Решение № 15174 от 18.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3597/2012 г.

Решение № 15174 от 18.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3597/2012 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 209 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП, сега "ОДОП", чрез проц. си представител юрк. Ст. Мирчева, против решение № 377/24.01.2012 г., постановено по адм. д. № 8305/2010 г., по описа на Административен съд, гр. София /АС/, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 2001000374 от 10.05.2010 г. на ТД на НАП-София град. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено в нарушение на материалния закон, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи, касаторът моли да бъде отменено решението, като по същество бъде постановено ново, с което се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА. Претендира присъждане на разноски за две инстанции. Ответникът по жалбата - на "Лазаров Недев" АД, със седалище и адрес на управление гр. София, чрез пълномощника си адв. П. Стаменова в писмено възражение, писмени бележки и в съдебно заседание, излага доводи за правилност на обжалваното решение. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 2001000374 от 10.05.2010 г. на ТД на НАП-София град, в частта в която е потвърден с решение на Директор Дирекция "ОУИ" гр. София, при ЦУ на НАП, с който на "Лазаров Недев" АД е определен допълнителен размер на корпоративен данък за 2006 и 2007 г. и ДДС за данъчен период месец април 2008 г., За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. В частта относно отказано право на данъчен кредит за данъчен период месец април 2008 г., в размер на 63333,33 лева, ведно с лихви в размер на 13 724,79 лв. по два броя фактури издадени от "Голф клуб Ибър" АД, с предмет на доставката: продажба по нот. Акт 30/16.04.2008 г., за установено от фактическа страна съдът е приел, че с Нотариален акт № 157 от 29.03.2006 г., "Лазаров Недев" АД прехвърля на "Голф клуб Ибър" АД, земеделски недвижими имоти - ниви, срещу задължението на "Голф клуб Ибър" АД да построи за своя сметка и да прехвърли на "Лазаров Недев" АД собствеността на шест броя къщи тип "Кристина" и тип "Анна", разположени в част втора и трета на изграждащия се голф комплекс в местността "Яйкъна" в землището на гр. Долна баня. Данъчната оценка на недвижимите имоти е 1 790, 40 лева. С Нотариален акт № 30 от 16.04.2006 г., "Голф клуб Ибър" АД, прехвърля на "Лазаров Недев" АД прехвърля правото на собственост върху вилна сграда тип "Кристина 3", ведно със съответното право на строеж върху поземлен имот № 118134 и вилна сграда тип "Кристина 1", ведно със съответното право на строеж върху поземлен имот № 118098. При тези факти съдът е приел, че не е налице бартер по смисъла на чл. 130 от ЗДДС (отм.), като се е позовал на мотивите на Решение № 1007/20.01.2011 г., постановено по адм. д. № 5418/10 г., с което по идентичен случай и между същите страни е оставено в сила Решение № 9/15.02.2010 г. на Административен съд - София - град, постановено по адм. д. № 7988 по описа за 2009 г., с което е отменен по жалба на "Лазаров Недев" АД, гр. София, Ревизионен акт № 2000900645/22.04.2009 г. на ТД на НАП - София град, потвърден с Решение № 1412/12.10.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - София при ЦУ на НАП. Мотивите на АС в тази насока са възприетите в посоченото решение на ВАС, а именно че процесните сделки не обективират договор за замяна, поето е задължение от "Голф Клуб Ибър" АД да построи и да прехвърли на "Лазаров Недев" АД собствеността върху определен брой къщи, но към момента на сключването на нотариалния акт, къщите не са съществували, тъй като не са били построени, в нотариалния акт къщите не са индивидуализирани, а са посочени само родово. С НА. "Голф Клуб Ибър" АД не е учредил в полза на "Лазаров Недев" АД право на строеж за изграждането на къщи за да може да се счита, че последното дружество придобива собствеността върху къщите, които ще бъдат изградени, с оглед разпоредбата на чл. 63, ал. 1 от Закона за собствеността, към датата на сключването му не е налице доставка на стока и на услуга от "Голф Клуб Ибър" АД към "Лазаров Недев" АД по смисъла съответно на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, "тъй като вещното право на строеж за изграждането на къщи не е било учредено в полза на "Лазаров Недев" АД за да може да се счита, че СМР които ще се извършват са за "Лазаров Недев" АД." Настоящият състав намира изводите на АС за законосъобразни. По делото няма спор по фактите. Безспорно установено е, че с Нотариален акт № 157 от 29.03.2006 г., "Лазаров Недев" АД прехвърля на "Голф клуб Ибър" АД, земеделски недвижими имоти - ниви, срещу задължението на "Голф клуб Ибър" АД да построи за своя сметка и да прехвърли на "Лазаров Недев" АД собствеността на шест броя къщи тип "Кристина" и тип "Анна". С Нотариален акт № 30 от 16.04.2008 г., "Голф клуб Ибър" АД, прехвърля на "Лазаров Недев" АД правото на собственост върху вилна сграда тип "Кристина 3", ведно със съответното право на строеж върху поземлен имот № 118134 и вилна сграда тип "Кристина 1", ведно със съответното право на строеж върху поземлен имот № 118098. Съгласно разпоредбата на чл. 34, ал. 1 от ППЗДДС (отм.) когато при доставка плащането или част от него е уговорено в стока или услуга, се приема, че се извършват две доставки, при които доставчикът при едната е получател по другата, а съгласно ал. 2 данъчното събитие и за двете доставки по ал. 1 възниква на датата на възникване на по-ранната от тях. От анализа на сключените договори между страните се налага извода, че касаторът прехвърля изцяло правото на собственост върху подробно индивидуализирани имоти, като насрещната престация е уговорена в извършване на стоки и услуги, а именно приобретателя "Голф клуб Ибър" АД да построи за своя сметка и да прехвърли на "Лазаров Недев" АД собствеността на определен брой къщи тип "Кристина" и тип "Анна". Не се оспорва факта, че страните по сделката са свързани лица. За да се приеме, че е налице бартер следва насрещната престация да е конкретизирана, като квадратура и право на строеж върху земята, правото на ползване върху прилежащия имот, което се установява и със съответната строителна документация. Такава проверка в хода на ревизионното производство не е извършена, като липсват обективни критерии за установяване паричния еквивалент на насрещната престация. В тази насока не е извършена и СТЕ досежно пазарната стойност на процесните къщи, а е възприета посочената към 2008 г., така както е фактурирана от "Голф клуб Ибър" АД. За да може ДДС да бъде изискуем, без стоките или услугите все още да са били доставени е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка или услуги да са вече известни и следователно в частност стоките или услугите да са точно определени, което не е налице в конкретния случай, поради което данъчната основа, данъчното събитие и изискуемостта на данъка се определят по общия ред, както правилно е приел АС. В частта относно увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2006 г. със сумата от 4 758 438, 43 лева решението е правилно. За да извърши посоченото увеличение на финансовия резултат органът по приходите е приел наличие на предпоставките на чл. 16, ал. 1, вр. чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.), поради неспазване на разпоредбата на чл. 5.1. от СС 16 -дълготрайни материални активи. Съгласно посочената разпоредба в сила за процесния период, когато дълготраен материален актив е получен в резултат на замяна или частична замяна срещу друг несходен дълготраен материален актив или други активи, цената на придобиване се определя по справедливата стойност на получения актив, която е еквивалентна на справедливата стойност на отдадения актив, коригирана с всички преведени парични средства или парични еквиваленти. От фактическа страна е прието, че по 3 броя НА за прехвърляне на земеделски недвижими имоти срещу задължение за бъдещо строителство и прехвърляне на къщи е налице замяна, по силата на която след изготвена експертиза досежно пазарната цена на получените в замяна къщи и данъчната оценка на земеделските имоти, органа по приходите е приел, че е налице замяна на несходни дълготрайни материални активи, като разликата в цената на придобиване на получените активи и сумата от балансовите стойности на отдадените активи, е следвало да се отчете като печалба. За да отмени РА в тази му част съдът е приел, че не е настъпило данъчно събитие за "Лазаров и Недев" АД и не е придобило право на собственост върху сгради, поради което не е налице основание да се извърши счетоводно записване за придобиване на материален актив, съответно да се отрази резултат от сделката като печалба или загуба, тъй като е поето задължение такъв да бъде прехвърлен в бъдещ неопределен в НА момент. Съгласно СС 16, точка 3.1. вр. чл 2, основанието за признаване на един актив при придобиването му като дълготраен е същият да отговаря на определението за такъв; стойността на актива да може надлежно да се изчисли, предприятието да очаква да получи икономическа изгода, като всичко това се предпоставя от физическото съществуване на актива в натурално веществена форма, което в случая не е установено. Напротив безспорно установено е, че сградите са построени в последващ период и към този момент е налице основание за признаването им като актив. Неоснователно е позоваването на разпоредбата на чл. 222 от ЗЗД /неправилно посочен в касационната жалба като чл. 223/., тъй като съгласно посочената разпоредба с договора за замяна страните се задължават да си прехвърлят взаимно собствеността върху вещи или други права, т. е. отново се изисква фактическо съществуване на вещите или правата които се заменят. С оглед на изложеното, тъй като към датата на сключване на сделките по НА № 157/29.03.2006 г., № 77/02.11.2006 г. и № 157/27.11.2006 г., "Лазаров и Недев" АД не е придобило право на собственост върху активи и те нямат натурално-веществена форма, не се използват за производството и/или доставката/продажбата на активи или услуги, за отдаване под наем, за административни или за други цели и не се очаква да бъдат използвани през повече от един отчетен период, по смисъла на чл. 2 б. "а",, "б" и "в" от СС 16, то не възниква и задължение за отразяването на активи в счетоводството на дружеството по правилата на СС 16. Незаконосъобразно е приложена разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.) за 2006 г. и със сумата от 4 758 438,43 лв. е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2006 г. и съответно е начислен КД. Предвид на изложеното и като е достигнал до същите правни изводи АС е постановил правилно решение в тази си част, което следва да бъде оставено в сила. В частта относно увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2006 г. на основание чл. 23. ал. 2, т. 13 вр. чл. 14 ЗКПО (отм.), със сумата от 55 478,00 лв. и извършено увеличение за 2007 г. със сумата от 96 347,79 лв. на основание чл. 78, вр. чл. 16 от ЗКПО, жалбата е основателна. За да отмени РА съдът е приел от фактическа страна, че незаконосъобразно в хода на ревизията е прието, че ДЗЛ е извършило продажби на недвижими имоти по установена ниска продажна цена. До този извод съдът е достигнал като на първо място е приел, че по делото не се твърди и не се установява хипотеза на свързани лица по процесните нотариални актове, не е установено отклонение от данъчно облагане при физическите лица-купувачи по процесните сделки и на следващо място, че не следва да бъде кредитирана изготвената в хода на ревизионното производство оценителна експертиза досежно пазарната стойност на процесните имоти, тъй като определената цена от 19,95 евро на кв. м. е получена след направени корекции, отчитащи наличието на разлики в офертните цени и цените на реалните сделки. На следващо място съдът е приел, че тази цена е определена както за процесната 2006 г., така и за 2007 г. Предвид липсата на презумптивна сила на констатациите на РА и доказателствената тежест в процеса съдът е приел, че РА в тази си част е незаконосъобразен. Настоящият състав намира, че решението е неправилно. Правното основание за извършеното преобразуване на финансовия резултат за процесната 2006 г. е разпоредбата на чл. 23. ал. 2, т. 13 вр. чл. 14 ЗКПО (отм.). Съгласно чл. 23, ал. 2, т. 13 от закона финансовия резултат (счетоводната печалба/загуба) за данъчни цели се увеличава с разходите, съответно приходите, произтичащи от сделки или трансфери, съгласно глава първа, раздел IV. Съгласно чл. 14, към който препраща посочената разпоредба когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, дължимият данък на лицата се определя, без да се взема под внимание частично или изцяло резултатът от тези сделки, а съгласно ал. 2 дължимият данък в случаите по ал. 1 се определя в размерите, които биха възникнали при обичайния вид сделки, сключвани при ценови условия на борси, при фиксирани и наблюдавани цени, както и въз основа на статистическа информация за цени. От анализа на посочените разпоредби се налага извода, че неправилно съдът е приел, че в хода на ревизията не е установено отклонение от данъчно облагане при физическите лица-купувачи по процесните сделки, поради което нормата е неприложима. Предмет на процесната проверка е счетоводството и продажните цени на ДЗЛ, а доколко сделката е довела до отклонение от данъчно облагане на физическите лица не е предмет на настоящото производство и не в това е целта и смисъла на посочената разпоредба. Обстоятелството, че нормата визира множествено число "дължимият данък на лицата се определя", не налага на извода, че това трябва да стане в едно ревизионно производство и след проверка счетоводството на насрещната по сделката страна. На следващо място изготвената в хода на ревизионното производство експертиза е дала заключението си по метода на пазарните цени и увеличената стойност по смисъла на чл. 16, ал. 1, т. 2 и 3 от ЗКПО, поради което и при липса на ангажирани други доказателства от ДЗЛ, незаконосъобразно съдът е приел, че органа по приходите не е доказал наличието на отклонение от данъчно облагане. В частта относно извършеното преобразуване в посока на увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2007 настоящия състав намира че са налице предпоставките на разпоредбата на чл. 16. към която препраща разпоредбата на чл. 78 от ЗКПО., съгласно която когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Видно от посочената разпоредба законодателят не изисква наличие на свързаност между лицата, за да се премине към облагане въз основа на пазарните цени на процените сделки. С оглед на изложеното по-горе досежно процесната 2006 г., неправилно съдът не е кредитирал изготвената в хода на ревизионното производство СОЕ и е отменил РА в тази му част. С оглед крайния съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора за присъждане на разноски, "Лазаров Недев" АД, следва да заплати сумата от 690 лева, представляващи юрисконсултско възнаграждение в размер на минималното адвокатско възнаграждение за цялото производство, предвид разпоредбата на чл. 160, ал. 1 изр. 3 от ДОПК. Претенцията на ответника по касационната жалба за присъждане на разноски следва да бъде оставена без уважение, поради липса на доказателства за изплащане по банков път на договорената сума за адвокатско възнаграждение в размер на 36 000 лева. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и чл. 22, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,