Решение № 11644 от 08.10.2009 г. на ВАС по адм. д. № 4213/2009 г.

Решение № 11644 от 08.10.2009 г. на ВАС по адм. д. № 4213/2009 г., I о., докладчик съдията Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 642 от 10.08.2008 год., постановено по адм. д. № 110/08 год. Административен съд - София град, първо отделение, седемнадесети състав, е изменил ревизионен акт № 20000659/31.07.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 1956 от 20.11.2007 год. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София, в частта относно размера на установения на "Дъчмед интернешанъл" - ЕООД - гр. София ДДС за възстановяване за данъчен период 01.08. - 31.08.2006 год. от 12 141,17 лв. на 39 766,17 лв. С решението съдът е осъдил Д "ОУИ" - гр. София да заплати на "Дъчмед интернешанъл" - ЕООД - гр. София разноски по делото в размер на 50 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Бойко Атанасов Атанасов в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд - София град е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд София град и вместо него да постанови друго такова по същество на спора, с което да потвърди обжалвания РА като законосъобразен. Претендира се заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Ответното по касационната жалба дружество "Дъчмед интернешанъл" - ЕООД - гр. София чрез своя представител взема становище, че решението на Административен съд - София град е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде отхвърлена. Върховният административен съд, състав на първо а отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледани по същество е основателна. С решението си Административен съд София град е изменил ревизионен акт № 20000659/31.07.2007год., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 1956 от 20.11.2007 год. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София, в частта относно размера на установения на "Дъчмед интернешанъл" - ЕООД - гр. София ДДС за възстановяване за данъчен период 01.08. - 31.08.2006 год., като е коригирал същия от 12 141,17 лв. на 39 766,17 лв. Съдът е описал подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията, изразяваща се в това, че за данъчен период м. 08/06 год. ревизираното дружество по ЕАД № 5000/4-61831/09.08.2006 год. е извършило внос на стоки, за които е внесло ДДС в размер на 36 324 лв., но при подаване на месечната справка декларация по чл. 100 от ЗДДС (отм.) в дневника за покупки е записано ДДС за възстановяване по вноса в размер на 8 699лв. вместо действително заплатения в размер на 36 324 лв. От страна на дружеството е подадено уведомление № 10-53-71/26.02.2007 год. за корекция на допуснатата грешка, но с издадения РА такава корекция не е извършена. В мотивите на съдебния акт са описани подробно мотивите на органа по приходите в тази насока. При така изложената фактическа и правна обстановка административният съд е формулирал спорът по делото -допусната техническа грешка при изписване на размера на данъчния кредит води ли до погасяване на правото на данъчен кредит за дружеството и може да бъде коригирана същата и по какъв ред. В тази насока първоинстанционният съд е приел, след като са налице всички законови условия за възникване на право на данъчен кредит (обстоятелство, което не е спорно между страните), то допускането на очевидна фактическа грешка не може да рефлектира върху погасяване на правото на данъчен кредит, тъй като не е нормативно предвидено основание за изменение или отмяна волята на титуляра на правото, нито е основание за погасяването му. Съдът е изложил и мотиви, че грешката е техническа, а не правна, а и съществуват законови възможности за нейната корекция. В тази насока е посочено на първо място, че направеното позоваване в РА на процедурата по чл. 126 от ЗЗДС (в сила от 1.01.2007 г.) е неправилно, доколкото се касае за разпоредба, която няма обратно действие и е в сила от 1.01.2007 г. Съдът е разгледал много подробно способите за отстраняване на подобни грешки към процесния период - м. 08/06 год., като е посочил, че специалния закон - ЗДДС (отм.) не съдържа подобна регламентация, поради което са приложими разпоредбите на процесуалния закон - ДОПК. В тази насока е прието, че предвиденият в чл. 104, ал. 1 от ДОПК способ за корекция по искане на подателя е неприложим, тъй като е изтекъл законоустановеният срок за подаване на коригираща декларация. На второ място административният съд е разгледал хипотезата за корекция по реда на чл. 103 от ДОПК, за която в мотивите на решението на решаващия орган при административното обжалване е отбелязано, че тя не може да бъде приложена, тъй като се отнася само за корекция на задължения за осигурителни вноски. Решаващият съд е приел, че този извод на административният орган е неправилен, като е изложил подробни мотиви в тази насока. Направени са изводи, че чл. 103, ал. 1 от ДОПК извежда от обхвата си само случаите на чл. 101, ал. 4 и чл. 102, ал. 4 от ДОПК, но не и тези по чл. 104, ал. 4 от същия кодекс, поради което не е съществувала пречка допуснатата грешка да бъде отстранена по този ред. В тази връзка е посочено, че не е вярна и тезата на органа по приходите, че тази корекция може да се извърши само до изтичане на срока на подаване на декларацията, тъй като чл. 103, ал. 2, изр. 1 от ДОПК изисква подаването на декларацията да е извършено в определения от органа по приходите 14-дневен срок, а не в рамките на нормативно установения срок за самото деклариране, още повече, че чл. 103, ал. 2, изр. 2 от ДОПК предвижда, че ако коригиращата декларация по чл. 103, ал. 2, изр. 1 от ДОПК е подадена в срока по чл. 103, ал. 1 от ДОПК, тя го ползва, независимо от чл. 104, ал. 3 от кодекса. Съдът е изложил и мотиви, че изводът на органа по приходите за неспазване на реда по чл. 103 от ДОПК от страна на дружеството не е верен, тъй като нормата изисква извършването на уведомление от страна на органа по приходите, каквото уведомление не е извършено, поради което липсата на коригираща декларация по чл. 103 от ДОПК не е по вина на дружеството, а поради неспазването на закона от страна на приходната администрация. На трето място съдът е разгледал като възможен способ за корекция този по чл. 106, ал. 1 от ДОПК, който способ не е бил използван. На четвърто място административният съд е разгледал ревизията като възможен способ за извършване на корекция. Изложени са мотиви, че основание за това дава разпоредбата на чл. 106, ал. 3 от ДОПК, от систематичното място на който и използваното заглавие "Служебна корекция" следва, че ревизията е самостоятелен способ, независимо от прилагането или неприлагането на изброените по-горе способи. Все в тази последователност е прието, че нито липсата на отправена покана до дружеството по реда на чл. 103, ал. 1 от ДОПК, нито не издаването на акт по чл. 106, ал. 1 от ДОПК прави недопустима служебната корекция чрез ревизия, като извършването й в ревизионното производство не е ограничено във времето, тъй като по общо правило явните фактически грешки са безсрочно отстраними. В тази насока са изложени пространни мотиви, в това число, че чрез корекцията не се извършва упражняване на право на данъчен кредит, а отстраняване на явна фактическа грешка. На база на изложеното е направен краен извод, че процесният РА № 20000659/31.07.2008 год. е незаконосъобразен в частта му, в която е прието, че не са налице условия за извършване на корекция на данните по подадената от дружеството справка декларация № 0836028/14.09.2006 год. за данъчен период м. 08/06 год. Изложени са мотиви, че при условията на чл. 106, ал. 3 от ДОПК е следвало да бъде извършена корекция, като дължимата разлика от 27 625 лв. следва да се възстанови на "Дъчмед интернешънъл" - ЕООД в процедура по чл. 129 от ДОПК, поради което РА следва да бъде изменен в тази му част. Решението на административния съд е неправилно като постановено в нарушение на закона. Основните оплаквания на касатора против постановеното решение на административния съд са свързани с неправилно приложение на материалния закон. Навеждат се доводи, че изводите на съда са в противоречие на с разпоредбите на ЗДДС (отм.), който изисква не само да са налице условията по чл. 64 от ЗДДС за възникване на право на данъчен кредит, не само отсъствието на хипотези по чл. 65 от ЗДДС, но и правото на данъчен кредит да е надлежно упражнено. В тази насока се посочва, че законът определя редът и начинът на това упражняване, както и сроковете, в които следва да се извърши, а доколкото се касае за едно право, осъществено в избран от лицето период, меродавно за волята на лицето са записванията на данъка, за който се претендира кредит, в дневника за покупки и в справката-декларация. Според касатора, изградената в решението на административния съд правна конструкция - че правото на данъчен кредит е упражнено през първия период, но при допусната в декларацията явна фактическа грешка, е в противоречие със закона, тъй като се поставя знак на равенство между възникването на право на данъчен кредит и неговото упражняване. Правят се и оплаквания относно изводите на съда относно ревизията като способ за корекция на грешки, доколкото същата е начин за установяване на задължения за данъци и осигурителни вноски - чл. 110, ал. 2 от ДОПК, а не за упражняване на чужди права. Направените оплаквания са основателни. По делото няма спор от фактическа страна и същата правилно е възприета от административния съд. Същият правилно е формулирал и спорните въпроси между страните - налице ли е явна фактическа грешка при упражняване на правото на данъчен кредит от страна на ревизираното дружество и съществува ли възможност за нейната корекция. Настоящата инстанция споделя изцяло даденото тълкуване на закона относно такива основополагащи понятия като данъчно събитие, начисляване на данъка, условия за възникване на право на данъчен кредит, упражняване и прочие, за наличието на явна фактическа грешка, но не споделя изводите на съда относно начините на корекция на последната, изключая тези за приложението на чл. 126 от ЗДДС (в сила от 01.01.2007 год., която норма няма обратно действие и обсъждането й от решаващия орган е безпредметно. Съгласно чл. 63 от ЗДДС (отм.) данъчен кредит е сумата от начислен данък по този закон на регистрирано лице за получена от него стока или услуга по облагаема доставка или за осъществен от него внос на стоки в рамките на данъчния период, която лицето има право да приспадне, освен когато този закон предвижда друго. Според чл. 67, ал. 1 от същия закон, правото на данъчен кредит възниква за данъчния период, през който е издадена данъчната фактура, данъчното дебитно известие или митническата декларация и се упражнява чрез осчетоводяването му и отразяването му в дневника за покупки и в справката декларация за този или в един от следващите три данъчни периода. Според чл. 100, ал. 3 от ЗДДС (отм.), за всеки данъчен период регистрираното лице е длъжно да подаде справката-декларация в съответната териториална дирекция на НАП до 14-то число включително на месеца, следващ данъчния период, за който се отнася. В случая няма спор, че правото на данъчен кредит по извършения внос от дружеството е възникнало през данъчен период м. 08/06 год., че е упражнено през същия данъчен период чрез подаването на справка-декларация, като в дневника за покупки е записано ДДС за възстановяване по вноса в размер на 8 699 лв. вместо действително заплатения в размер на 36 324 лв. Спорният момент се свежда до това кой е допустимият ред за извършване на корекция на допуснатата грешка. Както правилно е посочил първоинстанционният съд, действалият към оня момент ЗДДС, за разлика от сега действащия, не дава правна регламентация на проблема, поради което следва по пътя на аналогията да се прибегне до разпоредбите на процесуалния закон. ДОПК съдържа такива правила в глава 13 - "декларации", и по специално разпоредбите на чл. 103, чл. 104 и чл. 106 . От тези разпоредби приложение следва да намери тази на чл. 104, озаглавена "промени на подадени декларации и други данни и документи". Алинея първа от същата определя, че след подаването на декларацията, но преди изтичането на законоустановения срок за подаването й, подателят има право да прави промени, свързани с декларираните данни и обстоятелствата, основата и определените задължения, като според алинея втора промените в подадената декларация се извършват с нова декларация, а според алинея трета подадената след изтичането на срока по ал. първа декларация за промени се смята неподадена и не поражда правни последици за целите на данъчното облагане. Тъй като правото на данъчен кредит при условията на чл. 67, ал. 1 от ЗДДС (отм.) е упражнено през периода, през който е възникнало - м. 08/06 год., а уведомлението за корекция е направено на 26.072007 год., то правилно е прието както от органа по приходите, така и от административния съд, че редът за корекция по реда на чл. 104 от ДОПК не може да бъде изпълнен, тъй като не е спазен срокът по чл. 104, ал. 1 от ДОПК във вр. с чл. 67, ал. 1 във вр. с чл. 100 от ЗДДС (отм.). Настоящата инстанция не споделя изводите на административния съд, че корекцията на грешката може да бъде извършена по реда на чл. 103 от ДОПК, респективно чрез ревизия по реда на чл. 106 от ДОПК. В случая става въпрос за явна фактическа грешка, допусната при упражняване на право на данъчен кредит, т. е. касае се за субективно право на данъчния субект, упражняването на който е свързано с неговата вола и при спазване на условията и сроковете, установени със закон. Разпоредбите на чл. 103, респективно чл. 106 от ДОПК регламентират установяването на несъответствия, респективно извършването на служебни корекции при допуснати грешки в декларации, имащи за цел определяне на задължения и те не могат да бъдат прилагани разширително и да се предоставят подобни правомощия на органа по приходите при упражняване на субективни права, каквото безспорно е правото на данъчен кредит. В този смисъл вече е дадено и тълкуване на закона в практиката на Върховния административен съд, като твърде подробно и аргументирано това е изложено в мотивите на решение № 4472 от 15.04.2008 год. на първо отделение, постановено по адм. д. № 1050/08 год., което се споделя изцяло от настоящия съдебен състав. Възприетата от първоинстанционния съд правна конструкция на практика приравнява възникването на правото на данъчен кредит с института на неговото упражняване, което не намира подкрепа в закона, в който смисъл оплакванията на касатора се явяват основателни и същият законосъобразно е отказал да извърши корекция на процесния данъчен период. Като е приел друго и е изменил РА като незаконосъобразен, първоинстанционният съд е постановил едно неправилно съдебно решение, което при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова по същество на спора, с което жалбата на "Дъчмед интернешанъл" - ЕООД - гр. София следва да бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на процеса "Дъчмед интернешанъл" - ЕООД - гр. София следва да бъде осъдено да заплати дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София юрисконсултско възнаграждение в размер на 1002, 50 лв. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо А отделение,