя е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер 41 203,60 лв. и е определена лихва за забава в общ размер 7 769,59 лв. за данъчните периоди м. 02.2006 г., м. 08.2006 г., м. 10.2006 г., м. 12.2006 г., м. 09.2008 г., м. 12.2008 г., м. 03.2009 г. и м. 04.2009 г., отказано е правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер 35 797,40 лв. и е определена лихва за забава в общ размер 3 063,15 лв. за данъчните периоди м. 07.2009 г., м. 08.2009 г. и м. 09.2009 г., по приложението на ЗОДФЛ (отм.) е определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2003 г., 2004 г. и 2005 г. в общ размер 13 237,30 лв. и лихва за забава в общ размер 9 173,29 лв., по приложението на ЗДДФЛ е определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г. в общ размер 6 760,54 лв. и лихва за забава в общ размер 1 659,86 лв. Видно от приложените в административната преписка писмени доказателства, за данъчните периоди м. 02.2006 г., м. 08.2006 г., м. 10.2006 г., м. 12.2006 г., м. 09.2008 г., м. 12.2008 г., м. 03.2009 г. и м. 04.2009 г., на основание чл. 64, ал. 1, т. 4, вр. чл. 94, ал. 1 от ЗДДС (отм.) и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, не е признато правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице в общ размер 41 203,60 лв. по фактури, издадени от "Тример груп" ООД - гр. Пловдив, както следва: фактура № 46/07.02.2006 г. с предмет на доставката "извършено СМР"; фактура № 135/29.08.2006 г. с предмет на доставката "водка 512 бр. "; фактура № 172/24.10.2006 г. с предмет на доставката услуга - "извършено СМР съгласно протокол и Акт 19"; фактура № 216/30.12.2006 г., № 220/30.12.2006 г. и № 235/31.12.2006 г., с предмет на доставките "извършено СМР съгласно Акт 19 по договор"; фактура № 438/29.09.2008 г. с предмет на доставката "извършено СМР съгласно договор и Акт обр. 19"; фактура № 509/05.12.2008 г. с предмет на доставката "извършено СМР съгласно договор и Акт обр. 19"; фактура № 595/23.03.2009 г. с предмет на доставката "извършена СМР съгласно договор" и фактура № 580/24.04.2009 г. с предмет на доставката "извършено СМР съгласно протокол обр. 19". За да постанови решението си в тази част, съдът е приел, че не е доказана реалността на процесните услуги, тъй като не са представени от жалбоподателят съставени по надлежен ред протоколи (обр. 19) за установяване извършването и заплащането на натуралните видове СМР, количествено - стойностни сметки, фактури за покупка на строителни материали и заготовки, за транспортирането им до обекта и товаро-разтоварни дейности, съответно завеждането на стоките по стоковите сметки на доставчика или на получателя (ако са предоставени от него), наличие на квалифициран персонал за извършване на въпросните услуги, заповеди за командировка на работници и отчетени командировъчни разходи, използвани активи за осъществяване на доставките или друга оформена между страните документация, удостоверяваща фактическо изпълнение на описаните във фактурите СМР. Не са представени и доказателства, удостоверяващи плащането на данъчната основа. Не са представени и документи, удостоверяващи счетоводната отчетност във връзка с доставките при доставчика, от които да се установи дали представените извлечения от счетоводни регистри кореспондират и са част от редовно водено такова. Допълнителен аргумент за липсата на кадрова обезпеченост за извършване на доставките е и констатираното от решаващия орган в производството по обжалване на ревизионния акт, че съгласно състоянието на действащите трудови договори с осигурителя "Тример груп" ООД, съответно към 31.12.2008 г., 31.03.2009 г. и 30.04.2009 г. в дружеството работят трима строителни работници и един ръководител група, които не могат да извършат строителни и монтажни работи на посочените стойности в дневниците за продажби на дружеството. Същевременно, не са представени доказателства за ангажиране на подизпълнители за осъществяване на дейностите. Представените от жалбоподателя договори за изпълнение на СМР, сключени с "Тример груп" ООД, удостоверяват единствено възникнали облигационни отношения между страните, но сами по себе си не са доказателство за реалното осъществяване предмета на договора. В тях липсват конкретни договорености относно начина на изпълнение, вида и обема на посочените в предмета на договора СМР, тяхната единична цена, за чия сметка ще са вложените материали и транспортните разходи по доставянето им, поради което не могат да се обвържат и с представените приемо - предавателни протоколи, както и с предмета на стопанската операция в издадените фактури. Относно доставката на стоката - водка по фактура № 135/29.08.2006 г., издадена на жалбоподателя от "Тример груп" ООД, съдът е приел, че също не са представени документи, удостоверяващи реалното предаване на стоката и прехвърляне на собствеността, а именно - дата и час на предаване на стоката в обекта/склада на получателя; материално-отговорно лице на предаване; складов/експедиционен документ за продадената стока; лица, извършили товаро-разтоварната дейност; документи за транспортирането на стоката - транспортно средство, с което е извършен превоза на стоката, товарителница, пътни листи, притежавано от доставчика разрешение/лиценз за търговия с продукти от грозде, спирт, дестилати и спиртни напитки; за извършено плащане на доставката; разфасовка на продадената стока. За данъчните периоди м. 07.2009 г., м. 08.2009 г. и м. 09. 2009 г., на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, не е признато правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице в общ размер 35 797,40 лв. по фактури, издадени от "Авто инвест груп" ООД - гр. Сливен, както следва: фактура № 6/31.07.2009 г. с предмет на доставката "стоманена тръба ф 25 - 4 000 кг и квадратна тръба 40/30 - 1 416,66 кг"; фактура № 10/31.08.2009 г. с предмет на доставката "тръби РР-Н 63/9 - 220 м, тръби РР-Н 50/9 м - 195 м и метални конструкции - 25 960 кг"; фактура № 38/30.09.2009 г. с предмет на доставката "тръба РРR ф 63/10 - 540 м и тръби РРR ф 50/8 - 380 м" и фактура № 39/30.09.2009 г. с предмет на доставката "метална квадратна тръба 40/40/3 - 2 500 кг и метална квадратна тръба 40/40/3 - 1 500 кг". Административният съд е приел, че законосъобразно органът по приходите не е признал право на данъчен кредит на дружеството - жалбоподател, тъй като не са представени документи, удостоверяващи предаване, транспортиране и/или складиране на стоката; извършено плащане на доставката; наличие на материален, технически и кадрови ресурс за извършването на доставката; разфасовка на продадената стока; справка за стоковия поток, с която да се обвържат фактурите за реализация и фактурите за доставка по количество и стойност; хронологична ведомост на счетоводните сметки от група 30 и 70 (аналитично, стойностно и по контрагенти); посочените в писменото обяснение на доставчика като приложения към него товарителници и пътни листи. Представените фактури за предходни доставки не кореспондират с представените извлечения от счетоводни регистри. От проверката в ПП "Регистър трудови договори" е установено, че към датата на извършване на доставките по спорните фактури както доставчикът, така и неговите доставчици не разполагат с технически и трудов потенциал за извършването им. Не са представени и документи, удостоверяващи счетоводната отчетност във връзка с доставките - заприхождаване и изписване на стоките, хронологично текущо отразяване на всяка стопанска операция съобразно датата на счетоводната документация, от които да се установи дали представените счетоводни документи могат да се приобщят към цялостно заведеното счетоводство и дали са част от редовно водено такова. С ревизионния акт в оспорената част по приложението на ЗОДФЛ (отм.) за ревизираните периоди 1.01.2003 г. - 31.12.2005 г. и по приложението на ЗДДФЛ за ревизираните периоди 1.01.2007 г. - 31.12.2008 г. на жалбоподателя са определени допълнителни задължения след определяне на данъчната основа по реда на чл. 122 от ДОПК, както следва: данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2003 г. в размер на 2 425,53 лв. и лихва за забава в размер на 1 977,02 лв., данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер на 9 035,77 лв. и лихва за забава в размер на 6 198,57 лв., данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 1 776 лв. и лихва за забава в размер на 997,70 лв., данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 4 893,86 лв. и лихва за забава в размер на 1 402,79 лв. и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 1 866,68 лв. и лихва за забава в размер на 257,07 лв. Установено е от приложените по делото оборотни ведомости за съответните години, че към 1.01.2004 г. началното кредитно салдо по с/ка 499 е 34 000 лв., към 1.01.2005 г. - 48 000 лв., към 1.01.2006 г. - 70 000 лв., към 1.01.2008 г. - 80 500 лв. и към 1.01.2009 г. - 13 386,97 лв., като тези средства са получени от ЕТ въз основа на 14 броя договори за заем с роднини и трети лица. Въз основа на събраните по делото писмени доказателства и дадените обяснения, съдът е приел за законосъобразни изводите на органът по приходите, че не е доказано с надлежни доказателства обстоятелството, че посочените в ревизионния акт заемодатели са притежавали паричните суми и действително са предали конкретно визираните в писмените обяснения суми. Представени са единствено договори за заем, разписки за връщане и банкови извлечения, от които не може да се обоснове еднозначен извод за съпоставимост на движението по тях и съответните заемни суми на конкретно посочените падежи. Не са представени безспорни доказателства, установяващи връзката на представените договори за банкови кредити, част от които за текущо потребление, именно с процесните заемни суми. Не са представени документи с достоверна дата, удостоверяващи фактическото предаване на сумите, а също и документи, удостоверяващи произхода на заетите средства, респективно, възможността на заемодателите да ги предоставят на ревизираното лице. При положение, че органът по приходите е оспорил истинността на събраните в хода на ревизията и допълнително представените с възражението по ревизионния доклад писмени документи за доказване произхода на средствата, които са без нотариална заверка на подписите и за които не са представени други доказателства, удостоверяващи тяхната автентичност и вярно съдържание, както и с оглед разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК, съдът приел за недоказани твърденията в жалбата, че лицата Рада Д. Минкова, Пенка Няголова Иванова, Любов Михайловна Томова, Снежана Кръстева Иванова - Томова и Георги Радев Радев са разполагали с парични средства и са ги предоставили на жалбоподателя за дейността му като ЕТ на посочените в акта дати. Поради това са приети за верни фактическите констатации на органа по приходите за наличие на доходи с неустановен произход, които подлежат на облагане, тъй като не са оборени чрез надлежно насрещно доказване от жалбоподателя. Решението е правилно и законосъобразно в частта относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури за данъчни периоди м. 07.2009 г.; м. 08.2009 г. и м. 09.2009 г. издадени от "Авто инвест" груп ЕООД град Сливен, както и по отношение на определения данък по чл. 35 от ЗОДФЛ /отм./ за 2003, 2004 и 2005 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 и 2008 г. и съответните лихви за забава. Административният съд е дал вярно тълкуване на разпоредбите на материалния закон, регламентиращи правото на данъчен кредит. Верни и в съответствие със съдебната практика са изложените мотиви относно значението на реалността на доставките за възникването на правото на данъчен кредит. В тази връзка ВАС намира за законосъобразни изводите на съда досежно липсата на реалност на доставките по фактурите, издадени от "Авто инвест груп" ООД. Неоснователни са възраженията на касатора за допуснати процесуални нарушения от административния съд. Предмет на всички фактури са родово определени вещи, правото на собственост върху които се прехвърля с предаването на вещта съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. Установяването на факта на транспортиране, предаване и приемане на стоките е от съществено значение. Наличието на издадени фактури не е достатъчно основание да бъде признато право на данъчен кредит. По приложението на ЗОДФЛ (отм.) за ревизираните периоди 1.01.2003 г. - 31.12.2005 г. и на ЗДДФЛ за ревизираните периоди 1.01.2007 г. - 31.12.2008 г. правилно АС е посочил, че в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е подкрепено със събраните доказателства. Презумпцията на чл. 124, ал. 2 от ДОПК е оборима и доказателствената тежест се носи от ревизираното лице. В случая касаторът не е оборил с относимите доказателства фактическите констатации на органа по приходите, поради което съобразно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК същите се считат за верни. Основният спор в случая е досежно получените от ЕТ средства по представените по делото договори за заем сключени с лицата Рада Д. Минкова, Пенка Няголова Иванова, Любов Михайловна Томова, Снежана Кръстева Иванова - Томова и Георги Радев Радев. Както правилно е посочил първоинстанционният съд договорът за заем с оглед разпоредбата на чл. 240 от ЗЗД е реален договор и се смята за сключен с реалното предаване на сумата от от заемодателя на заемателя. Законосъобразно е прието, че в процесния случай не са представени документи с достоверна дата, удостоверяващи фактическото предаване на сумите, а също и документи, удостоверяващи произхода на заетите средства, респективно, възможността на заемодателите да ги предоставят на ревизираното лице. Такива доказателства не са представени и с касационната жалба, поради което остават необорени констатациите на приходните органи, както и изводите на съда за законосъобразност на РА в тази част. Настоящия състав намира, че оплакванията в касационната жалба по отношение на първоинстанционното решение в тази част са неоснователни, поради и което следва да бъдат оставени без уважение, а решението да бъде потвърдено като правилно и законосъобразно. По отношение на частта касаеща отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Тример груп" ООД - гр. Пловдив, решението е неправилно . Относно непризнатото право на данъчен кредит по фактурите с доставчик "Тимер груп" ООД настоящият касационен състав намира, че АС-Бургас е постановил решението си при неизяснена фактическа обстановка, без да са събрани всички относими към спора доказателства и без да са обсъдени всички приложени по делото писмени доказателства касаещи реалното извършване на процесните услуги. С възражението срещу РД дружеството касатор е представил двустранно приемо - предавателни протоколи за предаване на материали за осъществяване на фактурираните СМР, опис на стоки, както и анализи във връзка извършените СМР. Тези доказателства не са обсъдени в мотивите на решението на АС. Съдът без изобщо да обсъди тези доказателства е приел, че жалбоподателят не е ангажирал доказателства за твърдяните от него факти, относно реалността на извършените СМР. По делото е приложен и РД, издаден на доставчика "Тимер груп" ООД, в който са налице данни за извършена предходна ревизия на същото дружество обхващащ периода 01.06.2006 г. - 31.03.2007 г. завършила с РА № 1601283/25.09.2007 г. Този ревизионен акт обхваща част от процесните фактури и не е бил изискан от АС в хода на съдебното производство. По изложените съображения, касационната инстанция намира, че обжалваното съдебно решение следва да бъде отменено в тази част, като постановено при допуснато съществено процесуално нарушение и при условията на чл. 222, ал. 2, т. 1 и т. 2 от АПК делото в тази му част да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на АС град Бургас, като в по отношение на присъдените разноски, съразмерно с отменената част. При новото разглеждане на спора съдът следва да се произнесе по всички направени доказателствени искания, включително за допускане на ССЕ, относно реалността на извършените СМР. Следва да изиска РА, издаден на доставчика "Тимер груп" ООД, както и да установи дали същият е влязъл в сила; да се установи имали издадени други РА на същия доставчик, касаещи периодите м. 09 и м. 12.2008 г., м. 03 и м. 04.2009 г. и съответно влезли ли г. и съответно влезли ли са в сила. След анализ на представените РА да бъде изследван въпроса дали за процесните данъчни периоди по ЗДДС са извършени корекции на начисления от доставчика ДДС по доставките му като изпълнител, както и да бъдат обсъдени всички приложени по делото доказателства касаещи процесните доставки, извършени от "Тимер груп" ООД. Водим от горното и на основание чл. 221 и 222 от АПК, Върховният административен съд, VIII отделение,