Решение № 15720 от 20.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 7676/2010 г.

Решение № 15720 от 20.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 7676/2010 г., I о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от С. А. А., в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Варна, срещу решение № 831 от 21.04.2010 г., постановено по адм. д. № 106/10 г. Варненският административен съд, първо отделение, 28-ми състав, е отменил ревизионен акт № 250900214 от 21.10.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Търговище, потвърден с решение № 771-А от 28.12.2009 г. на директора на Д"ОУИ"-гр. Варна, в частта, с която на ЕТ "Джойка - Атанас Петров - Галина Петрова"-гр. Омуртаг, представляван от Галина Александрова Петрова, за данъчен период м. 06/09 г. е начислен допълнителен данък по ЗДДС в размер на 19 435,42 лв., както и в частта, с която за данъчен период м. 01/08 г. - 06/09 г. е начислен ДДС върху фактурите, издадени от "Табак 4"-ООД, "Кавин Орбико"-ООД и "Кронос"-ООД на обща стойност 15 419,35 лв. и е осъдил Д"ОУИ"-гр. Варна да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 1 700 лв. В касационната жалба се правят оплаквания, че в една част решението на Варненския административен съд е недопустимо като постановено "плюс петитум", тъй като РА е отменен за задължения, които не са установени, а в останалата му част е неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 2 и т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на Варненския административен съд в отхвърлителната му част и вместо него да постанови друго такова, с което да отхвърли жалбата изцяло. Претендира и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответният по касационната жалба ЕТ "Джойка - Атанас Петров - Галина Петрова"- гр. Омуртаг, представляван от Галина Александрова Петрова, не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна. Върховният административен съд, състав на първо а отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението си Варненският административен съд е отменил ревизионен акт № 250900214 от 21.10.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Търговище, потвърден с решение № 771-А от 28.12.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ"-гр. Варна, в частта, с която на ЕТ "Джойка - Атанас Петров - Галина Петрова"-гр. Омуртаг, представляван от Галина Александрова Петрова, за данъчен период м. 06/09 г. е начислен допълнителен данък по ЗДДС в размер на 19 435,42 лв., както и в частта, с която за данъчен период м. 01/08 г. - 06/09 г. е начислен ДДС върху фактурите, издадени от "Табак 4"-ООД, "Кавин Орбико"-ООД и "Кронос"-ООД на обща стойност 15 419,35 лв. На първо място административният съд е разгледал оплакванията на жалбоподателя за допуснати съществени процесуални нарушения при издаване на ревизионния акт, свързани с нарушения на принципите на законност и обективност по чл. 2 и 3 от ДОПК, както и че са налице формални мотиви на ревизионния акт. Съдът е намерил същите за неоснователни, тъй като ревизиращият орган е действал в рамките на своите правомощия и компетентност, обсъдил е обстойно всички събрани в хода на ревизията обстоятелства, а препращането към констатациите на ревизионния доклад и излагане на кратки мотиви в РА не може да бъде разглеждано като съществено процесуално нарушение, което да води до неговата отмяна само на това основание. След това първоинстанционният съд е пристъпил към разглеждане на спора за материалната законосъобразност на издадения ревизионен акт. Изложени са подробни мотиви относно извършените процесуални действия по време на ревизията, в резултат на което е направен извод за липса на стоки в размер на 88 342,84 лв. в резултат на неотчетени по съответния ред продажби, поради което на основания чл. 82 и чл. 86 във вр. с чл. 67, ал. 1 от ЗДДС са определени задължения за ДДС в размер на 19 435,42 лв. за данъчен период м. 06.2009 г. Административният съд е приел /л. 98 от делото, средата/, че предвид констатациите в РД и РА, приложените към него и събраните в хода на съдебното производство доказателства, че жалбата е неоснователна в тази й част, тъй като изводите на органа по приходите за липсващи стоки са направени в резултат на извършена инвентаризация на наличните стоки в магазините и товарните автомобили, собственост на търговеца. С оглед възраженията в жалбата е прието, че фактически спорният въпрос се свежда до това било ли е извършено физическо броене на стоките. В тази насока в мотивите на решението са описани подробно заключенията на вещите лица по назначените съдебно-икономическа и съдебно-техническа експертизи, както и възраженията на жалбоподателя относно неотразяване в протоколите за инвентаризация на извършените продажби в търговските обекти в деня на инвентаризацията. На база на така описаните доказателства е прието, че констатациите на РД и РА са оборени от жалбоподателя/сега ответник по касация/ и не може да се приеме за безспорно установено констатирани липси на стоки, като съгласно правилата за разпределение на доказателствената тежест в процеса в тежест на приходната администрация е да установи наличието на липса на стоки, като доказателства в тази насока не са представени, а ангажираните от задълженото лице оборват констатациите за липси. Специално внимание административният съд е отделил на действията, извършени от органа по приходите по отношение на открити по време на ревизията фактури, издадени на името на едноличния търговец от доставчици/подробно описани в решението/, които фактури не са описани в дневниците за покупки и не са отразени по дебита на сметка "304" стоки. Отбелязано е, че жалбоподателят оспорва РА само по отношение на фактурите, издадени от "Табак 4"-ООД, "Кавен орбикс"-ООД и "Кронос"-АД, за които твърди, че от тях не е получавал стоки, за да осчетоводява фактурите, че липсва негов подпис или на упълномощени от него лица за получател, че предвид характера на търговските му обекти обективно не е в състояние да продава такива количества стоки, поради което най-вероятно става въпрос за грешка. След като е извършил констатации на процесните фактури и е приел, че по-голяма част от тях не съдържат подпис за получател, или подписът за получател е на неустановено лице, първоинстанционният съд е пристъпил към изграждане на своите изводи. Прието е, че макар подписът във фактурата да не е неин задължителен реквизит съгласно чл. 7 от ЗСч., то при продажби в брой подписът във фактурата доказва получаването на стоката, предмет на фактурата. Прието е още, че липсата на подпис или такъв на неустановено лице означава, че стоките по фактурата не са получени от посоченото лице, като подписът на доставчика също не е достатъчен да се задължи получателя, тъй като е напълно възможно получателят да е друго лице, като само обясненията на доставчиците също не са достатъчни, за да се приеме, че доставките са осъществени. Предвид разпределението на доказателствената тежест в процеса е направен извод, че органът по приходите е следвало да събере доказателства за физическото приемане и предаване на стоките, за тяхното транспортиране, като такива доказателства не са събрани по време на ревизията. Посочено е, че обясненията на доставчиците касаят обичайната организация на търговията, а не получаването на конкретните стоки. Съдът се е позовал и на заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, което е установило, че текущото счетоводно отчитане е в съответствие с изискванията на ЗСч. и счетоводните стандарти, като липсват несъответствия между счетоводните записвания и движенията на парични средства по банкови сметки и каса, поради което не може да бъде изграден извод за липса на стоки, както и че са извършени доставки по процесните фактури, които не са осчетоводени от доставчика, поради което ревизионният акт се явява незаконосъобразен в обжалваната му част и като такъв следва да бъде отменен. Решението на Административен съд-гр. Варна е неправилно поради допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон. Макар и да не формулирано точно и прецизно, първото оплакване на касатора е относно недопустимост на една част от решението на административния съд. Излагат се оплаквания, че първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт в част, която не съществува, и срещу която няма подадена жалба от задълженото лице. Направеното оплакване е основателно. В правната теория и съдебната практика се приема, че решението на съда е недопустимо - чл. 209, т. 2 от АПК, ако то не отговаря на изискванията, при които делото може да се реши по същество. Такова е решението постановено въпреки липсата на право на жалба или при не надлежно нейно упражняване, както и когато съдът е бил десезиран поради оттегляне или отказ от жалба. В конкретния случая от данните по делото може да бъде направен извод, че издаденият ревизионен акт № 250900214 от 21.10.2009 г. на ТД на НАП-гр. Търговище е обжалван от едноличния търговец само в частта му за определени задължения за ДДС върху стойността на липсващи стоки. Въпросният данък е определен за данъчен период м. 06/09 г. - периодът, през който е установена липсата, и възлиза в размер на 19 435,42 лв. От данните по делото е видно, че с РА са определени общо задължения за данък добавена стойност в размер на 20 430,91 лв. С ревизионния акт няма определени други допълнителни задължения по ЗДДС за данъчни периоди 01/08 г. до м. 05/09 г. В този смисъл липсват определени задължения по ЗДДС по отношение на доставките на "Табак 4"-ООД, "Кавен орбикс"-ООД и "Кронос"-АД, в размер на 15 419,35 лв., като тези задължения се включват в рамките на определеното задължение върху липсващи стоки в размер на 19 435,42 лв. По изложените съображения следва да бъде прието, че липсва както жалба, така и годен предмет на обжалване в тази част, поради което решението на Административен съд-гр. Варна в частта му, в която е отменен ревизионен акт № 250900214 от 21.10.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Търговище, потвърден с решение № 771-А от 28.12.2009 г. на директора на Д"ОУИ"-гр. Варна, в частта, с която на ЕТ "Джойка - Атанас Петров - Галина Петрова"-гр. Омуртаг, представляван от Галина Александрова Петрова, за данъчен период м. 01/08 г. - 06/09 г. е начислен ДДС върху фактурите, издадени от "Табак 4"-ООД, "Кавин Орбико"-ООД и "Кронос"-ООД на обща стойност 15 419,35 лв., се явява недопустимо и като такова при условията на чл. 221, ал. 3 от АПК следва да бъде обезсилено и производството по делото прекратено в тази му част. Решението на административния съд се явява неправилно в останалата му отменителна част. Систематизирани, оплаквания на касатора се изразяват в следното: необоснованост на изводите на съда по отношение на извършената инвентаризация, неправилно възприемане на заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, без да бъдат обсъдени и анализирани доказателствата, въз основа на които е изготвено заключението, както и доводите и аргументите на приходната администрация, необоснованост на изводите на съда по отношение на доставките на "Табак 4"-ООД, "Кавин Орбико"-ООД и "Кронос"-ООД, неправилно приложение на материалния закон. Настоящата инстанция намира направените оплаквания за основателни. Мотивите на първоинстанционното решение се изразяват в преразказ на констатациите на ревизионния акт, възраженията на жалбоподателя /сега ответник по касация/, описание на събраните в хода на делото доказателства, в това число и заключенията на двете експертизи, след което се правят крайни изводи, без да се излагат обстойни правни аргументи, в това число и чрез тълкуване на относими към спора правни норми. В известен смисъл в решението са налице и вътрешни противоречия, като например на л. 98 от делото - стр. 5 от мотивите, се приема, че жалбата е неоснователна в тази й част, без да се посочи точно коя е тази част, ако се следва последователността на изложението би следвало да става въпрос за констатациите за липси, а в последствие се прави извод в обратния смисъл. Изведеният от административния съд извод, че основният спорен въпрос е налице ли са липси, по същество е верен, но не са верни последващите изводи, че такива не са установени по време на ревизията. Пак на тази плоскост са верни изводите относно разпределение на доказателствената тежест в процеса, но е не верен крайният извод, че с ангажираните в хода на делото доказателства и основно заключението на съдебно-счетоводната експертиза, задълженото лице е оборило констатациите на РА за наличие на липси. В хода на ревизията от органа по приходите е извършена инвентаризация на търговските обекти на търговеца, за което са съставени съответните протоколи - № 0096163, № 0096154 и 0098346, и трите от 03.07.2009 г. Протоколите са подписани от материално-отговорни лица на търговеца, работещи по трудов договор, съставени са рамките на ревизията, при спазване на съответните процесуални правила съгласно чл. 50 от ДОПК, поради което същите съставляват официални документи, съставени от компетентен орган в рамките на упражняване на неговите правомощия и ползват с материална доказателствена сила за установените с тях факти и обстоятелства. Тази тяхна доказателствена сила /относно вида и стойността на откритите при инвентаризацията стоки в търговските обекти/ не е зачетена и обсъдена от съда, макар същият да е приел за неоснователни оплакванията на ревизираното лица за допуснати нарушения при извършване на инвентаризацията. При извършване на ревизията е установено, че едноличният търговец не е осчетоводил в дневниците за покупки и по дебита на сметка 304 - стоки издадени му фактури на обща стойност 47 725,46 лв., като в писмените си обяснения ревизираното лице не оспорва част от тези констатации. На база на проверка при доставчици и в счетоводството на ревизираното лице, както и след извършена инвентаризация в търговските обекти е прието, че по счетоводни данни следва да е налице наличност на стоки в размер на 100 345,92 лв., че при инвентаризацията са открити стоки на стойност 10 201,72 лв., като към стойността липсващите стоки от на стойност 88 342,84 лв. е прибавена надценка от 10% - 8 834,28 лв. и върху получената сума от 97 177,12 лв. са определени при условията на чл. 82 и чл. 86 във вр. с чл. 67, ал. 1 от ЗДДС задължения за данък добавена стойност в размер на 19 435,42 лв. На практика изводите на административния съд за оборване от страна на задълженото лице на констатациите за липси се градят на изводите на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза. Според последната, едноличният търговец е водил редовно счетоводство, крайното салдо на наличните стоки към 30.06.2009 г. възлиза на 50 627,54 лв. и не са налице липси. Възприемайки заключението съдът е допуснал нарушение на нормата на чл. 202 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, която задължава съда да не възприема заключението на вещото лице, а да го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. В тази насока съдът не е обсъдил обстоятелството, че констатациите на вещото лице се градят въз основа на представени му от едноличния търговец справки за получени стоки, които справки не са представени по време на ревизията, нямат достоверна дата като частни документи, не съставляват част от счетоводството на ревизираното лице, липсват данни от кого са съставени и съдържат изгодни за страната факти, което навежда на извода, че са съставени за да защитят нейните интереси. При приемане на заключението не са обсъдени и съставените протоколи за извършена инвентаризация, обстоятелството, че ревизираното лице е признало, че част от фактурите за получени стоки не са били осчетоводени, което оборва извода за редовно водено счетоводство и прочие. Не могат да бъдат споделени и изводите на съда по отношение на липсата на реални доставки от страна на доставчиците "Табак 4"-ООД, "Кавин Орбико"-ООД и "Кронос"-ООД към ревизираното лице. Изложените мотиви в тази насока имат по-скоро житейски, отколкото правен характер. В тази насока първоинстанционният съд не е съобразил, че при идентична фактическа обстановка търговецът е оспорил само фактурите на тези доставчици, че от тях в хода на ревизията са били изискани писмени доказателства относно доставките, като от тях само "Табак 4"-ООД-гр. Шумен не е представил издадените фактури обосновавайки се с големия обем на счетоводството, но е описал извършените от него действия за доставки на цигарени изделия до търговските обекти на ревизираното лице. На база на събраните в хода на ревизията доказателства органът по приходите е направил обоснован извод за наличие на реални доставки на стоки не само от тримата доставчици, който не може да бъде опроверган единствено и само от това, че липсва подпис за получател по фактурата. Като е приел друго и е счел, че ангажираните от задълженото лице доказателства опровергават констатациите на РА за липса на стоки, реализацията на които не е отчетена по предвидения за това ред, поради което и издаденият РА се явява незаконосъобразен в частта му относно определени допълнителни задължения за ДДС и като такъв следва да бъде отменен, Варненският административен съд е постановил едно неправилно съдебно решение, което следва да бъде отменено в тази му част, както и в частта му за разноските, като вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на ЕТ "Джойка - Атанас Петров - Галина Петрова"-гр. Омуртаг, представляван от Галина Александрова Петрова, против ревизионен акт № 250900214 от 21.10.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Търговище, потвърден с решение № 771-А от 28.12.2009 г. на директора на Д"ОУИ"-гр. Варна, в частта, с която за данъчен период м. 06/09 г. е начислен допълнителен данък по ЗДДС в размер на 19 435,42 лв., бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на процеса ЕТ "Джойка - Атанас Петров - Галина Петрова"-гр. Омуртаг следва да бъде осъден да заплати на Д"ОУИ"-гр. Варна юрисконсултско възнаграждение в размер на 838.71 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 3 и 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо а отделение,