Решение № 8659 от 7.10.2022 г. на ВАС по адм. д. № 503/2022 г.

Решение № 8659 от 7.10.2022 г. на ВАС по адм. д. № 503/2022 г., VIII о., докладчик съдията Христо Койчев Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Герт Груп" ЕООД гр. Пловдив, представлявано от управителите Т. Г. и Г. С., чрез процесуален представител, срещу Решение № 1955/25.10.2021 г., постановено по адм. дело № 2254/2020 г. Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-16001618006791-091-001/22.05.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив в частта потвърден с Решение № 362/28.07.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП, с който на ревизираното дружество са установени задължения по ЗДДС в размер на 42 975. 51 лв. главница и лихви за забава в размер на 21 975.59 лв. и начислени лихви в размер на 6 466.63 лв. за данъчен период 1.04.2015 г. до 30.04.2015 г. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в нарушение на материалния закон – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че първоинстанционният съд необосновано не е кредитирал представените доказателства, които в своята съвкупност установяват реалното извършване на спорните транспортни услуги. Сочи, че дружеството-жалбоподател е заплатило извършените доставки от "Валенси 11" ЕООД и е включило всички процесни фактури в дневниците за продажби за ревизирания период, като тези фактури са осчетоводени и от доставчика и са включени в неговите СД и дневници за продажбите. Налице са представени значителен брой първични документи, в които подробно са отразени по дати и часове извършените услуги, средствата с които са осъществени превозите, лицата които са ги извършвали, количеството превозени и доставени инертни материали. Видно от представените към фактурите товарителници се установява, че превозвач на строителните материали е "Валенси 11" ЕООД с получател "Герт Груп" ЕООД с посочено място на натоварване и място на разтоварване; в товарителниците е отразено количеството и вида на стоката, номерата и марката на автомобилите, с които е извършен превоза. В заключението си по ССЕ в. л. сочи, че услугите по спорните фактури са доставени на РЛ като са отразени в журнала на операциите за 2014 г. по сч. сметка 401 "Доставчици – аналитична партида "Валенси 11" ЕООД в кореспонденция със сметка 4531 "ДДС на покупките" и сметка 602 "разходи за външни услуги"; налице е и пълно съответствие по оборотни ведомости и отчетените приходи. Твърди се, че съдът превратно е интерпретирал решенията на СЕС като е обвързал изцяло реалността на услугите с поведението на доставчика и по-специално с наличието при него на доказани технически и кадрови потенциал. В противоречие с решения на СЕС и практиката на ВАС първоинстанционния съд не се е съобразил, че недоказването на кадрова и техническа обезпеченост при доставчика, само по себе си не може да бъде основание за отказ на правото на данъчен кредит на получателя, а така също и, че задълженото лице не може да бъде държано отговорно за нередности, относно дейността на доставчика. Навеждат се и доводи за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, като първоинстанционния съд не е указал на страните разпределението на доказателствената тежест и в резултат на този пропуск жалбоподателят не е могъл да разбере кои точно обстоятелства от тези визирани в РА трябва да докаже, както и какви писмени доказателства следва да ангажира. Твърди се още, че съдът неправилно не е допуснал исканите гласни доказателства, като чрез тях е щяло да се докаже търговските взаимоотношения между дружествата, изпълнението по сключения рамков договор и допълнителните уговорки между страните. Съдът не е допуснал и провеждане на СТЕ, която да установи пряката връзка между количеството доставен материал чрез транспорт, осъществен от доставчика. Допуснатите процесуални нарушения от съда са довели и до постановяване на неправилно решение, тъй като е нарушено правото на всяка от страните да се ползва от доказателствени способи за доказване на твърденията си при равни процесуални възможности. Не на последно място се сочи, че решението е и необосновано – постановено е при неясни и непълни мотиви. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата, като по същество претендира отмяна на атакуваното решение, отмяна на оспорения РА и присъждане на сторените разноски за двете съдебни инстанции. В евентуалност претендира отмяна на съдебното решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав на съда. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция "ОДОП"-Пловдив, чрез процесуален представител, оспорва основателността й. Счита решението на АС – Пловдив за правилно, по подробно изложени писмени доводи, и моли съда да го остави в сила. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Осмо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Пловдив е законосъобразността на Ревизионен акт /PA/ № Р-16001618006791-091-001/22.05.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, в частта потвърден с Решение № 362/28.07.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – Пловдив към ЦУ на НАП, с който на "Герт Груп" ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 42 975. 51 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 21 975. 59 лв. в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по 19 бр. фактури, издадени от "Валенси – 11" ЕООД и допълнително начислени лихви в размер на 6 466. 63 лв., установени за данъчен период 1.04.2015 г. – 30.04.2015 г. За да достигне до извод за неоснователност на жалбата първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизионното производство е констатирано, че основната дейност на "Герт Груп" ЕООД е строителство на автомагистрали, пътища и самолетни писти. През ревизирания период дружеството е осъществявало дейност свързана с реконструкция, рехабилитация и модернизация на пътища и улична мрежа в страната, ремонт на спортни площадки и зали. Предмет на спорните доставки по фактурите, издадени от "Валенси – 11" ЕООД са транспортни услуги и наем на техника по протокол за приемане на отработени моточасове от наета механизация. В хода на административното производство пред данъчните органи е прието, че РЛ неправомерно е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от доставчика, като последния не е доказал по надлежния ред реалността на услугите, посочени като предмет на стопанските операции. "Валенси – 11" ЕООД не е представил годни доказателства, удостоверяващи, че разполага със съответните МПС, които да предостави под наем на РЛ. Прието е, че в предоставените по време на ревизията товарителници са отразени регистрационните номера на 6бр. товарни МПС, като доставчика е бил собственик само на три от тях. Липсват представени документи за наемане на товарни МПС-та от доставчика. И РЛ и неговия доставчик "Валенси – 11" ЕООД не представят първични и вторични счетоводни документи във връзка с отчитане на разход за гориво, необходимо за експлоатацията на превозните средства. Липсват представени доказателства чии служители са посочените в товарителниците шофьори. Горното е дало повод на органа по приходите да приеме, че издадените от "Валенси – 11" ЕООД фактури не документират реално осъществена доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Налице са издадени фактури към РЛ, без да са налице представени доказателства за реално осъществяване на вписаните в тях доставки на услуги. Установено е било още, че РЛ е придобило през април 2015 г. л. а. марка "Мерцедес" на стойност 102 500 евро и, че с Протокол по чл. 117 от ЗДДС дружеството е начислило косвен данък в размер на 40 094. 52 лв. Установено е, че на 30.11.2016 г. РЛ е самоначислило ДДС в размер на 40 094. 52 лв., тъй като автомобила се ползва за дейности, различни от икономическата му дейност и протокола е отразен в дневника за продажби и в СД по ЗДДС за ноември 2016 г. Според данъчния орган дружеството неправомерно е упражнило право на приспадане на ДК при придобиване на автомобила с оглед нормата на чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС и на основание чл. 175 от ДОПК върху главницата е начислена лихва за периода 15.05.2015 г. - 14.12.2016 г. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която не е оспорено от страните и е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. След анализ на събраните доказателства поотделно и в съвкупност решаващият състав е приел, че те не установяват реалното извършване на спорните доставки от издателя на процесните фактури. Според съда жалбоподателят не е оборил констатациите на приходния орган за липса на материална и кадрова обезпеченост при доставчика за изпълнение на фактурираните доставки – дружеството-доставчик е собственик само на три от тежкотоварните автомобила, вписани в представените товарителници, като липсват при него назначени работници на длъжност шофьори, които да извършват транспортните услуги. Не са представени доказателства, че доставчика е в наемни отношения с останалите търговци, които са собственици на останалите три тежкотоварни автомобила и, че последните са наети ведно със съответния персонал годен да ги управлява. Според първоинстанционният съд РЛ не е ангажирало и доказателства за чия сметка е горивото, използвано при извършване на транспортните услуги. След анализ на представения в с. з. рамков договор от 15.04.2014 г. сключен между "Герт Груп" ЕООД и "Валенси – 11" ЕООД АС – Пловдив е предположил, че горивото е включено в цената на услугата, но поради липса на кадрова обезпеченост при доставчика, отново се стига до предположението, че товарните превозни средства са предоставени единствено за ползване на "Герт Груп" ЕООД и са управлявани от негови работници, като при това положение РЛ е следвало да осчетоводи разходи за материали на предоставените му за ползване МПС, за което доказателства не са представени. АС – Пловдив е приел, че механизма на извършване на доставките е следния, предвид представения рамков договор за покупко-продажба на стоки от 13.03.2014 г. между "Герт Груп" ЕООД – купувач и "Нек Груп" ЕООД – продавач: продавача продава на купувача асфалтови смеси, като транспортирането им се осигурява от купувача и е за негова сметка. Именно във връзка с този договор, според първоинстанционния съд, е сключен и рамковия договор между РЛ и доставчика "Валенси – 11" ЕООД с предмет: изпълнителят да предостави срещу възнаграждение товарни МПС за краткосрочно ползване под наем, както и да извърши транспортни услуги на възложителя. Посочено е, че с оглед сключения договор следва да е налице съответствие между данните в товарителниците относно товародателя, превозвача и товарополучателя, както и доказателства за предоставяне на конкретно МПС под наем от доставчика на РЛ, документирано с приемо-предавателен протокол, доказателства за извършени разходи за закупуване на консумативи за товарния автомобил и др. подобни, както и наличие на предоставен пътен лист за да се установи движението на автомобила. Съдът е посочил, че в конкретния случай отчитането на извършените услуги по договора е извършено с протоколи за приемане на отработени машиносмени/машиночасове от наета механизация и описи на заработка по месеци, съдържащи обобщени данни и не кореспондиращи с останалите събрани по делото доказателства вкл. и със заключенията по двете ССЕ. В обобщение на горното са сподели изводите на ревизиращите органи за липса на реалност на предоставените, но фактурирани услуги. По отношение на допълнително определените лихви за неправомерно упражнено право на приспадане на ДК за покупка на МПС, поради липса на възражения в жалбата и неангажиране на съответни доказателства оборващи констатациите на данъчния орган, то е прието, че в тази си част РА също е правилен. Така постановеното решение е правилно. Във връзка с горното АС – Пловдив обосновано е съобразил, че действителното извършване на доставките подлежи на доказване и преценка от националния съдия съобразно съответните процесуални и материално правни норми – арг. от т. 31 от Решението на СЕС по дело С-285/11 г. Противно на разбирането на касатора, в точка 37 от Решението по дело С-78/12 СЕС изрично сочи, че лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като в тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Същевременно, съставянето на документи /фактури/, които не отразяват реални стопански операции, е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчни измами или злоупотреба с право. На първо място следва да бъде отбелязано, че касаторът вярно е посочил в жалбата си, че не следва съдът да базира своите правни изводи за липса на реалност фактурираните услуги, на обстоятелства относно липсата на материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика на РЛ, доколкото принципно получателят по доставката не следва да доказва тези обстоятелства. Многократно Върховният административен съд и СЕС в съдебната си практика приемат, че не следва в тежест на получателя по доставките да се вменяват в отговорност действията или бездействията на доставчиците – в този смисъл са решения по дела С-324/11 (Gabor Toth), както и решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. David), макар че в интерес на получателя по издадените му фактури е да докаже положителния факт на тяхното фактическо извършване. Липсата на материална, техническа и кадрова обезпеченост не може да служи само и единствено като достатъчно основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит, а следва да се цени като косвено доказателство в подкрепа на извода за липса на реално осъществени доставки т. е. посочената по-горе липса на възможност на доставчика да изпълни фактурираните услуги поради липса на техническа и кадрова обезпеченост – в конкретния случай се касае за липса както на превозни средства годни да осъществят услугите, така и на персонал, следва да се цени във връзка с общата преценка и на останалия събран по делото доказателствен материал, като в тази връзка решаващия съд е извършил пълен анализ на събраните по делото доказателства и стигнал до правилния извод за законосъобразност на оспорения РА в частта относно определените с него задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит поради липсата на реално осъществени доставки на услуги по фактури, издадени от доставчика "Валенси – 11" ЕООД. Във връзка с приложението на материалния закон, следва да бъде посочено, че съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на Европейския съюз /СЕС/ по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. ЗЗ от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С – 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги – към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/услуги. В конкретния случай спорът, както правилно е възприел решаващия съд, се концентрира върху материалноправните предпоставки за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. В Решението от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 СЕС конкретизира, че "от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице. " Във връзка с горното АС – Пловдив обосновано е съобразил, че действителното извършване на доставките подлежи на доказване и преценка от националния съдия съобразно съответните процесуални и материално правни норми – арг. от т. 31 от Решението на СЕС по дело С-285/11 г. Противно на разбирането на касатора, в точка 37 от Решението по дело С-78/12 СЕС изрично сочи, че лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като в тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Същевременно, съставянето на документи /фактури/, които не отразяват реални стопански операции, е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчни измами или злоупотреба с право. Първоинстанционният съд е извършил правилна преценка на представените към фактурите съпътстващи документи, вкл. и заключенията на в. л. по двете счетоводни експертизи, като е и извършил обвръзка с факта на липса на доказателства за кадрова и техническа обезпеченост на доставчика да осъществи процесния превоз. Неустановеността на възможността на издателя на услугите да изпълни услугите не е възприета като самостоятелно основание за непризнаване на претендираното данъчно предимство, нито като елемент от фактическия състав за възникването и упражняването му, а единствено като индиция, че доставчикът не осъществява реално икономическа дейност. Първоинстанционния съд обосновано е съобразил и основните принципи на ДДС, включително и принципът на данъчен неутралитет, с оглед на което не може да се приеме, че доводите му са в противоречие с тълкувателно приложимото решение на СЕС по дело С - 324/11. Неговите мотиви не изключват необходимостта националната юрисдикция да провери въз основа на цялостна преценка на всички обстоятелства по случая дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка. АС – Пловдив е осъществил подробен и всеобхватен анализ на събраните доказателства, в резултат на който обосновано е приел, че те не се подкрепят по между си и не установяват главно и пълно механизма на изследваните доставки. Установено е, че към издадените от доставчика "Валенси – 11" ЕООД фактури са приложени протоколи за отработени машиносмени/машиночасове от наета механизация, товарителници, платежни нареждания и банкови извлечения. Тези придружаващи фактурите писмени доказателства обаче не удостоверяват по несъмнен начин реалното извършване на вписаните във фактурите услуги. Правилно съдът е посочил, че не са представени приемо-предавателни протоколи за извършените услуги, подписани и от двете страни, както и пътни листи с вписване на маршрута, товарния автомобил и извършителя на превоза. Представения рамков договор сключен между РЛ и доставчика на услугите установява само и единствено наличие на облигационно отношение между договарящите страни, но не е писмено доказателство от категорията на тези които установяват реалността на фактурираните услуги. Неоснователен е довода в касационната жалба за реалност на фактурираните услуги, въз основа на факта, че са изпълнени реално доставките по които РЛ е изпълнител. Последните не се оспорват от данъчните органи и не са предмет на РА. Както се посочи по-горе предмет на оспорения акт са реалността на фактурираните услуги от доставчика "Валенси – 11" ЕООД т. е. в това производство РЛ следва да докаже, че услугите предмет на процесните фактури са изпълнени реално и то именно от вписаното в тях като изпълнител лице т. е. от доставчика "Валенси – 11" ЕООД. Именно този факт остава недоказан от страна на РЛ с оглед събраните по делото доказателства. Правилни са изводите на съда, че използването на моторни превозни средства за извършване на услугите изисква представяне на доказателства относно извършване на разходи за поддръжката на тези превозни средства вкл. и извършени разходи за закупуване на гориво. Такива не са представени, като в тази връзка е и заключението на ССЕ. Приемайки недоказаните обстоятелства за неосъществени, законосъобразно решаващият състав е достигнал до извода, че спорните услуги не са реално извършени. Не е налице една от кумулативно изискуемите материално правни предпоставки за възникване на претендираното данъчно предимство, поради което същото обосновано е отречено от ревизиращите. Горният извод не се променя от изтъкнатото от касатора обстоятелство, че фактурите са платени по банков път. В тази връзка следва да се посочи, че заплащането на стойността на услугите е само индиция за тяхното обективно извършване, но не и пряко доказателство за реалността им. Определящо е, че събраните доказателства предоставят обективни данни, които изключват добросъвестността на получателя по спорните доставки, който не може да не е знаел или е бил длъжен да знае, че фактурираните услуги не са реално извършени от "Валенси – 11" ЕООД. Неоснователни са доводите в касационната жалба за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила от страна на съда с факта за липса на дадени указания относно разпределението на доказателствената тежест. Видно от акта на съда за насрочване на с. з. по жалба на дружеството срещу процесния РА изрично е указано на жалбоподателя, че носи доказателствената тежест за наличие на реална доставка, предвид чл. 154, ал. 1 от ГПК. Другия довод за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила е свързано с недопускане на двама свидетели за да установят търговските взаимоотношения между двете дружества и изпълнението по рамковия договор. Правилно АС – Пловдив е отказал допускане на гласни доказателства, на първо място поради факта, че за спора е ирелевантно какви са търговските взаимоотношения между РЛ и "Валенси – 11" ЕООД и на второ място, и на второ място поради това, че предаването на изпълнението по фактурираните услуги следва да се докаже с писмени доказателства. Не на последно място недопускането от страна на съда на СТЕ, която да установи връзката между доставеното количество материал необходимо за извършване на СМР и транспорта му не е съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като със заключението на експертизата няма да се установяват факти и обстоятелства имащи значение за изясняване на спора и по конкретно за доказване реалността на фактурираните транспортни услуги. Както се посочи по-горе реалността на доставките по които РЛ е изпълнител са ирелевантни за настоящия спор, имащ за предмет установяване реалността на фактурираните услуги и то изпълнени именно от лицето фигуриращо като доставчик. В тази връзка заключението по СТЕ ще е неотносима към спора и правилно съдът е отказал да допусне провеждането и. Оспореното решение не е и необосновано, поради неясни и/или непълни мотиви, както се навежда от касатора. Съдебния акт съдържа фактически констатации и въз основа на тях правни изводи, съобразени с нормата на чл. 172а от АПК. АС – Пловдив въз основа на събраните по делото доказателства и след анализ и преценка на последните е достигнал до обосновани изводи за липса на доставка, като изложените от него правни изводи не са нито непълни, нито неясни. Оспореното решение е правилно и в частта на определените допълнителни лихви за неправомерно упражнено право на ДК за покупка на МПС, предвид на това, че както в жалбата до първоинстанционния съд, така и в касационната жалба не се съдържат наведени доводи за неправилност на РА, нито се сочат факти оборващи констатациите в акта в тази му част, нито се ангажира събиране на доказателства в тази връзка. Решението на АС – Пловдив като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер 2 672. 53 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение