Решение № 2678 от 11.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5292/2014 г.

Решение № 2678 от 11.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5292/2014 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "АСМ" ЕООД, гр. Монтана, срещу Решение № 62 от 25.02.2014 г., постановено по адм. дело № 880 от 2012 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 04251200005/02.05.2012 г. на ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 429/13.08.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново (понастоящем Дирекция "ОДОП") и е осъдено дружеството да заплати на ответната дирекция сумата 8 356.30 лв. - юрисконсултско възнаграждение. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени процесуални нарушения, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че съдът не се е съобразил със събраните по делото доказателства, не ги е обсъдил поотделно и в тяхната съвкупност, не е отчел доказателствената им стойност, не е съобразено с практиката на СЕС по аналогични случаи. В тези насоки излага подробни съображения в жалбата и писмената защита на пълномощника си и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени оспорения РА. Претендират се разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, не е изразил становище по жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на оспорване съдъбен акт, от активно процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което е допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на разглеждане пред АС- В. Търново е бил Ревизионен акт № 04251200005/02.05.2012 г. на ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 429/13.08.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново (понастоящем Дирекция "ОДОП"), с който: в частта по ЗДДС в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 304 077.24 лв. по фактури, издадени от "Джей Ес" ЕООД, "Лотос Неокон" ЕООД и "Агрофураж" ЕООД за данъчните периоди м. 07, м. 08, и м. 09. 2010 г., както и м. 07 и м. 08.2011 г. и начислен ДДС в размер на 1 073.36 лв., е установен ДДС за внасяне в размер на 299 250.60 лв. и лихви върху него в размер на 46 875.43 лв.; в частта по ЗКПО за 2010 г. в резултат на извършеното увеличение на финансовия резултат с непризнати разходи и неотчетени приходи, е установен допълнително корпоративен данък в размер на 44 208.12 лв. и са начислени лихви в размер на 4 981.43 лв. За да обоснове преценката си за законосъобразност на оспорения РА, решаващият състав е приел, че същият е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на съществени процесуални нарушения, както и в съответствие с материалния закон. Този решаващ правен извод е формиран след като от фактическа страна е установено следното: по отношение на доставчика "Джей Ес" ЕООД по делото са представени сключени договори между това дружество и жалбоподателя за доставка на стоки, договори за доставка на същите стоки между "Джей Ес" ЕООД, като купувач, и "Ем Фуут" ЕООД, "Терамекс ехо" ЕООД, "Архикомм-ММ" ЕООД и "Гева 2002" ЕООД, като продавачи за същите стоки, договори за транспортни услуги, товарителници, пътни листи и кантарни бележки, но не са налице данни същият да е притежавал необходимото количество от фактурираната стока (пшеница и слънчоглед реколта 2010 г.); макар още в хода на ревизионното производство да са представени приемо- предавателни протоколи, които са оспорени по реда на чл. 193 ГПК в съдебната фаза на спора досежно тяхната автентичност и същата да е потвърдена, то само въз основа на тези доказателства според съда не може да се направи обоснован извод за наличие на реални доставки на стоки; като допълнителен аргумент в подкрепа на горните изводи е посочено, че видно от представения РА № 1100674/09.06.2011 г. на ТД на НАП - Варна, издаден на "Джей Ес" ЕООД след извършена ревизия, включваща процесните месеци 07.2010 г. и 08.2010 г. на дружеството е отказано право на приспадане на право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Ем Фуут" ЕООД, "Терамекс ехо" ЕООД, "Архикомм-ММ" ЕООД и "Гева 2002" ЕООД. По аналогични съображения на така изложените, първостепенният съд е потвърдил като законосъобразен РА и в частта му относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от "Агрофураж" ЕООД. По тази част на спора съдът е обсъдил факта на оспорване автентичността на представените от жалбоподателя в хода на ревизионното производство приемо- предавателни протоколи, като основавайки се на основното заключение на съдебно- графическата експертиза е приел, че протоколите не са подписани от представляващия доставчика "Агрофураж" ЕООД, е приел същите за неавтентични документи. С аналогични мотиви е обсъден представения РА № 21911201609/16.07.2012 г. на ТД на НАП, София град, издаден на "Агрофураж" ЕООД. По- нататък в мотивите на решението е обсъден предприетия с РА отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит за д. п. м. 07.2011 г. по фактура, издадена от "Лотос неокон" ЕООД с предмет авансово плащане за доставка на стоки - пшеница реколта 2011 г. По отношение на всички посочени по-горе спорни доставки, административният съд е приел, че заключението на изслушаната съдебно-счетоводна експертиза не налага други, различни изводи от така формираните, доколкото вещото лице не е проверявало счетоводната отчетност на доставчиците, откъдето да бъдат извлечени данни за начина на изпълнение на доставките, свързаните с тях дейности и отчетени разходи, които да обосноват от фактическа страна възможност и действителност на изпълнението. Административният съд е приел, че при наличието на доводи и доказателства, сочени от органите по приходите за обстоятелства, проявлението на които опровергава довода на ревизираното дружество за реалност на фактурираните доставки на пшеница, слънчоглед и пр., то следвало е данъчно- задълженото лице да установи фактическото разпореждане като собственик от страна на доставчиците му в негова полза, което не е сторено. Според съда не са ангажирани доказателства за механизма и изпълнението на доставките. В частта по ЗКПО съдът е приел, че при определяне на данъчния финансов резултат за 2010 г. органите по приходите законосъобразно не са признали на ревизираното лице годишни данъчни амортизации в размер на 71 570.98 лв., с които то неправилно е намалило счетоводния финансов резултат. Счел е, че органът по приходите правилно е приел, че активите ремаркета, полуремаркета, товарачи, трактор и мотокар не са автомобили по смисъла на посочени в РА разпоредби от ЗДвП, поради което и не следва да бъде признато извършеното от ревизираното лице намаление на счетоводния ФР за 2010 г. с начислените данъчни амортизации на тези активи. Прието е също в обжалваното решение, че със сумата 225 725.48 лв., съставляваща неотчетени приходи от лихви, законосъобразно е увеличен финансовия резултат на жалбоподателя за 2010 г. на основание чл. 78 ЗКПО вр. чл. 15 и чл. 16, ал. 2, т. 3. Административният съд е приел още, че органите по приходите са направили обоснован извод, че по фактурите, издадени от "Проагро консулт" ЕООД с предмет "консултантски услуги" не материализират реално извършени услуги, поради което и са изплатени възнаграждения за тях без същите да са реално осъществени. В резултат на това е счел, че законосъобразно е намерила приложение нормата на чл. 16, ал. 1, т. 4 ЗКПО, както и тази на чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Потвърден е РА и досежно приложението на чл. 77, ал. 1 ЗКПО. Решението е правилно постановено. По приложението на ЗДДС: Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване е упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Това е така, защото след като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, в негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури и сключването на договор. Последният може да бъде заместен само от фактурите, но това не означава, че те обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните в него, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. При доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС, не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Както ЗДДС, така и Директива 2006/112/ЕО, не приемат само документалното фактуриране на стоките и отразяването на тези документи в счетоводствата на получателя и доставчиците му, а и доказване, че наистина тези стоки са реално предадени. В тази връзка съдът е направил законосъобразни изводи с оглед преценката на писмените доказателства и ССчЕ, че липсват надлежни доказателства за придобиването и разпореждането със стоките. Правилен е и изводът, че не е налице хипотеза на транзитна продажба по смисъла на чл. 329, ал. 1 от ТЗ, при която страните уговарят продавачът на посочено от купувача трето лице, т. е. договорка продавачът да престира не на купувача, а на посочено от него трето лице. Правилно съдът е приел по повод твърденията на касатора за предходните доставчици, че правото на данъчен кредит възниква по конкретна доставка и с конкретни страни. Същото е прието от съда и се възприема от настоящия съдебен състав и за последващите доставки. В тази връзка следва да се отбележи, че наличието на осъществени реални доставки от предходните доставчици към преките и от получателя към последващи негови съконтрахенти може да се обсъжда в полза на ревизираното лице, само е ако е доказана конкретната пряка доставка, а предходните или последващите да бъдат само допълнение към установената по безспорен начин пряка доставка. В случая наистина се касае за родово определени стоки и затова правилно съдът е приел, че важат правилата на чл. 24, ал. 2 ЗЗД за предаването им, тъй като именно с предаването се постига и тяхната индивидуализация. Като се има предвид и големите количества пшеница и слънчоглед, което е фактурирано на касатора, необходимо е било същият да установи по какъв начин е заприходено количеството стоки. В този контекст обосновано е релевиран факта, че вещото лице не е проверявало счетоводната отчетност на доставчика, откъдето да се извлекат данни за начина на изпълнение на доставките, свързаните с тях дейност и отчетени разходи, които да обосноват от фактическа страна възможност и действителност на изпълнението. Като косвено доказателство за правилността на изводите на органите по приходите и на административния съд следва да бъде съобразено и обстоятелството, че с ревизионни актове, цитирани по- горе, е извършена корекция на начисления данък от "Агрофураж" ЕООД и "Лотос Неокон" ЕООД по доставките към ревизираното лице- касатор, които са приети за нереални със същите ревизионни актове. Настоящият състав не споделя част от изложените мотиви от първостепенния съд за последиците от неподписването на приемо- предавателни протоколи по доставките от "Агрофураж" ЕООД и "Лотос неокон" ЕООД, но допуснатото нарушение следва да бъде преценено като несъществено, поради следното: Всеки автентичен документ доказва, че материализираното в него изявление е било направено от подписалото го лице, а по аргумент от чл. 301 от ТЗ при действия на лице без представителна власт от името на търговец, се смята, че търговецът потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването. Разпоредбата намира приложение както при сключването на търговски сделки, така и при потвърждаването на тяхното изпълнение, поради което след като договорите и протоколите са представени от доставчика и той не е възразил, че подписалото ги лице е без представителна власт, то ирелевантно е чий точно е положеният от негово име подпис в тях. Доколкото, обаче, не са налице доказателства за реалното заприхождаване на стоките при ревизираното дружество, нито за изписването им от преките доставчици, т. е. за реалното предаване на особено значителни по обема си родово определени вещи, то горното обстоятелство не би могло да обуслови различен извод от вече направения. Получаването на пшеница и слънчоглед се установява със съпътстващи доставката документи, каквито е задължително да присъстват в счетоводствата и на двете страни по сделката, както при доставчика, така и при получателя. След като доставчиците не могат да бъдат открити на адресите им и няма данни за водено счетоводство от същите, в тежест на ревизираното дружество е било да представи документи, съпътстващи доставките, каквито следва да са част от неговото счетоводно отчитане и да са съпътстващи всяка фактура. Горното не е сторено и това правилно е преценено от административния съд като препятстващо обстоятелство да бъде признато претендираното право на приспадане на данъчен кредит. Позоваването на съдебна практика на СЕС не променя направените изводи. Неоснователно касаторът твърди, че е извършено грубо нарушение на принципа на неутралност на ДДС с отказа на данъчен кредит, тъй като такъв винаги ще бъде налице при недоказване на реално осъществяване на фактурираните стопански операции, а процесния случай е именно такъв. Решението в горепосочената му част следва да бъде оставено в сила. По приложението на ЗКПО: С оглед на установеното от фактическа страна досежно вида на активите - ремаркета и полуремаркета, правилно е прието от административния съд, че същите съгласно § 6, т. 10 от ДР на ЗДвП, вр. с § 6, т. 17 и т. 18 от с. з. представляват превозни средства извън тези, които се наричат автомобили, съгласно § 6, т. 12 от ЗДвП, поради което и правилно са отнесени като активи от категория II съгласно чл. 55, ал. 1, т. 3 от ЗКПО. Както законосъобразно е счел и съдът, този извод се отнася и за трактора, за който е дадено отделно определение като моторно превозно средство, съгласно § 6, т. 15 от ЗДвП. По отношение на актив "укрепване на склад", законосъобразен се явява извода, че няма никакво основание той да бъде приет като такъв от вид "машини и съоръжения" от категория I, а отнасянето му следва да е в категория I, съгласно чл. 55, ал. 1, т. 1 от ЗКПО "масивни сгради, включително инвестиционни имоти, съоръжения, предавателни устройства, преносители на електрическа енергия, съобщителни линии". Законосъобразно с РА не е признато начисляването на амортизации в противоречие с нормативните разпоредби Облагането по ЗКПО е извършено в съответствие с материалния закон чрез преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 78, вр. чл. 16, ал. 1 ЗКПО и това правилно е установено от решаващия съд. Разпоредбите на ЗКПО, свързани с предотвратяване отклонението от данъчно облагане, са приложими, както в случаите на сделки между свързани лица, така и при сделки между несвързани лица. При правилно приложение на закона, административният съд е приел, че по договорите за заем, подробно описани в решението, жалбоподателят е предоставил суми в заем в отклонение от пазарните условия при свързани лица, като изпълнението на тези сделки води до отклонение от данъчно облагане. Следва да бъде споделен извода на административния съд, че в конкретния случай, взаимоотношенията между дружеството жалбоподател и заемополучателите по повод на предоставените заемни средства в размер на 2 944 000 лв. и 335 000 евро се отличават от условията, които биха възникнали между несвързани лица, предвид обстоятелството, че заемът е уговорен като безлихвен, следователно, налице са предпоставките за определяне на финансовия резултат на ревизираното дружество, при условия които биха възникнали за несвързани лица. Законосъобразно е прието също в обжалваното решение, че е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО, съгласно който, за отклонение от данъчно облагане се смята и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността. За разлика от алинея 1 на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, визираната правна норма на чл. 16, ал. 2 въвежда понятието "се смята", поради което, в случая, законодателят е възприел една законова фикция за наличието на отклонение от данъчно облагане, в хипотеза на предоставен безлихвен заем. Всичко това правилно е отчетено от решаващия съд, а противопоставените възражения в противната насока са голословни и не почиват на данните по делото и на събраните доказателства. Първостепенният съд е потвърдил и извършеното с РА увеличение на финансовия резултат на "АСМ" ЕООД със сумата от 131 500 лв., представляваща отчетени разходи за външни услуги по 4 бр. фактури, издадени от "Проагро консулт" ЕООД с предмет на стопанска операция доставка на услуги - консултантски услуги. За да постанови този резултат, съдът че след като не е установено да са изпълнени доставките на стоки и услуги, които да са свързани с извършваната икономическа дейност, извършените разходи за тях са необосновани документално, както и са извършени с цел в отклонение от данъчно облагане, поради което са извършили увеличение на финансовия резултат с начислените разходи през отчетния период. Изводът е правилен, а оплакванията срещу него- неоснователни. При събраните доказателства правилен е изводът на съда, че на практика липсват документи, с което да се установи реално изработеното /консултантската дейност/, поради което правилно приходният орган приел, че не е налице реално осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. В противовес с предмета на договора от 01.09.2010 г., сключен между "АСМ" ЕООД като възложител, и "Проагро консулт" ЕООД, като изпълнител, не са представени доказателства за посредничество при извършени продажби, за намиране на нови клиенти на жалбоподателя, със слънчоглед ревизираното дружество не е извършвал ВОД или износ, а по отношение на комисионния договор, свързан с отглеждане на рапица, по делото няма данни ревизираното дружество-касатор изобщо да е извършвало сделки с такава култура. Тези изводи на съда почиват на доказателствата по делото, с оглед на което не е било налице правно основание за признаване на разходи, чието извършване не е реално осъществено и документално доказано. В обобщение следва да се посочи, че правилно първостепенният съд е достигнал до извода, че е осъществен фактическия състав на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, в която се визира, че за отклонение от данъчно облагане се смята и когато е налице заплащане на възнаграждение или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. След като е установил от фактическа страна, че за 2010 г. е извършено увеличение на финансовия резултат на "АСМ" ЕООД със сума в размер на 13 284,68 лв. на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, административният съд е отчел, че от фактическа страна между страните не е спорно, че сумата представлява отчетени разходи по 7 бр. фактури, които се отнасят за 2009 г., разходите са извършени през 2009 г., но са отчетени през 2010 г. Тази констатация не е била обжалва с конкретни възражения пред административния съд, не са въведени такива и с касационната жалба. При извършената служебна проверка за правилното приложение на материалния закон настоящият състав на касационната инстанция намира, че въз основа на установените факти, правилно е бил споделен от административния съд извода на органите по приходите за наличие на предпоставките да бъде увеличен финансовия резултат на ревизираното, на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, съгласно който разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора, разноски на касатора не се дължат. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, осмо отделение