Решение № 3034 от 18.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5686/2014 г.

Решение № 3034 от 18.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5686/2014 г., I о., докладчик съдията Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от адв. М. Кавръкова като процесуален представител на "Кострой " ЕООД, гр. Пловдив, против решение № 289/30.01.2014 г. по адм. д. № 1611/2012 г. на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт № 161105063/12.01.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 434/20.04.2012 г. на директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Плавдив към ЦУ на НАП, преименувана, считано от 01.01.2013 г. в Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", за установени задължения по ЗДДС от непризнат данъчен кредит в общ размер на 704 077.28 лв. и лихви в размер на 135 055.72 лв. по фактури, издадени от "Примастрой-М" ЕООД за данъчен период м. 05.2010 г. и по фактури, издадени от "Еско 79" ЕООД за данъчни периоди: м. 10,м. 11,м. 12.2009 г. и м. 04.2010 г. С решението е осъдено дружеството да заплати на Д"ОДОП"-Пловдив юрисконсултско възнаграждение в размер на 17 232.66 лв. Изложени са твърдения, че решението е неправилно и незаконосъобразно, постановено при неизяснена фактическа обстановка нарушение на материалния закон. Позовава се на практика на Върховния административен съд и на практика на Съда на Европейския съюз по приложението на Директива 2006/112/ЕС, по-специално решението по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по същество, с което да се отмени РА, алтернативно - да се върне делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив в представено писмено становище оспорва касационната жалба и желае решението да бъде оставено в сила по изложени съображения за законосъобразността му. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за тази инстанция. В съдебно заседание ответната страна е представлявано от юрк. Ненова, която поддържа становището с искане за оставяне в сила на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за тази инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, намира касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срок и от надлежна страна. Разгледана по същество, е неоснователна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА с установени задължение, поради отказан данъчен кредит за данъчен период м. 05.2010 г. в размер на 225 000 лв. по 3 бр. фактури, издадени от "Примастрой-М" ЕООД с предмет "СМР по опис" и в размер на 479 077, 28 лв. по 19 бр. фактури, издадени от "Еско 79 " ЕООД с предмет "строителни материали" . Основанието за отказ на право на приспадане на данъчен кредит е по чл. 70, ал. 5, вр. чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. чл. 6, чл. 9 и чл. 25 ЗДДС, с изводи за недоказана реалност на фактурираните от двете дружества доставки на стоки и услуги. За да отхвърли жалбата, първоинстанционният съд е обосновал мотиви за нереализирано право на доказване на спорните доставки, включително и с приетата съдебно-счетоводна експертиза, която съдът е обсъдил, наред с останалите по делото доказателства. Решението е правилно. В хода на ревизията, при насрещни проверки не са открити представители на доставчиците на данъчните им адреси. Искане за представяне на доказателства е било връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. Връчването е извършено по особения ред, тъй като след извършени посещения на адреса за кореспонденция на доставчиците, не е бил открит представляващият или други упълномощени да представляват доставчика лица. В определения срок, доставчиците не са представили исканите от органите по приходите доказателства. Представени са от ревизираното лице приемо-предавателни протоколи и актове обр. 19, Договори, включително и с пряк възложител и с подизпълнители. Извършени са провеки при трети лица - дружества, посочени от ревизираното лице като възложители на СМР на посочени обекти. Изискани са документи, във връзка с осъществени СМР по Договор, сключен между "Ти Ви Би " ООД като възложител и "Кострой " ЕООД като изпълнител за следните обекти, посочени от ревизираното лице, за които твърди, че е ползвал подизпълнител, доставчика "Примастрой-М " ЕООД: жилищна сграда и магазин в гр. София, ул. "Елемаг"; производствена и офис сграда на "Аурубис" в гр. Пирдоп; сграда на "Топлофикация"АД- София; флотационна фабрика Пирдоп - основен ремонт склад 2; офис-сграда и склад на "Лукойл"-Бургас; ремонт на ПС"Лукойл Нефтохим"-Бургас. Изискани са документи, във връзка с осъществени СМР по Договор, сключен между ЕТ"Металик" като възложител и "Кострой " ЕООД като изпълнител за следния обект, посочен от ревизираното лице, за който твърди, че е ползвал подизпълнител, доставчика "Примастрой-М " ЕООД: производствено хале в гр. Червен Бряг. Изискани са документи, във връзка с осъществени СМР по Договор, сключен между "Аквамат инжетеринг " ЕООД като възложител и "Кострой " ЕООД като изпълнител за следните обекти, посочени от ревизираното лице, за които твърди, че е ползвал подизпълнител, доставчика "Примастрой-М " ЕООД: филмови студия, младежки национален киноцентър-София. Изследвани са договорите с основния възложител, актовете обр. 19 и тези сключени с подизпълнителя "Примастрой-М " ЕООД. След анализ на представените от ревизираното лице документи, съдът е изследвал предпоставките по изпълнение на преките договори между възложител - трето лице и изпълнител "Кострой " ЕООД като мотивите на решението съдържат подробен и последователен анализ и изводи за всеки един от посочените по-горе строителни обекти. Посочени са и издадените фактури между възложител и пряк изпълнител "Кострой " ЕООД, което налага извод, че изпълнението на СМР на обектите е пряко от "Кострой " ЕООД, който има технически и кадрови потенциал да ги осъществи. Всички актове за строителство са подписани от възложител и изпълнител "Кострой " ЕООД. С ангажираните доказателства не се установява при осъществяването на СМР в посочените обекти "Кострой " ЕООД да е ползвал подизпълнител "Примастрой-М " ЕООД. Констатирано е, че в договорите между "Кострой " ЕООД и "Примастрой-М " ЕООД не са конкретизирани обектите, за които ще се извършва СМР, за да се обвържат с Договора за строителство с преките възложители. Сключените договори с главните възложители са със срок до една година, като приключват до 31.12.2009 г., а издадените процесни 3 бр. фактури от "Примастрой-М " ЕООД на "Кострой " ЕООД са от м. 05.2010 г. Същите са с предмет "СМР по опис" и към същите е приложен опис, но не е посочен обекта, на който са изпълнени СМР. Фактурите са с обща стойност - данъчната основава на двете от фактурите е 1 000 000 лв., а на третата - 125 000 лв., или обща стойност на СМР в размер на 1 125 000 лева. Фактурираните строителни дейности безспорно предполагат технически и трудов петенциал, който не се установява, поради липса на каквито и да е данни за счетоводство на доставчика, освен отразените фактури по СД, представени в съответното ТД на НАП по регистрация, които не съдържат достатъчни данни за спорните обстоятелства. Приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза също потвърждава факта за ненамиране доставчика на адресите, които са посетени от вещото лице, при което експертизата, изготвена единствено на база доказателствата по делото, при липса на каквито и да е счетоводни данни от счетоводство на доставчика, не налагат изводи, различни от установените от административния орган в хода на проведеното административно производство. За доказването на осъществени СМР в такъв обем, какъвто са фактурирани по трите фактури, издадени от "Примастрой-М " ЕООД задължително предполага назначаване на съдебно-техническа експертиза, която единствено може да проследи строителната документация и да обоснове заключение на етапите на строителство и вида на СМР, съответно - страните подписали актовете обр. 19, както и датите на приемане на съответните етапи от строителство на посочените обекти. Искането за допускане на СТЕ не е заявено от жалбоподателя. При липсата на доказателства относими към спорните факти, обосновано и правилно съдът е приел, че оспорения пред него РА е законосъобразен в изводите за недоказани реални доставки на стоки и услуги и отказано право на данъчен кредит при липса налчие на изискуемите предпоставки, съобразно разпоредбата на чл. 68, ал. 1 ЗДДС, вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. Предвид неустановени реални доставки по процесните фактури, поради липса на строителна документация за този вид дейности към периодите на издаване на фактурите за СМР - м. 05.2010 г., не намира приложимост практиката на Съда на Европейския съюз, конкретно с решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, на което касаторът се позовава. В цитираното решения на СЕС фактите по главния спор пред националния съд установяват наличието на стоки и услуги от вида на фактурираните при получателя, като спорът е дали са били извършени от посочените доставчици или подизпълнители, във връзка с който спор са поставените въпроси за допустимост на ограничаването на предвиденото в чл. 167 и сл. от Директива 2006/112/ЕО право на приспадане. Само в случай, че не е спорно, че стоката е доставена или услугата е осъществена, но не е установено, че тя е била извършена от този доставчик или от негов подизпълнител, националните административни и съдебни органи имат задължението служебно да установят въз основа на обективни данни, че позоваването на правото на приспадане е с измамна цел или с цел злоупотреба с право. В конкретния случай, не е доказано фактурираните СМР и фактурираните строителни материали да са осъществени и стоките във връзка с тях да са доставени към посочените обекти, тъй като по делото не е поискана назначаването на съдебно-техническа експертиза, която би установила етапите на строителство в посочените обекти, където пряк изпълнител е самото ревизирано лице. Протоколите обр. 19 и Договорите за строителство с възложител трети лица и пряк изпълнител - ревизираното дружество, са относими към периоди, преди периодите, в които са издавани процесните данъчни фактури. Процесните фактури, издадени от "Еско 79" ЕООД са с предмет на доставка родово определени вещи - строителни материали, при което за доказване предаването им на получателя, следва по арг. от чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, да се установи или тяхното индивидуализиране по съгласието на страните /каквото в случая не се твърди/ или тяхното предаване от продавача на купувача. Достоверни и годни за кредитиране доказателства за това по делото не са ангажирани. По делото не са представeни безспрони доказателства за осъществен транспорт на стоките. Не са представени превозни документи, от които да се установи началната и крайната точка на транспортиране на стоките, както и данни за закупено гориво и надлежно му осчетоводяване. Жалбоподателят е представил документи за притежавани от него автомобили, както и договор за наем на камиони, но не е представил доказателства, че автомобилите са използвани за превоз на процесните материали. Липсват пътни листи и товарителници, поради което не се доказва, че стоките са транспортирани до обектите. Действително установяването на произхода на стоките и тяхното транспортиране не е част от предпоставките за признаване правото на данъчен кредит, но същите са доказателство за наличието на реално осъществена доставка на стоки и то така, както те са отразени в издадените за тази цел първични счетоводни документи, което безспорно е предпоставка за възникването и признаването на правото на данъчен кредит за получателя. Наличието на фактури е само доказателство за възникнали облигационни взаимоотношения между страните по тях, но не е доказателство за реалното осъществяване на доставката - прехвърляне на правото на собственост върху стока. По делото не се представени безспорни доказателства, извън спорните фактури, за предаването на стоки от рода на процесните от прекия доставчик на жалбоподателя. За жалбоподателя е налице задължението да установи настъпването на всички правопораждащи претендираното право положителни факти. Той следва да проведе главно доказване, което винаги, за да е успешно, следва да бъде и пълно. В случая липсата на безспорни доказателства за стоките при прекия доставчик, което е безспорно установено с РА издаден на доставчика "Еско 79" ЕООД, с който на същия е отказано право на данъчен кредит по фактури от предходни доставчици с предмет строителни материали. Липсата на доказателства за предаването на стоките по процесните фактури, както и данните от извършената ревизия на доставчика, налагат изводът че процесните фактури не обективират реално осъществени доставки на стоки. Липсата на достоверни доказателства за транспорта и приемо-предаването на фактурираните стоки, преценено с оглед установената при доставчика липса на материална и кадрова обезпеченост за осъществяване на процесните доставки, обосновават извод за недоказано реално извършени такива. С оглед на това с РА законосъобразно на осн. чл. 70, ал. 5 ЗДДС, вр. чл. 68 и чл. 6 ЗДДС е отказано право на данъчен кредит в размер на 479 077, 28 лв. по 19 бр. фактури, издадени от "Еско 79" ЕООД. Така направеният до тук извод не се променя от приетата по делото ССчЕ. На първо място, редовното отразяване на един данъчен документ, в счетоводството не доказва само по себе си реалността на процесните доставки. Приетата по делото ССчЕ, макар и съответстваща на събраните по делото доказателства, не доказва реалността на спорните доставки. Нещо повече, между страните не се формира спор за надлежното счетоводно отразяване на фактурите. Но наред с това ССчЕ на база представените и доказателства, намиращи се по делото не е могло да проследи стоковия поток при отделните доставчици, респективно дали към момента на издаване на отделните фактури доставчиците са разполагали с необходимите количества стоки за реалното им извършване, поради потвърждение и с експертизата, че доставчиците не могат да бъдат открити на данъчните им адреси, съответно - невъзможно е било за вещото лице да провери счетоводствата им. Реалността на доставката като правно релевантен факт подлежи на доказване със средствата, предвидени в националния закон и в тежест на жалбоподателя е да докаже самата доставка, което в условията на пълно насрещно доказване жалбоподателят не е съумял да стори по делото, както правилно е приел съдът. В процесния случай няма противоречие с практиката на СЕС, именно защото не е доказана реалността на доставките. Постановени са решения на СЕС в смисъл, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци. В този смисъл Решение от 13 декември 1989 г., Genius Holding (C-342/87, Recueil, стр. 04227) и Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу Finanzamt Borken и Manfred Strobel срещу Finanzamt Esslingen (C - 454/98, Сборник 2000, стр. I-06973). Правото на приспадане на данъчен кредит възниква за получателя по доставката на стоки, само когато по категоричен начин е доказана нейната реалност. След като жалбоподателят претендира посоченото материално право, то доказателствата относно реалността на доставките на услуги СМР и строителни материали, вложени в строителни обекти, където той е пряк изпълнител, следва да се притежават от него и от неговия доставчик, след като са равнопоставени страни по един и същ договор и за изпълнението на същия и двете страни по договора следва да разполагат с относимите доказателства за доставката по вид и обем, съответно и стойност на всяка дейност по договорените СМР. Получателят на доставките СМР следва да притежава в тяхната последователност всички необходимите доказателства за установяване реалното изпълнение на доставките СМР, още повече, че в случая се касае за влагане и на съответни количества материали в строителни обекти и за същите възложителите по основните договори следва да притежават съответната строителна документация - количествено стойностни сметки и приемо-предавателни протоколи, свързани с приемането на всеки етап от строителството, съответно осчетоводяването им. При насрещните проверки на трети лица - възложители на СМР на посочените обекти с пряк изпълнител ревизираното лице, са установени налични документи, които водят до извод, че дейностите са осъществени реално от ревизирания субект, който има кадрови и технически потенциал да ги осъществи, при което не е ползвал подизпълнители и издадените от същите фактури не отразяват реални стопански операции. Тези обстоятелства не са установени с приетата по делото ССчЕ, а искане за назначаване на съдебно-техническа експертиза не е направено от жалбоподателя, което установява липса на нужната процесуална активност от негова страна за доказване на относимите положителни факти към реалността на оспорените доставки, респективно към възникването и признаването на право на данъчен кредит, който е претендирал за приспадане общо в размер на 704 077.28 лв. за съответните данъчни периоди. Нормите на ДОПК не съдържат правила за разпределение на доказателствената тежест в процеса на оспорване пред съда на ревизионни актове, поради което намират приложение общите принципи на разпределение на доказателствената тежест. Разпоредбата на чл. 170, ал. 1 от АПК, намираща приложение в случая по силата на препращащата разпоредба на § 2 от ДР на ДОПК, определя, че административният орган и лицата, за които оспореният административен акт е благоприятен, трябва да установят съществуването на фактическите основания, посочени в него и изпълнението на законовите изисквания за издаването му. Тази разпоредба е своеобразно проявление в административното право на общия принцип за разпределяне на тежестта на доказване, формулиран в чл. 154, ал. 1 от ГПК, според който всяка страна е длъжна да установи фактите, на които основава своите искания или възражения. Наличието на кумулативните условия за възникване на право на данъчен кредит по смисъла на чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, които възпрепятстват възникването му, са факти от обективната действителност, наличието или отсъствието, на които е свързано с възникването на благоприятни последици за жалбоподателя - възникване на право на данъчен кредит по определена фактура. В тежест на задълженото лице е да докаже наличието на условията за възникване на право на данъчен кредит, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, като изходящият относим факт за приложимостта на визираните разпоредби от ЗДДС е установяването на реално осъществени доставки на стоки и/или услуги. Първоинстанционният съд е изследвал всички предпоставки за възникване и упражняването правото на данъчен кредит по процесните данъчни фактури, анализирал е доказателствата, събрани в хода на административния и съдебен процес, включително и приетата ССчЕ и е извел обоснованият извод за законосъобразен отказ за признаване на данъчен кредит с оспорения РА. Решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Претенцията на процесуалния представител на ответната дирекция за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция не следва да се уважава, тъй като такова е присъдено в размер на 17 232.66 лв. от първоинстанционния съд и същото е за цялото съдебно производство, съобразно разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение