Решение № 13870 от 15.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4044/2017 г.

Решение № 13870 от 15.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4044/2017 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Б., чрез процесуалния си представител против решение № 171/10.02.2017 г. по адм. д. № 991/2015 г. по описа на Административен съд - Б., с която е отменен РА № Р-02-1401167- 091-001/10.02.2015 г., поправен с РА № П-02000215077337-003-001/30.04.2015 г. за поправка на РА, издадени от орган по приходите в ТД на НАП Б., потвърден с Решение № 131/7.05.2015 г. на директор на Дирекция "ОДОП" - Б., относно допълнително начислен ДДС за данъчни периоди 01.12.2008 г. - 31.12.2008 г. в размер на 47 555.53 лв. главница и 30 652.54 лв. лихва; 01.12.2009 г. - 31.12.2009 г. в размер на 60 201.22 лв. главница и 31 348.174 лв. лихва; 01.12.2010 г. - 31.12.2010 г. в размер на 118 605.59 лв. главница и 49 254.16 лв. лихва; 01.12.2011 г. - 31.12.2011 г. в размер на 58 137.60 лв. главница и 18 255.35 лв. лихва и 01.12.2012 г. - 31.12.2012 г. в размер на 47 958.19 лв. главница и 10 108.16 лв. лихва; данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за данъчни периоди: 01.01.2009 г. - 31.12.2009 г. в размер на 13 539.30 лв. главница и 6 642.54 лв. лихва и 01.01.2012 г. - 31.12.2012 г. в размер на 18 835.30 лв. главница и 3 413.68 лв. лихва и данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за данъчни периоди: 01.01.2008 г. - 31.12.2008 г. в размер на 3 460.52 лв. главница и 2 089.05 лв. лихва; 01.01.2009 г. - 31.12.2009 г. в размер на 4 109.09 лв. главница и 1 428.58 лв. лихва; 01.01.2010 г. - 31.12.2010 г. в размер на 6 921.54 лв. главница и 5 389.61 лв. лихва; 01.01.2011 г. - 31.12.2011 г. в размер на 5 063.24 лв. главница и 1 822.49 лв. лихва и 01.01.2012 г. - 31.12.2012 г. в размер на 4 121.91 лв. главница. Възразява и срещу присъдените в полза на ревизираното лице разноски. Изложени са доводи за неправилност на решението и се иска отмяната му. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. О. Н. С. Лазарова с ЕТ "Н.-Н. Л.", гр. П., чрез от адв. Найденова, в писмен отговор и становище изразено в открито съдебно заседание, оспорва касационната жалба, моли да бъде оставено в сила първоинстанционното решение като правилно и законосъобразно. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срок и от страна по делото, за която актът е неблагоприятен и е процесуално допустима. Разгледана по същество, е основателна. През ревизирания период ревизираното лице извършвало търговска дейност в обекти - магазин за хранителни стоки /целогодишен обект/ с адрес: гр. П., ул. "Трети март" № 78 - собствен; Магазин за хранителни стоки "Комфорт" /целогодишнен обект/ с адрес: гр. П., ул. "С." №... - нает и сергия за ядки и зеленчуци /сезонен обект/ с адрес: гр. П., ул. "Трети март" № 78. Оспореният РА пред първоинстанционния съд е издаден в ревизионно производство по реда на чл. 122 от ДОПК, при събрани доказателства за наличие на предпоставките по ал. 1, т. 2 и т. 4 от цитираната разпоредба. На определената данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК са установени задължения на търговеца за пряк данък по ЗДДФЛ, свързано с неосчетоводени фактури - данни за укрити приходи от продажба на доставени стоки и начислен ДДС. При извършена ревизия на търговеца, във връзка с осъществяваната от него дейност е констатирано, че закупени стоки по фактури, издадени от множество доставчици - "Б. Л." ООД, "Х. Т." ЕООД, "М. Д." ЕООД, "БМК Б." ООД, "Т. Г." ЕООД, "АЛ-ВА" ООД, "Т. П." ООД, "К. Д. Б." АД, "М. К. енд К. Б. " ЕООД, "Агива" ООД, "Деметра" ЕООД, "Амперел" ООД, "А. Б." ООД, "Боги-6" ООД, "Б. Ч." ЕООД, "Ч. Б." ЕООД, "Д. С." АД, "Дипам" ООД, "Екватор" ЕООД, "Фиоре" ЕООД, "Гана 99" ООД, "Инкофуудс"ООД, "Крест" ООД, "Интершанс" ООД, "К. О." ООД, "Л. Б." ООД, "К. Б." ООД, "Кенар" ЕООД, "Металпласт БГ" ООД, "М. Т." ООД, "Н. С." ЕООД, "Н. Б." АД, "М. Б." ООД и много др., не са отразени в счетоводните регистри. Прието е, че стоките са реализирани на вътрешния пазар и е установен укрит приход - печалба до размера на търговската надценка, което ревизиращите органи са приели за обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК и основание за установяване на данъчната основа за облагане с пряк и косвен данък по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, за което са уведомили лицето по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК. В хода на ревизията, органът по приходите е инициирал осъществяване на насрещни проверки на процесните доставчици, в резултат на които са дадени обяснения от част от тях за начина на осъществяване на доставките, като са представени освен първични счетоводни документи, така и доказателства за осъществен транспорт. Друга част от доставчиците не са представили съпътстващи документи. От органа по приходите е констатирано, че от фирмите-доставчици са издавани фактури, осъществено е плащане в брой и транспортиране на стоките, предмет на фактурите. Установено е, че доставките са извършавани с транспорт на доставчика при условията на разносна търговия, при които в по-голямата част от тях заплащането е извършено на ръка, за което е издаван фискален бон от ЕКАФП. За да отмени атакувания РА, съдът е намерил, че в проведеното ревизионно и съдебно производство не са събрани доказателства за извършени, но укрити от Н. С. Л. с ЕТ "Н.-Н. Л.", доставки на стоки в периода от 2008 г. до 2012 г., което да обоснове приложението на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, респективно определяне на задължения за ДДС за извършените от ревизираното лице облагаеми доставки през процесните периоди. Сочил е, че реализираният оборот от получени доставки се доказва с представянето на доказателства за наличието на реални доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, каквито в случая не са налице. Поради което съдът е приел, че на Н. С. Л. с ЕТ "Н.-Н. Л." не следва да бъде начисляван данък по ЗДДС и ЗДДФЛ за периода 2008 г. - 2012 г. и е отменил РА като незаконосъобразен в неговата цялост. Решението съдържа неправилни и необосновани мотиви, с погрешен краен извод за незаконосъобразност на РА, което налага отмяната му и връщане на делото за ново разглеждане. Съдът е игнорирал установеностите за укрити приходи на база данни от счетоводни регистри и СД на доставчици, които са дали и обяснения за начина на доставката на стоки, предназначени за търговската дейност на ЕТ. Констатирани са издадени фактури, без същите да са осчетоводени като входящ стоков поток и които фактури липсват в счетоводната и търговска документация на ревизирания търговец. Съдът общо е изложил мотиви по приложимостта на чл. 122 ДОПК и е възпроизвел дословно част от констатациите на експерта по назначената съдебно-счетоводна експертиза, оспорена от процесуалния представител на данъчния директор, но приета и кредитирана от съда. Назначени са и са приети по делото и съдебно-техническа и съдебно-графологическа експертиза (въпросът към последната е изключително във връзка с изследване на подписа на получателя - РЛ, върху издадените от "Б. Л." ООД стокови разписки. По отношение на другите подписи на представители на РЛ фигуриращи във фактури от различни доставчици, въпроси не са задавани). В хода на съдебното производство, във връзка с оспорване по реда на чл. 193 ГПК, съдът е открил производство по оспорване на стокови разписки издадени от "Б. Л."ООД в съдебно заседание проведено на 8.12.2015 г. Съдът след проверка на автентичността с определение е следвало да се произнесе, като посочи признава за доказано или да приеме, че оспорването не е доказано, или че документите са неистински, като в последния случай той ги изключва от доказателствата, като ги изпраща на прокурора заедно със своето определение. Такова произнасяне визирано в чл. 194 ГПК липсва, което представлява процесуално нарушени. Прието е от съда, че издадените фактури и отразяването им в дневниците за продажбите и в справките-декларации за съответния данъчен период от страна на доставчиците не са достатъчни за обосноваване на извод за наличие на реални доставки на стоки по смисъла на чл. 6 ЗДДС, които стоки ревизираното лице е реализирало, респективно получило облагаеми приходи. Отмяната на РА е обоснована с общи изводи в съдебното решение, че с оглед на събраните доказателства по делото, както и предвид липсата на доказателства по административната преписка, е оборена констатацията на органа по приходите. Позоваването на съда е на приетите съдебни експертизи. Изложил е мотиви по отношение на наличието на подпис в стокови разписки, без да прави каквото и да било разграничение. Видно от заключение по назначената съдебно-графологическа експертиза, която е изследвала 164 броя стокови разписки издадени от "Б. Л." ООД и е установила, че 39 от тях са подписани от лица, които са представители на ЕТ "Ненка - Н. Л.". Това са дъщерите на собственичката на едноличния търговец Н. Л. - Н. Л., Мила и Н. Л. и Д. Д. и Г. Й. - управители на търговските обекти, експлоатирани от едноличния търговец. Съдът е сочил, че в ЗДДС и ЗСч липсва изискване за подпис на получателя по фактурата, но с позоваване на съдебната практиката, е приел, че липсата на други доказателства, освен издадена фактура налага на извода за липса на реално предаване, респ. получаване на стоката. Счел е, че единствено счетоводното отразяване при доставчиците на издадените фактури, дори и подписани от получателя, не е основание да се приеме, че същият действително е получил стока по тях, както и че впоследствие е продал същата и е реализирал оборот, съответно приход. Съдът е приел, че за целите на данъчното облагане е от значение има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък, а не дали е издадена фактура, подписана или не от получателя. Тези констатации на съда са неправилни и в противоречие с данните по преписката и са неотносими към всички доставчици и всички установени първични счетоводни документи, които не са намерили отражение в счетоводството на търговеца. Правилно съдът е посочил, че липсата на подпис на получателя върху фактурите не прави данъчния документ негоден да установи доставките, тъй като такова изискване няма нито в ЗСч, нито в ЗДДС. Л. на подпис на получател в част от фактурите не влияе на крайния резултат по спора. Фактурата като първичен счетоводен документ е носител на информация за регистрирана стопанска операция. За целите на данъчното облагане е от значение има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък, а не дали е подписана или не от получателя. Това означава, че реквизитите на фактурата не следва да се възприемат изолирано. Данъчната фактура представлява частен свидетелстващ документ, удостоверяващ облагаемо данъчно събитие и начислен данък. Като частен документ, който се издава от доставчика, той се подписва от него. В това се изразява материалната й доказателствена сила. Подписът на получател върху фактурите или липсата на такъв не е решаващ за формиране извод за недействително осъществени доставки по см. на чл. 6 ЗДДС и липса на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС. Ф. като първичен счетоводен документ е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция, при това е налице и заплащане в брой, за което по делото има данни. В случая обаче, видно от заключението на вещото лице по СГЕ, 39 от стокови разписки, а не фактурите, издадени от "Б. Л." ООД са подписани от представител на РЛ, което обстоятелство е установило по безспорен начин, че стоката е стигнала до обекта на ревизирания субект. Поради което административният съд е следвало да зачете доказателствената им сила във връзка с констатациите в тях, съдържащи данни за издадени данъчни фактури, отразени в съответните месечни СД на доставчиците, данни за реални доставки с осъществен от доставчика транспорт, с което е възникнало задължение за ДДС, за изпълнението на което задължение от страна на доставчиците няма спор. Съдът не е направил разграничение, не е конкретизирал и изследвал в частност всяка доставка, обективирана във фактура и евентуално съпътстващите я документи, част от които видно от СГЕ са подписани от представител на РЛ. Относно доставчика "М. К. енд К. Б." ЕООД съдът не е изложил конкретни мотиви. С оглед установената схема на пазаруване от търговските му обекти, с издаване на данъчната фактура, стоката се счита за предадена на купувача, тъй като фактурата се издава при получаване на стоката срещу плащане в брой. Не е необходимо да се доказва транспортиране от този доставчик, тъй като пазаруването в магазините на "Метро" е винаги със собствен на купувача превоз. Съдът без да излага каквито и да било мотиви в тази или обратна насока е отменил РА и в тази му част. Безспорно е установено, че процесните фактури, които са приложени по преписката, като изискани от доставчиците, са издадени от посочените в тях доставчици, намерили са отражение в счетоводството на доставчиците, че ДДС по тях е начислен и внесен в бюджета - факти, които не са опровергани. Към фактурите, освен обяснения на управителите на фирмите-доставчици, са представени и доказателства за начина на осъществяване на доставките, с транспорт на доставчика (с изключение на "М. К. енд К. Б." ЕООД) и в обектите, където се осъществява търговската дейност, каквато е обичайната практика в обекти за търговия на дребно със стоки от вида на отразените във фактурите, в съответствие със стоките, които са предмет на продажба от ревизирания ЕТ. По изложените съображения, решението, следва да се отмени и делото да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг състав, който да отграничи съществуващите по преписката и представените по делото фактури и съпровождащи документи, да ги установи и стойностно, като за целта да назначи съдебно-счетоводна експертиза, която да установи въз основа на тези доказателства данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1, т. 2 ДОПК и съответно - задълженията по ЗДДФЛ и ЗДДС само на база съществуващите по преписката и допълнително представените по делото фактури, независимо дали съдържат или не съдържат подпис на получател, тъй като това обстоятелство е неотносимо към доказателствената стойност на фактурите. При този изход на спора и на основание чл. 226, ал. 3 АПК вр. § 2 ДР ДОПК при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските за производството пред ВАС. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,