Решение № 14847 от 26.11.2012 г. на ВАС по адм. д. № 3097/2012 г.

Решение № 14847 от 26.11.2012 г. на ВАС по адм. д. № 3097/2012 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по реда на чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на "Гевал" ЕООД - гр. София, чрез процесуалния представител адв. Делян Димов, против Решение № 35/05.01.2012 г., постановено по адм. дело № 9120/2010 г. по описа на Административен съд, София-град, в частта, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 20001000979/17.05.2010 г., на орган по приходите в ТД на НАП, София-град, Офис - Център, потвърден с Решение № 1628/29.10.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП за определени данъчни задължения за корпоративен данък съответно за 2006 г. - 30 635,75 лв. главница и съответни лихви и за 2007 г. - 10 189,12 лв. главница и съответни лихви, вследствие увеличаване на финансовите резултати /ФР/ по фактури, издадени от "Мериал комерс" ЕООД, "Сианна-2003" ЕООД, "Снима тео" ЕООД, "Кадико" ЕООД, "Владивимекс" ЕООД, "Евролайт 2007" ЕООД, "Лиос С" ЕООД и "Весла" ЕООД. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора неправилно съдът е приел, че приемателно-предавателните протоколи не установяват реални доставки по фактурите, с чиято стойност са увеличени ФР за периодите. Установено било, че ревизираното лице е пълноправен член на Българската асоциация на консултантите по управление на качеството и извършва консултантска дейност по изграждане и внедряване на системи на управление на базата на международните стандарти от серията ISO 9000, ISO 14000, ISO18000, ISO22000, като за целта сключва договори, изготвя програми, разработва процедури, внедрява системи за управление на качеството като работи с подизпълнители на базата на проведено обучение, които не влагат материали при изработване на документите и извършват дейностите с личен умствен труд. Твърди, че след като е доказано, че по фактурите е извършено плащане, то това означава, че е извършена и реалност на доставките. Необосновано съдът не е кредитирал заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Иска се отмяна на решението и на РА, както и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Михайлова, оспорва жалбата. Иска оставяне в сила на съдебното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: За да отхвърли жалбата против РА, Административен съд, София-град е приел, че не е доказано по делото наличие на доставки по процесните фактури като основание за признаване на разходи по тях, възприемайки констатациите на органите по приходите и правното основание, на което са увеличени финансовите резултати за периодите - чл. 23, ал. 2, т. 13 вр. чл. 15, ал. 3, т. 2 ЗКПО (отм.) и чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 ЗКПО е налице. Съдът е обсъдил представените по делото фактури, в които като основание за издаването им е посочено: "по договор", "комисионна по договор", "комисионна за намиране на контрагенти", "комисионна по договор", "консултантски услуги", "консултации по договор", "плащане по договор", "комисионна", "консултация-аванс". Направен е извод в съдебното решение, че издаването на фактури само по себе си не доказва реалност. Относно плащането по доставките, съдът е приел, че съгласно закона плащането само по себе си не е основание за признаване на разходи. В тази връзка съдът е приел като неоснователно възражението на жалбоподателя, че реалността на доставките се доказвала с плащането, а признаването на разходи не се свързвало с реалността. Съдът е изложил подробни мотиви какви са изискванията на международния стандарт ISO, с който се свързват процесните доставки и че за доставчиците е следвало да се докаже съответната компетентност, изразяваща се в познания по международните стандарти, свързани със системи на управление на качеството и образователната степен на лицата, занимаващи се с тези стандарти по внедряването и прилагането им. Относно представените протоколи за предаване на извършени консултации и изготвена документация, съдът е приел, че нито те, нито представените договори между РЛ и неговите доставчици като подизпълнители, нито тези между РЛ и крайните му клиенти-получатели на предмета на доставките, индивидуализират достатъчно ясно този предмет. Относно сключените между жалбоподателя и доставчиците договори съдът е изложил мотиви, че дори да се приеме, че управителите на дружествата-доставчици са извършили процесните услуги с личен труд, то не отпада изискването и те да притежават необходимата квалификация и умения и професионален опит в съответната област. Законосъобразни са изводите на съда, че за да се признаят разходите по процесните фактури, е необходимо по категоричен начин да се докаже реалността на доставките по тях. Относно наличните, в процесния случай, издадени фактури и сключени договори между касатора и доставчиците, правилно съдът е приел, че договорът доказва само възникнали облигационни отношения между страните, но за целите на данъчното облагане е необходимо да се установи по несъмнен начин реалното изпълнение на договорените задължения на страните. В договорите, които са с идентичен предмет за всички доставчици изрично като предмет е посочено: "маркетингово проучване и съдействие за сключване на договори за изграждане и внедряване на системи за управление на качеството и консултации по тези системи срещу възнаграждение". Не се спори по делото, че касаторът е специализирал именно в тази област - по изграждане и внедряване на системи на управление на базата на международните стандарти, конкретно на ISO - 9000, 14 000 и 18 000. Съдът подробно и систематично е проследил изискванията за квалификация и професионални знания и умения по прилагането на тези стандарти, позовавайки се на разпоредби от Закона за националната стандартизация. Законосъобразен е изводът на решаващия състав, че за установяване реалността на доставките на услуги, които са фактурирани е от особено важно значение да се ангажират доказателства, че доставчиците притежават кадрова и техническа обезпеченост за осъществяване на процесните услуги, с оглед необходимостта от професионални знания и умения, а такива доказателства в ревизионното и в съдебното производство пред административния съд не са ангажирани. Такива доказателства не са представени нито по време на ревизионното производство, нито в съдебното. Обосновано съдът е приел, че приемо-предавателните протоколи не установяват реално осъществяване на доставките на услуги, тъй като не са конкретизирани какви точно услуги се приемат, поради което обосновано съдът е приел, че така, както са формулирани услугите в протоколите между доставчиците и жалбоподателя, могат да се отнесат не само към системи за управление на качеството, а и към всяка друга услуга. Относно представените доказателства - удостоверения, издадени от касатора, на управителите на доставчиците, че последните са преминали обучение по системи за управление на качеството и безопасни храни по стандарт ISO - 9000, с тях не се доказва реалност на процесните услуги. На първо място, тези удостоверения са издадени от касатора, а не от независим орган, поради което съдът приема, че доколкото удостоверяват изгодни за него факти не се ползват с доказателствена сила. На второ място, дори да се приеме, че управителите на дружествата - доставчици са притежавали тези необходими професионални познания по ISO - 9000, те не могат да се свържат с процесните доставки, тъй като в ревизионното производство касаторът не е въвеждал твърдения и доводи, че именно управителите на доставчиците са осъществили тези доставки. Неоснователно е касационното оплакване, че съдът без основание не е кредитирал заключенията на съдебните експертизи, тъй като в първата от тях, извън подробното описание на консултантската дейност по изграждане и внедряване на системи на управление на базата на международните стандарти от серията ISO 9000, ISO 14000, ISO18000, ISO22000 по принцип, са преповторени твърденията на ревизираното лице за възлагането на описаните по-горе услуги на подизпълнители, което не може да се удостовери с експертно заключение, доколкото експертното заключение няма удостоверителни функции, а действителните конкретни престации между посочените подизпълнители и ревизираното лице не са доказани. Втората експертиза установява само фактите на плащане по процесните фактури, които, както се изтъкна, не са достатъчни за признаването на претендираните разходи. Съгласно чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.), финансовият резултат (счетоводната печалба/загуба) за данъчни цели се увеличава с разходите, съответно приходите, произтичащи от сделки или трансфери, съгласно глава първа, раздел IV по чл. 15, ал. 2 с. з. В случаите по чл. 13 и 14, когато резултатът за отчетния период на данъчно задължените лица е намален или е отчетена загуба, при определяне на дължимия данък се увеличава финансовият резултат преди данъчното преобразуване със сумите, произтичащи от тези търговски и финансови взаимоотношения или от тези сделки. По чл. 14, ал. 1 с. з. когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, дължимият данък на лицата се определя, без да се взема под внимание частично или изцяло резултатът от тези сделки. Декларирането на разходи по сделки, които не са реално осъществени, без съмнение, води до отклонение от данъчно облагане, защото намалява финансовия резултат за периода и съответно - дължимия корпоративен данък. Аналогична е разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО, съгласно която за отклонение от данъчното облагане се смята и заплащането на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. При обосновани фактически изводи, първоинстанционният съд правилно е приел, че са приложими за случая посочените материално-правни норми. Съдебната практика на Съда на Европейския съюз - Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, на която се позовава касационният жалбоподател, е неприложима за случая. Това решение, постановено по преюдициално запитване, е по тълкуването на разпоредби на Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност, който общностен акт е неприложим за случая. Отделно от това, мотивите на това решение не дават основание да се приеме, че по главните производства, по които е направено преюдициалното запитване, липсва установен реално престиран предмет на фактурите, по които е отказан данъчен кредит. Предвид изложеното, настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че оспореното решението е валидно, допустимо и правилно постановено и следва да остане в сила. При този изход на процеса на ответника по касационната жалба следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1560 лв. за касационната инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение