Решение № 11740 от 3.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6628/2015 г.

Решение № 11740 от 3.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6628/2015 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано по касационна жалба на Директора на дирекция "ОДОП" В. при ЦУ на НАП, против Решение № 878 от 20.04.2015 г. по адм. д. № 1369 по описа за 2014 г. на Административен съд В., поправено с Решение № 898 от 22.04.2015 г. по същото дело, с което по жалба на "Белмакс" ООД със седалище в гр. В., ул. "Цани Гинчев" № 2 ет. ..., ап. ..., представлявано от А. И. Б., е отменен Ревизионен акт № 031304871/06.01.2014 г. година на органи по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден с Решение № 99/3.04.2014 г. на изп. пр. директор на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП, с който в тежест на дружество, е установено задължение за корпоративен данък по ЗКПО за 2007 г. в размер на 309 849.47 лв. главница и 203 109.95 лв. лихви поради преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 2 ЗКПО.

В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващо се в: 1/. липсата на собствени мотиви по основния спорен въпрос: свързани лица ли са страните по сделката, отразена в нотариалния акт от 25.09.2007 г. Съдът само възпроизвел решаващите съображения на други съдебни състави в решения по други спорове /адм. д № 2172/2011 на ВАС/, където този въпрос при същите факти е повдиган. Нито установяването в друго съдебно производство на факти, нито мотивите на съдебните решения се ползват със сила на пресъдено нещо и съдът е следвало сам да оцени доказателствата за решаването на посочения въпрос и да изложи собствени мотиви; 2/. приетото в ревизионното производство експертно заключение е установило действителната пазарна цена на продадените по НА недвижими имоти на обща стойност 3 102 760 лв. Необосновано съдът е игнорирал изцяло това доказателство почти без мотиви. И по този въпрос съдът недопустимо се позовал на фактическата констатация в мотивите на съдебното решение по дело на АС В., оставено в сила с Решение на ВАС по адм. д № 2172/2011; 3/. необосновано съдът приел, че сделката по нотариалния акт е възмездна и по нея е осъществено твърдяното плащане чрез прихващане. В счетоводството на РЛ задължението му към продавача е приключено/закрито по счетоводна сметка със счетоводна сметка "Получени дългосрочни кредити" като в пояснението е посочено "прехвърляне на задължението към "Ави 12" ООД в заем". Това записване противоречи на твърденията за извършено прихващане за погасяване на задължението на РЛ към купувача. Не са представени и никакви доказателства за извършени плащания от РЛ към цедента по договора за цесия. В счетоводството на РЛ не е отразен договорът за цесия, нито вземане от "Ави 12" ООД. В тази връзка, необосновано съдът е кредитирал заключението на съдебно-счетоводната експертиза, изготвена въз основа на новопредставени едва в съдебното производство счетоводни документи, оспорени от ответника пред първоинстанционния съд изрично и противоречащи на събраните в ревизионното производство. Съдът не извършил съвкупна преценка на всички доказателства и не се произнесъл по направеното оспорване на част от доказателствата, което е съществено нарушение на процесуалните правила. В крайна сметка, съдът нито е изследвал, нито е установил наличието на две насрещни и изискуеми вземания мужду страните по договора за продажба, а е приел, че е налице прихващане между тях.

Договорите за цесия и споразумението за прихващане са привидни, за да прикрият безвъзмездното придобиване на недвижимите имоти от РЛ по нотариалния акт от 25.09.2007 г. Решението е неправилно и в частта за разноските, защото присъдените са прекомерни с оглед фактическата и правна сложност на делото.

Иска се отмяна на решението и отхвърляне на жалбата против РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба - "Белмакс" ООД, чрез адв. Н. Д., оспорва жалбата по съображения в писмен отговор. Иска се оставяне в сила на решението и присъждане на разноски.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното:

При служебната проверка на касационната инстанция за съответствието на първоинстанционното решение с материалния закон, съдът намира, че процесният РА е издаден от компетентни органи, по следните съображения:

Настоящият съдебен състав намира, че първоинстанционният съд правилно е приел, че процесният РА е издаден от компетентни органи. Извършената ревизия е възложена редовно от компетентен орган по приходите - началник сектор в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - В. със заповедта за възлагане на ревизия, с която е определено, на основание чл. 113, ал. 1, т. 2 в редакцията от ЗИД ДОПК, обн. в ДВ, бр. 82/2012 г., лице на длъжност "главен инспектор по приходите" за ръководител на ревизията. На основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК в същата редакция ревизионният акт е издаден от възложилия ревизията и от ръководителя на ревизията.

Съгласно чл. 112 от ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на заповед за възлагане на ревизия, която се издава от орган по приходите, определен от териториалния директор на компетентната ТД. До изменението на чл. 119, ал. 2 от ДОПК със ЗИД ДОПК, обнародван в ДВ, бр. 82/2012 г., в сила от 1.01.2013 г. след провеждане на ревизията се съставя ревизионен доклад от ревизиращите органи, за което уведомяват писмено органа, който е възложил ревизията - чл. 119, ал. 1 от ДОПК. Според чл. 119, ал. 2 от ДОПК в редакцията, действала до 1.01.2013 г. органът, възложил ревизията, след получаване на уведомителното писмо определя със заповед компетентния да издаде ревизионния акт орган по приходите. В новата редакция на чл. 119, ал. 2 от ДОПК със закон са определени органите, които издават ревизионния акт - органа възложил ревизията и ръководителя на ревизията. Лицето, възложило ревизията предвид чл. 112, ал. 2, т. 1 и 2 от ДОПК може да бъде и сред органите по приходите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 1 и 3 от ЗНАП - изпълнителният директор на НАП или определен от него заместник изпълнителен директор на основание чл. 112, ал. 1, т. 2 от ДОПК и началниците на отдели и сектори - на основание чл. 112, ал. 1, т. 1 от ДОПК във връзка с чл. 7, ал. 1, т. 3 от ЗНАП.

В чл. 118, ал. 2 от ДОПК са овластени да издават ревизионни актове органите по приходите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП. В цитираната т. 4 са включени служителите заемащи длъжност държавен експерт по приходите, държавен инспектор по приходите, главен експерт по приходите, старши експерт по приходите, експерт по приходите, главен инспектор по приходите, старши инспектор по приходите и инспектор по приходите. С измененията на реда за издаване на РА от ЗИД ДОПК обн. в ДВ, бр. 82/2012 г. включването на органа, възложил ревизията в кръга на лицата, овластени да издадат ревизионния акт в новата чл. 119, ал. 2 от ДОПК не е в противоречие с чл. 10, ал. 1 от АПК, който позволява по-горестоящ орган да изземе за решаване на въпрос от компетентността на административен орган, когато това е предвидено със закон, както е в случая. Включването на органа, възложил ревизията в екипа на актосъставителите с чл. 119, ал. 2 в новата редакция е допустимо по чл. 10, ал. 1 от АПК и цели по-добър контрол и ангажиране отговорността на възложителя на ревизията за резултатите от нея, дължащи се на избрания от него ревизионен екип от органи по приходите при издаване на заповедта за възлагане на ревизията. Тези цели не са укорими и осъществяването им е насочено към защита на обществения интерес от законосъобразно определяне на данъчните и осигурителни задължения на лицата по ДОПК.

Чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК, в новата му редакция, са равни по степен императивни норми, определящи компетентните лица да издават РА. По-новите правни норми се считат за по-справедливи и поради това са пряко приложими веднага, ако в преходните разпоредби на закона не е предвидено друго. В този смисъл проф. В. Т., "Гражданско право на НРБ, Обща част, Дял I", издание на "Софи-Р" 2001 г., стр. 210. Със ЗИД ДОПК, обнародван в ДВ, бр. 82/2012 г. е приет § 35, според ал. 1 на който, всички образувани и висящи ревизионни производства към деня на влизане в сила на този закон се довършват по досегашния ред. Под досегашен ред, в случая, се имат предвид чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК в редакцията, действала за последния чл. до 1.01.2013 г. С цитирания § 35, ал. 1 от ПЗР на ЗИД ДОПК от ДВ, бр. 82/2012 г. ясно е изразена волята на законодателя от 1.01.2013 г. ревизионните актове да се издават от лицата, получили правомощия да издават РА в новата редакция на чл. 119, ал. 2 от ДОПК - възложителят на ревизията и ръководителят на екипа ревизори, поради което не може да се поддържа, че чл. 118, ал. 2 от ДОПК е действащо ограничение за приложението на чл. 119, ал. 2 от ДОПК в новата редакция. Предвид § 35, ал. 1 от ПЗР на ЗИД ДОПК обнародван в ДВ, бр. 82/2012 г. с изменението на чл. 119, ал. 2 от ДОПК мълчаливо е отменено ограничението в чл. 118, ал. 2 РА да се издава само от органите по чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП.

Според чл. 11, ал. 3 от ЗНА нормативните актове се отменят, изменят или допълват с изрична разпоредба на новия, изменящия или допълващия акт. В случая с § 35, ал. 1 от ПЗР на ЗИД ДОПК, обнародван в ДВ, бр. 82/2012 г. изрично е предвидено приложение на новия ред за издаване на РА за ревизионните производства, образувани след 1.01.2013 г., с което е отказана приложимост на чл. 118, ал. 2 от ДОПК, в частта на ограничението по чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП за ревизионните производства, образувани след 1.01.2013 г.

Не може да се поддържа, че с чл. 11, ал. 3 от ЗНА е отменен юридически принцип, че по-новата правна норма от същата степен отменя по-старата, която й противоречи. Мълчаливата отмяна на по-стар закон е потвърдена в § 3 от Конституцията на Р. Б., според ал. 1 на който разпоредбите на заварените закони се прилагат, ако не противоречат на Конституцията. Тя е допустима и по чл. 13, ал. 1 от ЗНА, според който актът по прилагането на закон губи изцяло или отчасти сила едновременно с пълното или частично отменяване на закона съобразно обсега на отменяването. В този смисъл са особените мнения на конституционните съдии Р. Я. и Б. П. към решение № 2/6.03.2008 г. по к. д. № 1/2008 г. на Конституционния съд.

Колизията между новата редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК и чл. 118, ал. 2 вр. чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП е колизия между правни норми от една и съща степен, приети по различно време, които уреждат един и същ материалноправен въпрос - този за компетентността на органите по приходите, издатели на ревизионен акт. Щеше да има основания да се твърди, че двете разпоредби имат различно приложно поле, ако нормата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК /в първоначалната за кодекса редакция/, към която мълчаливо препраща 119, ал. 2 беше променена. Това е така, защото всяко тълкуване на правни норми е свързано с определена преследвана от закона цел. При ясно изразената воля на законодателя в сега действащата редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК РА да се издава с участието на възложилия ревизията, който съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 може да е всеки орган по приходите, определен от териториалния директор на компетентната данъчна дирекция и ръководителя на ревизията, няма основание да се приеме, че участници при посочената съвместна компетентност могат да бъдат само органите по чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП.

Предвид тези съображения административният съд в съответствие с действащите процесуални правила в чл. 119, ал. 2 от ДОПК и § 35, ал. 1 от ПЗР на ЗИД ДОПК от ДВ, бр. 82/2012 г. правилно е приел РА за издаден след редовно проведена по ДОПК ревизия от компетентни органи.

С нотариален акт № 128, том IV, рег. № 7491, дело № 588/25.09.2007 г. (стр. 98 по адм. преписка), "Ави - 12" ООД е продало на "Белмакс" ООД следния свой недвижим имот: земя с площ от 15000 кв. м., ведно с построените в имота "У. Б. Ц." (УБЦ) "Св. Св. К. и Е.", състоящ се от СГРАДЕН ФОНД от 5 отделни тела на два етажа с обща застроена площ от 930 кв. м., съставен от ХОТЕЛСКА ЧАСТ с 22 единични стаи със самостоятелни санитарни възли, 6 апартамента, приемна и лекционна зала, и СТОПАНСКА ЧАСТ с обслужващи складове и хладилно помещение, 5 бр. гаражи, котелно помещение, санитарни възли, помещение за смет, столова и кухненски блок, р. дървени бунгала, общо за сумата от 647 119,60 лв.

За сделката продавачът "Ави - 12" ООД е издало две фактури с получател дружеството-жалбоподател "Белмакс" ООД (стр. 101 по адм. преписка): фактура № 1/26.09.2007 г. с предмет продажба на стари сгради и прилежащ терен по нот. акт № 128, том IV, рег. № 7491, дело № 588/2007 г., на стойност 426 529,60 лв.; и фактура № 2/26.09.2007 г. с предмет продажба на земя по нот. акт № 128, том IV, рег. № 7491, дело № 588/2007 г., на стойност 220 590 лв., в т.ч. данъчна основа 183825 лв. и ДДС 36765 лв., т.е. контрагентите са приели сделката със старата сграда и прилежащият й терен да бъде освободена доставка, а сделката с урегулирания поземлен имот да бъде облагаема доставка.

Плащането по договора, според ревизираното лице, е извършено чрез прихващане на основание споразумение от 25.09.2007 г. (стр. 97 от адм. преписка), поради наличието на две насрещни ликвидни и изискуеми вземания, първото от които легитимиращо "Белмакс" ООД като задължено за плащане по договора за покупко-продажба на недвижим имот, а второто - легитимиращо "Ави - 12" ООД като задължено за плащане по договор за предоставяне на кредит в размер на 500 200 USD, срещу прехвърлено по силата на договор за продажба на вземане от 1.09.2007 г. между EUROCAPITAL Corp. - Сейшелски острови като цедент, и "Белмакс" ООД като цесионер вземане. Цедентът EUROCAPITAL Corp. - Сейшелски острови придобил преди това вземането към "Ави-12" ООД по силата на договор за цесия от 1.07.2007 г. с М. F. I., което дружество отпуснало кредита на "Ави -12" ООД с договор от 16.05.1997 г. В същия смисъл са и писмените обяснения на управителя на "Белмакс" ООД А. Б. от 28.11.2008г в хода на ревизионното производство (стр. 87 по адм. преписка).

По инициатива на органа по приходите е изготвена експертна оценка - доклад, приобщена с приемо-предавателен протокол № 66432/23.02.2009 г. (стр. 244-257 по адм. преписка), със задача да определи пазарната цена на имота по НА № 128/25.09.2007 г. към момента на продажбата съобразно методите на Наредба № Н-9/2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Според този доклад общата пазарна стойност на земя и сгради към 25.09.2007 г. е в размер на 3 102 760 лв., от които за земята - 1 803 240 лв., и за сградите - 1 299 520 лв.; използван е методът на независимите неконтролирани цени между независими търговци.

При така установените факти, от данъчно-правна страна органът по приходите е приел, че за "Белмакс" ООД е установен фактическият състав на чл. 16, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО, а именно - отклонение от данъчното облагане чрез сключване на привидна сделка между несвързани лица ("Белмакс" ООД и EUROCAPITAL Corp. във връзка с Договор за прехвърляне на вземане в размер на 500 200 USD от 1.07.2007 г. между "MEADWAY FINANCE" Ink. - цедент, и EUROCAPITAL Corp. - цесионер, с длъжник "Ави - 12" ООД, и Договор за прехвърляне на същото вземане от 1.09.2007 г. между EUROCAPITAL Corp. - цедент и "Белмакс" ООД - цесионер), с която се прикрива сделка по безвъзмездно придобиване на недвижимите имоти по НА № 128/25.09.2007 г. за сумата 647 119.60 лв, като е отчетен финансов разход по валутни операции в размер на 18 757 лв.

С позоваване на чл. 16, ал. 1 и ал. 3 от ЗКПО е прието, че придобиването на имотите по НА № 128/2007 г. от "Белмакс" ООД представлява безвъзмездна сделка по придобиване на нетекущи активи (ДМА), чиято първоначална оценка (справедливата им стойност съгл. приложимия СС 16 - ДМА (т. 4.7, б. "б") е пазарната им цена, определена от експертизата в размер на 3 102 760 лв. към датата на придобиването, представляваща извънреден приход по см. чл. 18, ал. 3 от ЗСч. При тези констатации с РА по реда на чл. 78 от ЗКПО е коригиран декларирания счетоводен финансов резултат на "Белмакс" ООД за 2007г със сумата на неотчетените приходи от 3 102 760 лв; по реда на чл. 22, т. 1 от ЗКПО същият е преобразуван и с данъчната постоянна разлика, съставляваща отчетен разход, несвързан с дейността по см. чл. 26, т. 1 от ЗКПО - отрицателна курсова разлика по несъществуваща (привидна) парична позиция в чуждестранна валута в размер на 18 757 лв. С РА е установен размера на дължимия корпоративен данък за 2007 г. от 309 849.47 лв. главница и 203 109.95 лв. лихви, общо 512 959.42 лв.

При административното обжалване на РА, с Решение № 99/3.04.2014 г. решаващият орган е приел от една страна, че по силата на договора за цесия между EUROCAPITAL Corp. и дружеството-жалбоподател, купувачът по НА № 128/25.09.2007 г. "Белмакс" ООД, в качеството му на кредитор и с оглед събиране на вземането си, може да оказва решаващо влияние върху вземането на решения, свързани с дейността на "Ави - 12" ООД, т.е. може да упражнява контрол по смисъла на § 1, т. 4, б "д" от ДР на ДОПК, поради което двете дружества /РЛ и продавачът/ са свързани лица. Предвид свързаността на лицата решаващият орган е счел, че правилно с ревизионният акт е прието, че продажбата на имотите по НА № 128 е сделка между свързани лица по см. § 1, т. 3 б. "ж" и б. "м" от ДР на ДОПК, а с оглед установената разлика между стойността на имотите според НА и определената от експертизата пазарна стойност се налага извод, че фактическата цена на придобиване се отличава от пазарната стойност, т.е. налице е отклонение от данъчната основа за облагане, ерго-ревизиращите законосъобразно са преобразували дължимия корпоративен данък по реда на чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО.

От друга страна, по отношение на втория спорен въпрос - възмездна ли е сделката и има ли плащане по нея, решаващият орган се е позовал на данните от записванията в счетоводните документи на "Белмакс" ООД (оборотна ведомост, главна книга и хронология на счетоводни сметки за периода 1.01.-31.12.2007 г. на стр. 102-122 по адм. преписка). Посочил е, че дружеството-жалбоподател е отразило придобиването на процесните имоти в активите си за сумата 647 119.60 лв, едновременно с това е отразило задължение по с-ка 401 "Доставчици" анал. партида "Ави -12" ООД на същата ст-ст, което е закрито със сч. с-ка 152 "Получени дългосрочни кредити" с пояснение "прехвърляне на задължението към "Ави - 12" ООД в заем". При тези данни е прието, че задължението, произтичащо от придобиването на процесния имот не е погасено и плащане не е извършено, още повече, че в счетоводството на "Белмакс" ООД не са отразени нито договора за цесия от 1.09.2007 г., нито споразумението за прихващане от 26.09.2007 г.

Решаващият орган е приел, че правилно органите по приходите са квалифицирали сделката като безвъзмездна и законосъобразно са преобразували финансовия резултат с пазарната стойност на придобития имот 3 102 760 лв. Като законосъобразно е преценено и приложението на чл. 16, ал. 3 от ЗКПО предвид преценката на решаващия орган, че сделките по договора за цесия и представеното споразумение за прихващане са привидно сключени и прикриват сделката по безвъзмездното прехвърляне на собствеността на недвижимия имот по НА № 128/2007г, т.е. правилно не е призната и отчетената курсова разлика по сделката в размер на 18 757 лв.

От първоинстанционния съд е прието експертно заключение за оценка на продавания недвижим имот, както и такова на съдебно-счетоводна експретиза със задача да се установи отразена ли е счетоводно цесията, на основата на която е сключено споразумението за прихващане между РЛ и продавача по договора.

Според т. 1 от това заключение цесията по договора от 1.09.2007 г., с която задължението на "Ави - 12" ООД е продадено от EUROCAPITAL Corp. на "Белмакс" ООД, е отразена в счетоводството на дружеството-жалбоподател на 1.09.2007 г. със следната счетоводна статия (стр. 104 по адм. преписка): Дебит сметка 401 Доставчици, ан. сметка "Ави - 12" ООД - 647 119.24 лв, Кредит сметка 152 Получени дългосрочни кредити, ан. сметка Еврокапитал - 647 119.24 лв (500 200 USD х 1.293721 лв). Според вещото лице отразяването на цесията от една страна като вземане от "Ави - 12" ООД, а от друга страна като задължение към EUROCAPITAL Corp. съответства на счетоводните правила. Доказателства за извършеното счетоводно записване се съдържат в регистъра "Хронология на записванията през 2007 г." (стр. 122 по адм. преписка), в оборотната ведомост на "Белмакс" ООД за м. 09.2007 г. (стр. 109 по преписката), и в главната книга за 2007 г. (стр. 105 по преписката).

Според т. 2 от заключението на 26.09.2007 г. в счетоводството на жалбоподателя е отразено задължение към "Ави - 12" ООД съгл. НА № 128/25.09.2007 г. и свързаните с него фактури № 1/26.09.2007 г. за 426 529.60 лв, и № 2/26.09.2007 г. за 220 590 лв., на обща ст-ст 647 119.60 лв., със статията: Дебит сметка 207 Разходи за придобиване на ДМА - 647 119.60 лв., Кредит сметка 401 Доставчици, ан. сметка "Ави - 12" ООД - 647 119.60 лв. Дебитирането и кредитирането с равни суми на една и съща сметка 401 води до нулево салдо по същата към 30.09.2007 г. Чрез използването на една разчетна сметка за отчитане на задълженията за покупката на недвижими имоти към "Ави - 12" ООД и за отчитане на вземанията от "Ави - 12" ООД по договора за цесия, фактически се реализира прихващането на разчетите между "Белмакс" ООД и "Ави - 12" ООД съгл. Споразумението за прихващане на насрещни вземания от 26.09.2007 г., т.е. извършено е компенсиране на вземанията от със задълженията към "Ави - 12" ООД в размер на 647 119.24 лв. Според представената в хода на съдебното дирене аналитична оборотна ведомост за периода 1.01.2007 г. - 31.12.2007 г., към 31.12.2007 г. в счетоводството на жалбоподателите се водят задължения към "Ави - 12" ООД в размер на 0.36 лв. (647 119.60 лв. - 647 119.24 лв). Разпитана в открито с. з. на 1.07.2014 г., вещото лице сочи, че сметка 152 на дружеството-жалбоподател през процесния период е свързана само с едно записване - вписването на цесията, т.е. възникването на задължението - EUROCAPITAL Corp. с 500 200 USD, и след процесния период 31.12.2007 г. сметката остава със салдо - кредитно задължение.

С решение № 2591/16.12.2010 г. по адм. д. № 2996/2010 г. по описа на Административен съд - В., VIII с-в, потвърдено с решение № 12544/6.10.2011 г. по адм. д. № 2172/2011 г. на ВАС - С., I отд., съдът е отменил РА от 8.01.2010 г. в частта, с която на "Ави - 12" ООД са установени задължения по ЗДДС за д. п. м. 09.2007 г. в размера над 5 187.79 лв. и съответстващите им лихви. Предмет на РА за този данъчен период е била сделката по НА № 128/25.09.2007 г., като съдът е приел, че същата не е бартерна по см. чл. 130, ал. 1 от ЗДДС, защото за прехвърлянето на собствеността е уговорена парична престация; че по силата на споразумението от 26.09.2007 г. продавачът по НА е получил плащане на цената чрез прихващането на насрещни изискуеми вземания; че страните по продажбата не са свързани лица, респ. липсват основанията за определяне на данъчната основа по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС и чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС; при което данъчната основа за процесната продажба по ЗДДС е определена по общите правила.

За да уважи жалбата на ревизираното лице първоинстанционният съд е приел, че:

1. Страните по договора за покупко-продажба не са свързани по смисъла на § 1, т. 4 вр. т. 3 от ДР на ДОПК.

2. Сделката по нотариалния акт е възмездна от една страна защото така е прието с влязло в сила решение, потвърдено с решение № 12544 от 6.10.2011 г. по адм. д. № 2172/2011 г. на ВАС, първо отделение; на второ място органите по приходите признали, че сделката е възмездна в ревизионния акт на Ави-12" ООД по ЗДДС, който е бил предмет на контрол пред АС В., чието решение е оставено в сила с посоченото решение на ВАС; на трето място с посоченото съдебно решение е прието, че в договора за покупко-продажба е вписана действителната цена на продажба; на четвърто място цесията е отразена в счетоводството на ревизираното дружество според неоспореното заключение на съдебно-счетоводна експертиза, въз основа на представени още в ревизионното производство извлечения от счетоводни документи.

3. Продажната цена не дава основание за извод за отклонение от данъчно облагане-сградите са продадени по цена по данъчна оценка, а земята е купена за 204 250 лв. а е продадена за 245 100 лв. от "Ави-12" ООД.

Отделно, съдът е приел, заключението за пазарна оценка на имота, прието в ревизионното производство, не е изготвено по методите по Наредба № 9 и процесната цена не се отличава съществено от пазарната.

Решението е правилно.

Неоправдано е касационното оплакване за липса на мотиви по съществените фактически и правни спорни въпроси.

След потвърждаването на РА по административен ред, органите по приходите са поддържали евентуално две правни основания за оправдаване на процесното облагане.

Първото - по чл. 15 ЗКПО, съгласно което страните по договора по посочения нотариален акт са свързани лица, цената на продажбата се отличава от тази между несвързани лица, поради което фактическата цена на придобиване се отличава от пазарната стойност, т.е. налице е отклонение от данъчно облагане поради влияние върху данъчната основа за облагане. В съгласие с материалния закон, първоинстанционният съд е приел, че качеството на кредитор на едната страна по сделката по отношение на другата не прави страните свързани лица по смисъла на § 1, т. 4 от ДР на ДОПК. При липса на този елемент от фактическия състав на отклонението от данъчно облагане по чл. 15 ЗКПО, това основание за определяне на данъчни задължения не е налице. Отделно от това, твърдението за свързаност на лицата поради наличието на задължение на продавача към РЛ поради цедираното вземане по договор за кредит противоречи на второто основание, поддържано от органите по приходите, основано на твърдението, че цесията е привидна, за да прикрие безвъзмездното прехвърляне на право на собственост върху недвижимия имот.

За наличието на второто основание, поддържано евентуално от органите по приходите - по чл. 16, ал. 2, т. 2 ЗКПО, основано на посоченото твърдение, спорът пред първоинстанционния съд се е свел до установяване дали в счетоводството на ревизираното дружество е отразена посочената цесия. Съдът е приел, че констатациите на органите по приходите, че такова отразяване не е извършено, са опровергани. Основал е този си извод на експертното заключение на съдебно-счетоводната експертиза. В това заключение отговорът на поставения главен фактически счетоводен въпрос е даден въз основа на извлеченията от "Хронология на записванията през 2007 г." (стр. 122 по адм. преписка), в оборотната ведомост на "Белмакс" ООД за м. 09.2007 г. (стр. 109 по преписката), и в главната книга за 2007 г. (стр. 105 по преписката). Затова необсъждането от страна на първоинстанционния съд на представените в съдебното производство оборотни ведомости по аналитични сметки за счетоводни сметки 152 и 401 /стр. 139, 140 от делото на АС/, макар да представлява нарушение на процесуалните правила, не е съществено, защото изводите на вещото лице, съгласно записаното в заключението, са направени въз основа на представените в ревизионното производство счетоводни документи.

Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че без правно значение е поддържаното от органите по приходите при ревизирането на продавача "Ави-12" ООД по ЗДДС, че процесната сделка е възмездна. Това твърдение има стойност на извънсъдебно признание за настоящия процес на неизгоден, за страната, която го е направила, факт и това признание следва да се преценява в съвкупност с всички, събрани в настоящия процес доказателства. Така, по същество, е направил и административният съд, макар да е приел, че по отношение на този факт е налице сила на пресъдено нещо.

Що се отнася до оплакването в касационната жалба, че не е доказано плащане по договора за цесия, това е оплакване по установяване на факти, за които страната не е правила твърдения пред първата инстанция - това ясно се вижда от поддържаното от представителя на ответника пред АС по съществото на спора в откритото съдебно заседание на 7.10.2014 г. Тежест на органите по приходите е било доказването на симулативния характер на договора за цесия и за сметка на тази страна са последиците от недоказването.

Правилно е решението и в частта за разноските. Предвид материалния интерес по делото не е имало основание за уважаване на възражението за прекомерност на претендираните разноски.

Оспореното решение като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила, като на ответника по касационната жалба следва да се присъдят 9 500 лв. деловодни разноски за касационната инстанция.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение