Решение № 4537 от 11.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9111/2023 г.

Производството е във фазата на втора касация.

Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител - главен юрисконсулт П. Бонева срещу Решение 451 от 10.07.2023 г., постановено по адм. д. 1170/2022 г. по описа на Административен съд - Пазарджик /АС-Пазарджик/, с което е отменен Ревизионен акт Р- 16001319001769-091-001 от 10.10.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП- Пловдив, потвърден с Решение 699 от 09.12.2019 г. на настоящия касационен жалбоподател, с който на Айредин 1970 ЕООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 60 756.20 лева главница и лихви и по ЗКПО в общ размер на 21 882,50 лева главница и лихви, както и в полза на дружеството са присъдени разноски в размер на 3235,00 лева.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основание по чл. 209, т. 3 АПК. На първо място, според касатора вторият състав на АС-Пазарджик не е изпълнил дадените задължителни указания от касационната инстанция. Доводите за неправилност на решението са мотивирани с твърдението, че не е установено доставчиците да са притежавали необходимото количество стока, респ. да са извършили съответните услуги по дърводобив и транспорт на дървен материал. На второ място, касационният жалбоподател поддържа, че от съвкупния анализ на доказателствата, събрани в хода на ревизията и на съдебното производство може да се направи категоричен извод за липсата на доказано осъществяване на процесните доставки. Намира за относимо, че са налице данни относно недобросъвестност от страна на ревизираното лице /РЛ/, което е допуснало да се съставят документи, които не отразяват обективната истина. Сочи, че всички дружества, издали спорните фактури, са били собственост на определен кръг лица от фамилията Ходжов, като впоследствие фирмите са прехвърлени на лице с множество задължения към бюджета. На следващо място, по отношение на фактурите с предмет услуги допълва, че не са представени документи, доказващи транспортни услуги с конкретна дестинация, МПС-та и отчетни разходи. Касаторът развива съображения, че в представените превозни билети за извозвана дървесина са вписани номерата на камиони и ремаркета, собственост на Евротрак лизинг и Митос Бг , като от РЛ и Интерлес 2004 ЕООД няма получени фактури за извършен транспорт от тези дружества. Относно договора с доставчика Ерхоум ЕООД, в същия не е посочено в кой обект ще се извършва и в приемо-предавателните протоколи липсва място на предаване на извършената услугата. В обобщение изразява становище за законосъобразност на РА в частта по ЗДДС и в частта по ЗКПО. Иска отмяна на решението и постановяване на друго с потвърждаване на РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и заплатена такса за касационното производство. При условията на евентуалност прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на ответната страна.

Ответникът Айредин 1970 ЕООД, чрез пълномощника си адв. Ч. Чавдаров, оспорва касационната жалба в писмен отговор и изразява становище за правилност на решението. Претендира присъждане на разноски за касационното производство.

Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е и частично основателна.

Производството пред АС-Пазарджик е второ по ред в изпълнение на указанията, дадени с отменително решение 11416 от 12.12.2022 г. по адм. дело 697/2022 г. по описа на Върховния административен съд, осмо отделение. С процесното решение е отменено предходно решение 896 от 06.12.2021 г., поправено с решение 949 от 30.12.2021 г. постановено по адм. дело 81 по описа на Административен съд - Пазарджик за 2020 г., с което по жалба на Айредин 1970 ЕООД е отменен ревизионен акт Р-16001319001769-091-001 от 10.10.2019 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП, гр. Пловдив, потвърден изцяло с решение 699/09.12.2019 г. на директора на дирекция ОДОП , гр. Пловдив и делото е върнато за ново разглеждане на друг състав на Административен съд Пазарджик.

С решението по адм. дело 697/2022 г. по описа на ВАС първата касационна инстанция е приела, че АС-Пазарджик е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила при разглеждане на делото, а именно, че първоинстанционният съд не е обсъдил по отделно представените към фактурите на всеки доставчик писмени доказателства. Наред с това според първия състав на Върховния административен съд първостепенният съд не е изложил никакви мотиви за приложението на материалния закон въз основа на съвкупния анализ на всички относими доказателства. Като съобразил доказателства по делото, касационният състав посочил, че административният съд е следвало да разграничи доказателствата, а не просто да ги изреди общо, както и да разграничи това, че част от фактурите са за услуги за транспорт, а други - за добив на дървесина. В този смисъл изложените мотиви били неотносими към осъществените доставки на услуги. Наред с горното, не били обсъдени констатациите на органите по приходите, че трима от доставчиците не се представили изисканите им документи, липсвало договор и нямало приложени приемо - предавателни протоколи от Ерхоум ЕООД, "Ейч груп" ЕООД и "Силвекс строй 72" ЕООД, като въпреки това в мотивите си съдът е приел, че всички фактури са комплектовани с писмени доказателства. Относно транспорта на дървесина по част от фактурите, Върховният административен съд е посочил, че в случаите когато предметът на доставката е транспортна услуга, то РЛ следва да може да докаже като ползвател на тази услуга как е осъществена. Първостепенният съд не е обосновал фактически изводи за реалността на доставките при спазване на процесуалните правила. ВАС е направил извод, че решението е неправилно както в частта по ЗДДС, така и в частта по ЗКПО.

С обжалваното в настоящото касационно производство решение новият състав на АС - Пазарджик е приел, че процесният РА е валиден акт, издаден от компетентни органи по приходите, при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, но в нарушение на материалния закон.

Първостепенният съд е описал представените към фактурите доказателства. Формирал е извод, че необосновано приходните органи са счели, че по процесните фактури не е доказано изпълнението на доставките. Анализирал е представените по делото фактури, договори, приемо - предавателни протоколи и превозни билети, включително като единична цена и стойност. Аргументирал се е, че в рамките на ревизията не са констатирани факти и обстоятелства за участие на преките доставчици и на РЛ в данъчна измама. Допълнил е, че всички доставчици са включили издадените от тях фактури на РЛ в дневниците си за продажби за съответните данъчни периоди. Освен това всички са имали и регистриран ЕКАФП. Посочил е, че за извършване на възложените му услуги с възложител ЮЦДП ДП Смолян и ТП ДГС Алабак , гр. Велинград, РЛ е ползвало услугите на подизпълнители, за което били представени приемо - предавателни протоколи, съгласно които се установявало, че мястото на осъществяването им съвпада с това, описано в протоколите по фактурите, както и количествата дървен материал.

Въз основа на установеното по делото от фактическа страна при съобразяване на доказателствата, събрани по ревизионната преписка, заключенията на приетите съдебно счетоводна експертиза /ССчЕ/, съдебно-лесотехническа експертиза /СЛЕ/по предходното разглеждане/ и съдебно-икономическата експертиза /СИЕ/, в обобщение е приел, че спорните доставки на стоки и услуги са реално извършени, с оглед на което оспореният РА както в частта му по ЗДДС, така и по ЗКПО е незаконосъобразен и следва да бъде отменен.

Касационната инстанция намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но е частично неправилно.

1. В частта по ЗДДС

Решението е правилно в частта, с която е отменен процесният РА относно отказано право на приспадане на данъчен кредит на Айредин 1970 ЕООД в размер на 10 524,59 лева ведно с лихвите за забава за данъчен период от м. 04.2015 г., м. 05.2015 г., м. 06.2015 г., м. 08.2015 г. и м. 11.2015 г. по 6 бр. фактури, издадени от Интерлес 2004 ЕООД, като съответно е неправилно в останалата част относно приетия за незаконосъобразен РА относно отказания данъчен кредит по доставките на услуги за дърводобив по фактури от доставчиците Леском 83 ЕООД, Ерхоум ЕООД, "Силвекс строй 72"ЕООД, по 3 бр. фактури, издадени от Интерлес 2004 ЕООД и 2 бр. фактури за транспортна услуга от "Ейч груп" ЕООД.

Според националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги.

Правото на данъчен кредит е обвързано с реалността на доставката на стоки и/или услуги и при наличието им, правото на данъчен кредит може законосъобразно да се упражни от получателя на фактурата чрез приспадане на ДДС, който е платен на доставчика и последният го е отразил на отделен ред във фактурата чл. 68, ал.1 т.1, чл. 69, ал.1, т.1 и чл. 6, ал.1 и чл. 9, ал.1 във връзка с чл. 25, ал.1 ЗДДС.

1.1. Във връзка с доставката на стоки / дървен материал/:

От заключениeта на вещото лице и поясненията му в съдебно заседание по назначената при предходното разглеждане на делото съдебно-лесотехническа експертиза (л. 283 л. 306 от адм. дело 81 от 2020 год. на АС Пазарджик) e kонстатирано, че позволителното за сеч (налични за РЛ), което е издадено от система на горите, е документът, с който дървесината излиза от сечището до временния склад. До същия не е необходим превозен билет, а е необходимо позволителното за сеч, с което се регламентира сечта в обекта, а превозният билет се издава едва, когато дървесината напуска временния склад, т.е. дъски, дърва за горене, целулоза, трупи. Това е търговия от склад по чл. 206 от Закона за горите (ЗГ), в която постъпват с превозен билет от някъде дървесина, която може да се преработи, след това да се продаде като преработена.

Предвид изложеното, като се съобрази, че предметът по 6 бр. фактури 973 от 08.04.2015 г., 983 от 10.05.2015 г., 985 от 13.05.2015 г., 1000 от 10.06.2015 г., 1024 от 21.08.2015 г. и 1045 от 11.11.2015 г., издадени от Интерлес 2004 ЕООД, са стоки: дъски, дърва за огрев, дървен материал, целулоза и трупи, то следва да се отчете, че в хода на ревизионното производство са представени договори за покупко - продажба на стоки, като е индивидуализиран предметът и количеството на стоката, съставени са приемо - предавателни протоколи /двустранно подписани от страните, с посочена мярка, количество и единична цена на съответния дървен материал/. В представените превозни билети е посочен асортиментът на дървесината, дължина и обем. Всеки билет съдържа номер, дата и час, като освен регистрационен номер на превозното средство са посочени и имената на водачите, уточнен е и обектът, от който са извозвани стоките - Дървообработващ цех [населено място], както и крайната дестинация - [населено място]. В тази връзка неоснователни са доводите на касатора относно получен отговор с вх. 14617 от 10.07.2019 год. от Регионална ДГ Велико Търново, в който се сочи, че Интерлес 2004 ЕООД не отчита кочани с превозни билети в срок, констатирано на 13.05.2014. За двете нарушения са съставени АУАН от 25.02.2014 г. и НП от 23.05.2014 г., които са приложени към отговора. Следва да се съобрази фактът, че фактурите за дървен материал са издадени през 2015 г., съгласно което ирелевантно в случая се явява твърдяното от касатора.

От заключението на кредитираната и неоспорена от страните СЛЕ става ясно, че с посочените товарни автомобили може да се извърши количеството превоз на дървесината. Освен това, видно от чл.3.1 в сключените договори за покупко -продажба на стоки е, че собствеността на стоката преминава върху купувача в момента на предаване на стоката. По аргумент от чл. 24, ал. 2 ЗЗД доставките на стоки се индивидуализират с определянето им по съгласие на страните или с предаването им, поради което релевантно е доказването именно на тези факти. Съгласно заключението на вещото лице по СИЕ получените стоки са били включени в последващи облагаеми доставки. Установено е и заплащането в брой на процесните фактури, както и включването им в дневника за покупки за съответния период.

Съвкупният анализ на неоспорените от приходната администрация писмени доказателства обуславят извод за доказаност на фактическия състав на правото на приспадане на ДДС по спорните фактури с предмет доставка на дървен материал. Без значение за реалността на доставките е разполагал ли е доставчикът с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на същите, какъв е произходът на стоката и къде е била съхранявана/ решението на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11/. След като по категоричен начин е установен фактът на приемо-предаване на съответните стоки / като вид и количество/ от доставчика на получателя, то обосновано АС Пазарджик е формирал извод за материална незаконосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по горепосочените фактури, издадени от Интерлес 2004 ЕООД.

1.2.Неправилен и необоснован е изводът на първоинстанционния съд за реалност на доставките на услуги за дърводобив и транспорт по 20 бр. фактури, издадени от Леском 83 ЕООД / описани в табл. на стр. 19-20 от РД/, по 4 бр. фактури Ерхоум ЕООД / описани в табл. на стр. 22 от РД/, по 12 бр. фактури, издадени от "Силвекс строй 72"ЕООД / описани в табл. на стр. 26 от РД/, по 3 бр. фактури, издадени от Интерлес 2004 ЕООД и 2 бр. фактури за транспортна услуга от "Ейч груп" ЕООД / описани в табл. на стр. 24 от РД/.

В хода на ревизионното производство на доставчиците са извършени насрещни проверки, като Ерхоум ЕООД и "Силвекс строй 72"ЕООД не са открити на адреса за кореспонденция и съответно не са представили документи и писмени обяснения. Управителят на доставчика Леском 83 ЕООД е представил декларация, в която е посочил, че услугите са извършени лично от него, а от управителя на доставчика Интерлес 2004 ЕООД е декларирано, че услугите са извършвани от наети по това време транспортни фирми.

При действието на чл. 202 ГПК и съобразно заключенията на вещите лица по приетите СЛЕ и СИЕ, когато доставката е дървесина на корен, добивът го организира самата фирма дали с негови работници, дали с възлагане на подизпълнител. Според вещото лице това е направено от Айредин 1970 ЕООД. В тази връзка е посочил подизпълнителите и доставчиците. Този тип сделки между РЛ и изпълнителя формират разходи за външни услуги и самите те не могат участват в последващи облагаеми доставки. Добитата дървесина не е собственост на Айредин 1970 ЕООД.

Видно от практиката на Съда на ЕС, за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. Следователно, лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е длъжно да докаже при условията на пълно насрещно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право, като освен фактура, с оглед доказване на фактите, от които черпи благоприятни за себе си правни последици, следва да притежава и други съпътстващи и установяващи доставките документи.

В случая са представени еднотипни договори за услуга, всичките с предмет: услуга по дърводобив - рампиране, сортиране и подвоз на обла дървесина, като за всеки от тях е посочено количеството дървен материал в куб.м. Представени са и еднотипни приемо - предавателни протоколи, без да е конкретизирано мястото на предаване на извършената услуга, а само количество дървесина, както основателно сочи и касаторът. Освен това по фактура 1000001080 от 25.06.2015 г. липсва приемо - предавателен протокол за доставчика "Ейч груп" ЕООД, а по фактура 7000000005 от 26. 12.2017 г. с доставчика Ерхоум ЕООД липсва сключен договор за услуга.

На следващо място, представените в хода на ревизията, приемо - предавателни протоколи от РЛ за извършване на възложени му услуги дърводобив сеч и извоз на дървен материал с възложител ЮЦДП ДП Смолян и ТП ДГС Алабак , гр. Велинград, са издадени по фактури към ДГС Алабак, Велинград и не доказват извършена услуга от Ерхоум ЕООД.

В контекста на изложеното, описаният в касационната жалба и заключението по СЛЕ механизъм на добиване на дървесина от ревизираното дружество, натоварването й на товарен автомобил и извозването й до наети от клиентите на ревизираното лице, крайни получатели на дървесината, макар и логичен и последователен, според касационната инстанция не обосновава доставка на фактурираните услуги от сочените във фактурите доставчици, нито съответства на представените към фактурите договори. Същевременно, предмет на спорните фактури освен рампиране, сортиране / товаро-разтоварна дейност/ е и транспорт на обла дървесина /дърва за огрев и необработен дървен материал/, като следва да се спазват изискванията за конкретно посочено оборудване на МПС. Следователно, договорените услуги касаят транспорт и товарни дейности, но в представените доказателства липсват данни за транспорт, предоставен и осъществен от доставчиците. Предвид изложеното, основателно касаторът твърди, че съдът не е установил правилно фактите по спора и е извел неправилен извод за доказаност на процесните доставки на услуги.

В допълнение следва да се посочи, че принципно липсата на материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика, съгласно трайната практика на Съда на ЕС по тълкуване и прилагане на Директива 2006/112/ЕО, последователно застъпвана и от ВАС, сама по себе си не е достатъчно основание да се откаже данъчно предимство на получателя по облагаема доставка, в какъвто смисъл са Решение на СЕС по дело С-18/13 и Решението на СЕС по дело С-342/11.

В настоящия случай, обаче, следва да бъде съобразено, че предмет на доставките са дейности по товарене и разтоварване на дърва, респ. транспорт на дървен материал, т.е. именно услуги, за изпълнението на които обективно е необходимо наличието на персонал, работна ръка при доставчиците. Наличието на такива ресурси при доставчиците не е установено, освен за Ейч груп ЕООД, който има два действащи трудови договора, но няма регистрирани на негово име товарни автомобили. Действително, по смисъла на Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г. на СЕС, на получателя по доставките не може да бъде вменявано задължение да прави проверки на доставчиците, които не са му присъщи, но грижата на добрия търговец налага в случая РЛ да избере доставчиците си, след като се увери, че същите разполагат с капацитет да изпълнят договореното, изискващо именно наличие на работна ръка. Доколкото няма никакви данни по делото работници на доставчиците да са били на местата за добив на дървесина, неотносимо към спора е и тълкуването на Директива 2006/112/ЕО, дадено в Решение на СЕС по дело C-324/11, според което фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с данък върху добавената стойност, тъй като касае хипотеза на действително осъществени доставки, за което има достатъчно доказателства, а в случая изпълнението именно на пряката доставка по товаро - разтоварни работи не се установява безспорно.

Както беше посочено по-горе, данни за осъществен от доставчиците транспорт в описания механизъм на добив и транспортиране на отсечените дърва няма. Не е установено доставчиците да са разполагали със собствен или нает специализиран транспорт - товарни МПС, още по-малко със специфичните изисквания към тях. Действително не са ангажирани пътни листа, както и други транспортни документи, които макар и да са нужни за превоз на товари по републиканската пътна мрежа, както сочи касаторът, следва да са налични и някакви данни за използването на предоставено от доставчиците МПС в спорните доставки. Още повече, че търговията с дървесина е законово регламентирана в Закона за горите, Правилника за приложението му и Наредба 1/30.01.2012 г. за контрола и опазване на горските територии. Такива данни не са представени. Договорите и приемо-предавателните протоколи / които са еднотипни/ за предаване резултата от извършената услуга в процесния случай не съставляват убедителни доказателства за осъществяването на услугите, доколкото същите не съдържат достатъчна индивидуализация на конкретно извършените услуги, респ. в какво точно се изразява услугата по дърводобив, къде е извършена, от кого, с какви МПС, респ. как е извършен транспортът на дървесина.

Отделно от гореизложеното, както правилно посочват ревизиращите органи, така и касаторът, в хода на ревизията са събрани данни за недобросъвестност от страна на самото ревизирано лице, което е допуснало да се съставят документи, които не отговарят на обективната действителност. Установено е, че всички доставчици, издали фактурите, са били собственост на определен кръг лица от фамилията Ходжов, като впоследствие същите дружества са прехвърлени на лицето П. Байчев, което от своя страна е собственик и управител на множество фирми със задължения към бюджета. От справка в регистър СУП трудови договори е установено, че лицата И. Ходжов и З. Ходжова са наети на трудов договор в Айредин 1970 ЕООД като превозвач дървен материал, съответно на 16.07.2018 г. и 03.06.2016 г.

Следователно, като е достигнал до извода за материална незаконосъобразност на РА в посочената част, АС Пазарджик е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и да се постанови друго, с което се отхвърли жалбата на РА срещу РА в така посочената част относно отказания данъчен кредит по фактурите за услуги по дърводобив и транспорт на дървен материал, издадени от доставчиците Леском 83 ЕООД, Ерхоум ЕООД, "Силвекс строй 72" ЕООД, Интерлес 2004 ЕООД и "Ейч груп" ЕООД.

1. В частта по ЗКПО

С оглед формираните мотиви за материална законосъобразност на РА в частта на отказания данъчен кредит относно фактурите за услуги по дърводобив и транспорт на дървен материал, издадени от доставчиците Леском 83 ЕООД, Ерхоум ЕООД, "Силвекс строй 72" ЕООД, Интерлес 2004 ЕООД и "Ейч груп" ЕООД, то следва, че законосъобразно с РА е извършено увеличение на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 вр. чл.10, ал. 1 ЗКПО с разходите по процесните фактури за 2014 г. със сума в размер на 4500 лева, за 2015 г. със сума в размер на 16 540,80 лева, за 2016 г. със сума в размер на 78 091,40 лева и за 2017 г. със сума в размер на 79 377,62 лева. След като не е доказано извършването на доставките на услуги по дърводобив и транспорт на дървен материал, то разходите по фактурите не могат да бъдат признати за данъчни цели поради липса на документална обоснованост.

В процесния случай АС Пазарджик е формирал обратен на така направения извод и като е отменил РА в посочената част, е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и да се постанови друго с отхвърляне на жалбата на РЛ срещу РА в частта относно установените задължения корпоративен данък за 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. главница и лихви.

С оглед крайния изход на спора, в полза на Айредин 1970 ЕООД се дължат разноски в размер на 510 лева от претендираните в размер на 3235 лева съразмерно на уважената част от жалбата. Това означава, че решението в частта на присъдените в полза на дружеството разноски за горницата над 510 лева до 3235 лева се явява неправилно и следва да се отмени, като остане в сила за присъдените разноски в размер на 510 лева. За настоящото касационно производство ответникът по касация не е представил доказателства за направени разноски и такива не му се присъждат.

В полза на Национална агенция по приходите следва да се присъдят разноски за държавна такса в размер на 557 лева и за юрисконсултско възнаграждение в размер на 12000 лева за двете съдебни инстанции съразмерно на уважената част от жалбата.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 1 и 2 и чл. 222 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,