Решение № 11305 от 28.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 2121/2015 г.

Решение № 11305 от 28.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 2121/2015 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационни жалби от" Ай Инвест" ЕООД - гр. София и от Директора на дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП против Решение № 8115 от 22.12.2014 г. на Административен съд София-град по адм. д. № 5762/2014. "Ай Инвест" ЕООД обжалва решението в частта, с която след изменение на РА е установено ДДС за възстановяване в размер на 142 091.01 лв. Твърди, че постановеният съдебен акт е неправилен поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че необосновано съдът е приел, че не са налице предпоставките за признаване на правото на приспадане за доставката, както и че не са налице условията за приложението на чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС. В тези насоки развива подробни доводи в жалбата и претендира отменяна на решението в обжалваната му част и на РА, ведно с присъждане на направените разноски. Директорът на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, с която е отменен РА относно установеното с него задължение за д. период м. 05.2013 г. в размер на 1 139 896.48 лв. на основание чл. 177 ЗДДС. Твърди, че постановеният съдебен акт е нищожен, недопустим и неправилен. Намира, че след като с РА е признато правото на приспадане на данъчен кредит по спорната фактура, съдът необосновано е приел, че не са налице предпоставките за ангажиране на солидарната отговорност по чл. 177 ЗДДС на ревизираното лице. Счита, че са установени и двете хипотези на чл. 177, ал. 2 ЗДДС, като развива подробни доводи в жалбата и претендира обезсилване/отмяна на решението в обжалваната му част, отхвърляне на оспорването и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В качеството си на ответници по касационните жалби " Ай Инвест" ЕООД и Директорът на Дирекция "ОДОП" - София оспорват тяхната основателност. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, тричленен състав на Осмо отделение, за да се произнесе съобрази следното: Предмет на производството пред Административен съд София-град е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № 2141400120/18.02.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 957/30.05.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, в частта, с която за данъчен период м. май 2013 г. на основание чл. 177 ЗДДС за "Ай Инвест" ООД са установени допълнителни задължения за ДДС в размер на 1 139 896.48 лв. От фактическа страна съдът е приел за установено, че с НА № 79 по дело № 59/30.05.2013 г. "Атрейд" АД е прехвърлило на ревизираното дружество правото на собственост върху курортна туристическа станция в с. Ракитово, местност "Тупавиците" и върху поземлен имот с площ от 6000 кв. м. за сумата от 5 700 000 лв. без ДДС. В този размер на данъчната основа е издадена фактура № 11/27.05.2013 г., върху която е начислен ДДС от 1 140 000 лв. с предмет на доставката - "договор за продажба на имоти". Тази цена е съответстваща на посочената в сключения между страните предварителен договор от 22.05.2013 г., а в нотариалния акт е уточнено, че плащането на сумата ще се извърши по банков път до 31.12.2013 г. Не е спорно между страните, че плащане не е извършено, че посочената фактура е включена в дневника за продажби на доставчика и в справката-декларация по ЗДДС за данъчен период м. май 2013 г., но данъкът не е внесен от доставчика. Органите по приходите са установили, че продавачът е придобил имотите от Йорданка Николова Ракитова за сумата от 5000 лв., като върху тях са вписани ипотеки в полза на "Алианц България" АД и "Банка ДСК" ЕАД. Към 2013 г. данъчната оценка на имота е 38 381.70 лв., поради което ревизиращите са приели, че процесната продажба е на изключителна завишена цена и това е основание за ангажиране на солидарната отговорност на купувача по чл. 177 ЗДДС. След като за данъчен период м. май 2013 г. са признали на ревизираното лице правото на приспадане на данъчен кредит по фактура № 11/27.05.2013 г. в размер на 1 140 000 лв., на основание чл. 177 ЗДДС те са установили задължение за ДДС в размер на 1 139 896.48 лв., представляващо невнесен ДДС от доставчика по същата фактура. Изложени са мотиви, че получателят е знаел, че данъкът няма да бъде внесен, както и, че получателят и доставчикът са свързани лица. В хода на съдебното производство е представено споразумение от 25.05.2013 г. между "Атрейд" АД и " Ай Инвест" ЕООД, с което е договорено, че продажната цена на сградата и поземления имот е във вид, изграден съобразно реконструктивните дейности, които следва да бъдат извършени съгласно количествено-стойностни сметки за СМР, изготвени от ЕТ "Таня Кючукова" - гр. Пазарджик по задание на "Атрейд" АД. Общата стойност на описаните СМР е 4 234 216 лв. с ДДС. Задължението за изпълнение на СМР е възложено на "Атрейд" АД като разходите са договорени за сметка на " Атрейд "АД в размер на 128 513.33 лв. без ДДС и 3 400 000 лв. без ДДС за сметка на "Ай Инвест" АД. Предвидено е, че продавачът ще погасява задълженията по сключените договори за кредит, за обезпечаването на които са учредени договорните ипотеки върху недвижимите имоти. По делото е проведена съдебно-счетоводна експертиза, заключението по която е прието и кредитирано от съда. Съгласно изложеното от вещото лице, пазарната стойност на двата имота по метода на вещната стойност е общо 706 624.54 лв. без ДДС. По метода на пазарните аналози тя възлиза на 695 101.75 лв. без ДДС. Средната пазарна стойност по двата метода е 709 530 лв., а стойността на имотите след реализацията на СМР е определена на 1 340 016 лв. При тази фактическа установеност съдът е приел, че не са налице основания за ангажиране на солидарната отговорност на "Ай Инвест" ЕООД, тъй като липсват предпоставките за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по процесната фактура. Посочил е, че с РА неправилно е признат данъчен кредит в размер на 1 140 000 лв., тъй като не е доказано реалното осъществяване на фактурираните доставки на СМР. След като не е извършено плащане за тях, съдът е приел, че не е осъществена хипотезата на чл. 25, ал. 7 ЗДДС и за сумата от 4 234 216 лв. с ДДС незаконосъобразно органите по приходите са признали право на приспадане на данъчен кредит. Поради това е достигнал до извод, че в тази му част РА подлежи на отмяна, а след като ревизираното лице няма право да ползва данъчен кредит, то не е налице основание за ангажиране на отговорността му като получател по чл. 177, ал. 1 ЗДДС за услугите по СМР. Относно начисления данък върху данъчната основа за прехвърлените имоти съдът е приел, че са налице предпоставките за признаване на право на данъчен кредит в размер на 141 906 лв., представляващ дължимия данък върху данъчна основа от 709 530 лв., определена по аналогия с разпоредбата на чл. 26, ал. 7 ЗДДС и съгласно заключението по съдебно-счетоводната експертиза. Посочил е още, че в тази му част, с която на основание чл. 177 ЗДДС са определени допълнителни задължения на дружеството, РА е незаконосъобразен, с оглед на което е преизчислил резултата за възстановяване от 143.01 лв. на 142 049.01 лв. Така постановеното решение е неправилно в частта, обжалвана от "Ай Инвест" ЕООД. Неоснователни са оплакванията на дружеството за допуснати нарушения на административнопроизводствените правила в хода на ревизионното производство. Същите възражения са заявени и пред първоинстаннционния съд, който правилно е приел, че определеният срок за приключване на производството е до 19.11.2013 г., а необсъждането на възраженията срещу ревизионния доклад не е нарушение, което би могло да се определи като съществено предвид разпоредбата на чл. 160, ал. 4 ДОПК, задължаваща съда да реши спора по същество. Основателни са аргументите на ревизираното лице, че изложените от съда мотиви относно незаконосъобразността на РА в частта, с която на дружеството е признато право на приспадане на данъчен кредит по процесната фактура, са неотносими към предмета на спора. В тази му част РА не е обжалван, с оглед на което формираните изводи за неговата незаконосъобразност и осъщественото в резултат на това изменение на РА е в пряко противоречие с разпоредбата на чл. 160, ал. 5 ДОПК. Като не е съобразил забраната за влошаване на положението на жалбоподателя и е коментирал законосъобразността на РА в неговата необжалвана част, съдът е достигнал до необосновани и материално незаконосъобразни правни изводи. Касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" е неоснователна. Несподелима е тезата на жалбоподателя за нищожност и недопустимост на постановеното решение. Въпреки че така формулираният диспозитив не отразява по най-прецизния начин волята на съда, разпоредбата на чл. 160, ал. 1 ДОПК допуска изменението на РА в обжалваната му част. Предвид изложените от съда мотиви, с този диспозитив РА се отменя за установените задължения, надвишаващи изменения размер, а оспорването се отхвърля за сумата от 142 049.01 лв. Основателни са оплакванията в жалбата, че в хода на ревизията не е направена корекция на декларирания от дружеството резултат по ЗДДС и с РА е признат данък за възстановяване за месец май 2013 г. в декларирания размер от 1 141 320.87 лв. В тази му част, както и спрямо данъчни периоди месеци март и април 2013 г. РА не е обжалван, поради което реалността на доставката по процесната фактура и наличието на предпоставките за признаване на приспадане на данъчен кредит са безспорни между страните. Спорът е за наличието на основание за ангажиране на солидарната отговорност на дружеството по чл. 177 ЗДДС и точно това е въведения с жалбата предмет на спора. Разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС регламентира солидарна отговорност на регистрирано лице - получател по облагаема доставка за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото първият е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Нормата на чл. 177, ал. 2 ЗДДС предвижда, че отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от ДОПК. Съгласно чл. 177, ал. 3 ЗДДС за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. В случая органите по приходите са приели, че е осъществен първият фактически състав по чл. 177, ал. 2 ЗДДС, предвиждащ знание на регистрираното лице - получател, че данъкът няма да бъде внесен. Изводът за това е обоснован с липсата на разплащане по фактурата и обстоятелството, че лицето Йорданка Рангелова е управител на ревизираното дружество. Същевременно в РА е посочено, че "Ай Инвест" ЕООД се представлява от Марин Василев Дишев, а съобразно представеното пред касационната инстанция извлечение от фирменото досие като управител на дружеството е вписан Антон Павлов Близнаков. Едноличен собственик на капитала на "Ай Инвест" ЕООД е "Компания за услуги от вътрешната и външната търговия на едро и дребно KOLI EXSRES DOO", чийто законен представител е Йорданка Николова Рангелова, но този факт не установява, че получателят е знаел, че дължимият от доставчика "Атрейд" АД няма да бъде внесен. Такъв пряк извод не може да се направи от неплащането на цената на доставката, след като между страните е уговорено, че то ще се извърши до 31.12.2013 г., а доставчикът е издал процесната фактура с посочване на данъка на отделен ред и я е включил в дневника за продажби и справката-декларация за м. май 2013 г. По отношение на съдържащите се в РА констатации, че цената на доставката значително надвишава пазарната, правилни са мотивите на първоинстанционния съд за необоснованост на този извод предвид липсата на назначена в ревизионното производство експертиза, която да определи пазарната цена на продадените имоти. Значителната отлика между цената на доставката и пазарната й цена е едно от условията за приложението на презумпцията по чл. 177, ал. 3 за дължимо знание на получателя, че данъкът няма да бъде внесен. Хипотезата, при която получателят е бил длъжен да знае е алтернативна на първата, но тъй като в РА и в Решението на Директора на Дирекция "ОДОП" е уточнено, че отговорността на получателя е ангажирана поради знанието му, че данъкът няма да бъде внесен, то това е предпоставката, който подлежи на доказване от ревизиращите. Позоваването на алтернативната хипотеза в касационната жалба е без значение за преценката на законосъобразността на РА, след като в него като фактическо и правно основание за издаването му е посочен чл. 177, ал. 1, предложение първо ЗДДС. Да се приеме друго би означавало да се наруши забраната за влошаване на положението на жалбоподателя и да се осуети възможността му за ефективна правна защита. За да се вмени солидарна отговорност на получателя на основание чл. 177, ал. 2, предл. първо ЗДДС следва да бъдат установени главно и пълно всяка от една от предвидените в тази разпоредба предпоставки. Дължимата преценка е конкретна и е обусловена от добросъвестността на получателя, анализирана въз основа на обективните данни относно предприетите от него разумни стъпки във връзка с предотвратяване на риска от злоупотреби. В своята съвкупност събраните в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства не установяват, че получателят е знаел, че данъкът по процесната доставка няма да бъде внесен. Извод за това не следва от факта, че в качеството си на физическо лице законният представител на дружеството - едноличен собственик на капитала на ревизираното лице е продало същите имоти на "Атрейд" АД, тъй като не е установена свързаност на доставчика и получателя по пряката доставка по смисъла на § 1, т. 34 ДР ЗДДС вр. с § 1, т. 3, б. "в" ДР ДОПК. Поради това като е приел, че не е налице спорната предпоставка по чл. 177, ал. 1, предл. първо ЗДДС и че в частта, с която на основание чл. 177, ал. 1 ЗДДС са установени допълнителни задължения за ДДС за д. период м. май 2013 г. в размер на 1 139 896.46 лв. РА е незаконосъобразен, съдът правилно е приложил материалния закон. Предвид горното обжалваното решение следва да се отмени в частта, с която е изменен РА до посочения размер и в частта, с която е отхвърлено оспорването на РА в останалата му част, като вместо него се постанови друго, с която РА в обжалваната му част бъде отменен. С оглед изхода на спора в тежест на Дирекция "ОДОП" - София следва да се възложат направените от "Ай Инвест" ЕООД разноски в касационното производство в размер на 14 525 лв. Воден от горното Върховният административен съд, Осмо отделение