Решение № 12923 от 27.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9320/2016 г.

Решение № 12923 от 27.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9320/2016 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "М. Г." ООД, чрез пълномощника си адв. Е. Стефанова, срещу Решение № 1213/02.06.2016 г. на Административен съд - гр. В., постановено по адм. дело № 3191/2015 г., по описа на съда. В жалбата се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като необосновано и постановено в нарушение на материалния и процесуален закон, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи, касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение и по същество постановено ново, с което се отмени обжалвания РА. Ответникът - Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. В. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, в кратка писмена молба излага становище за неоснователност на жалбата и претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховния административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, а по същество за неоснователна. Предмет на разглеждане пред АС е бил ревизионен акт /РА/ № Р-03000314002668-091-001/16.06.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-В., потвърден с Решение № 472/05.10.2015 г., поправено с Решение за поправка на очевидна фактическа грешка № 472-П/23.10.2015 г., на директора на дирекция "ОДОП"-В. при ЦУ на НАП, с който на "М. Г." ООД са определени задължения по ЗДДС за данъчен период м. 12.2013 г. в размер на 6747,50 лв., резултат на отказано право на данъчен кредит по доставки от АЗПБ К. К." ЕООД. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК, По същество на спора съдът е обсъдил приетият по делото консултантски договор № 105- АЕ/23.01.2013 г., приемо-предавателен протокол от 16.12.2013 г., Заявление за подпомагане за 2013 г. до ДФ "Земеделие" /01.04.2013 г. и уведомително писмо за одобрение за участие по направление "Въвеждане на сеитбообращение за опазване на почвите и водите" от мярка "Агроекологични плащания" от Програмата за развитие на селските райони за периода. 2007 г. - 2013 г. и е възприел извода на органа по приходите, че липсва информация за изпълнение на договореното по чл. 1, ал. 2, т. 1, чл. 1, ал. 2, т. 2 и по чл. 1, ал. 2, т. 3 от Консултантския договор. Липсват доказателства, че "АЗПБ К. К." ЕООД е представило консултация във вид на технологичен план за четириполно сеитбообращение. Ревизираното лице е представило План за управление на хранителните елементи в сеитбообращението по години за периода 2013-2017г" изготвен от дипломиран агроном - доцент ден. В. К. Не са представени доказателства, че "АЗПБ К. К." ЕООД е представила консултация във вид на план за балансирано торене във връзка с договора. В представения протокол от дата 16.12.2013 г., липсват данни за изпълнение на услугата. Седалището на дружеството доставчик е в гр. С., обектите във връзка с които се твърди, че са извършени консултантските услуги са в община Д.. Не са представени доказателства за командировъчни и транспортни разходи; за начина на формиране на цената на консултантската услуга, за периода от време, през което реално са оказвани услугите, предвид продължителния срок на договора. Дори и да се приеме, че консултантските услуги са извършени лично от управителя на "АЗПБ К. К." ЕООД, съдът е приел, че липсват доказателства за извършени разходи във връзка с услугата. Представените в хода на насрещната проверка "писма", съдът е приел, че представляват разпечатки, за които не се установява на кого са били изпратени, по какъв начин и т. н. Обстоятелството, че парка "Марина гардън" ООД е получило от Фонд "Земеделие" сумите за които е кандидатствало не доказва, че "АЗПБ К. К." ЕООД е извършило реално процесните фактури. Дори да се приеме, че с представения по делото граждански Договор от 06.01.2014 г. между "АЗПБ К. К." ЕООД и инж. К., по който е изготвен "План за управление на хранителните елементи в сеитбообращението по години за периода 2013-2017 г., е извършена някаква дейност по консултантския договор, то съдът е приел, че последната касае данъчен перидо, който не е предмет на ревизията. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Фактическата обстановка е правилно установена и на практика спор по фактите няма. За да възникне правото на приспадане на данъчен кредит, доставката следва да бъде завършена по смисъла на чл. 63 от Директивата за ДДС, данъчното събитие и изискуемостта на данъка зависят от момента на доставянето на услугите. Идентично е изискването на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Както е отбелязано в т. 25 от решение на СЕС по дело С-18/13 /М. П./, материалноправните предпоставки, за да се ползва правото на приспадане на ДДС, са от чл. 168, буква а) от Директива 2006/112, а именно необходимо е, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит възниква само за получени стоки и услуги по облагаеми доставки и следователно, за да се признае възникнало право на приспадане, следва да бъде доказано "получаването" на съответната доставка. За да възникне данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 и ал. 6 вр. ал. 1 ЗДДС по предоставянето на услуга по чл. 9 от същия закон, изискуемост на данъка и задължението за начисляването му в издадена от доставчика фактура, следва услугата да е извършена. Член 69, ал. 1 ЗДДС изисква доставките да са свързани с облагаемата икономическа дейност на получателя. В решение по дело С-463/14 "А. Л. И. Къмпани" ООД, т. 39 СЕС потвърди досегашната си практика, според която: "Обстоятелството, че услугите не са нито предварително определени, нито индивидуализирани, и че възнаграждението се плаща под формата на обща сума, не може да засегне пряката връзка, която съществува между извършената доставка на услуги и получената насрещна престация, чийто размер е определен предварително и според добре установени критерии." Посоченото правно положение е изведено в контекста на доставка на облагаеми услуги, за която доставка се плаща обща сума независимо от броя на извършените услуги. В случая, не се оспорва, че съгласно Консултантски договор № 105-АЕ/23.01.2013 г. възложителят-касатор възлага, а консултантът АЗПБ К. К." ЕООД приема, да консултира възложителя по изготвянето на документи по получаване на финансова помощ съгласно условията на Програмата за развитие на селските райони 2007 -2013 г." мярка 214 "Агроекологични. плащания" по направление "Въвеждане на сеитбообращение за опазване да почвите и водите". Консултацията от "АЗПБ К. К." ЕООД - консултант, ше бъде предоставена във вид на: чл. 2, ал. 2, т. 1. технологичен план за четириполно сеитбообращение; т. 2. почвени анализи: т. 3. план за балансирано торене; т. 4. помощ при изготвяне на дневник за извършените дейности в земеделското стопанство; т. 5. актуална информация за промени по направление "Въвеждане на сеитбообращение за опазване на почвите и водите" мярка 214 "Агроекологични плащания" които са настъпили в срока по настоящият договор и са от значение за получаване, на финансова помощ; т. 6. ежегодна подготовка на всички документи, необходими при кандидатстване за подпомагане както и всякакви устни и писмени консултации, отнасящи се до цялостната ежегодна подготовка и окомплектоване на документи за кандидатстване. В приемо-предавателен протокол от 16.12.2013 г., страните са описали, като приети, бланкетно така както са описани в договора, консултациите по чл. 1, ал. 2, т. 5 и 6. Въз основа на приетите по делото три броя писма от доставчика адресирани до всички негови контрагенти, не може да се приеме, че "АЗПБ К. К." ЕООД е представило консултация във вид на ежегодна подготовка на всички документи, необходими при кандидатстване за подпомагане, както и всякакви устни и писмени консултации, отнасящи се до цялостната ежегодна подготовка и окомплектоване на документи за кандидатстване по програми на Д. фонд "Земеделие". Както е прието и в хода на ревизията, липсва информация за изпълнението по чл. 1, ал. 2, т. 1, т. 2 и т. 3 от Консултантския договор, тъй като липсват доказателства, че "АЗПБ К. К." ЕООД е предоставило посочените консултация във вид на технологичен план за четириполно сеитбообращение. Касаторът е представил План за управление на хранителните елементи в сеитбообращението по години за периода 2013-2017 г." изготвен от дипломиран агроном -инж. К., но правилно е прието, че не са представени доказателства, че доставчика "АЗПБ К. К." ЕООД е представило консултация във вид на план за балансирано торене във връзка с договора. Не е представен приемо-предавателен протокол удостоверяващ изпълнението на тази услуга, а в представения протокол от дата 16.12.2013 г., липсват данни Правилно от съда и органите по приходите е прието, че не е извършена и услугата по т. 2 от договора - за изготвяне на почвени анализи, тъй като от представените документи при извършената насрещна проверка на "Н. А. С." ООД е установено, че през декември 2013 г. са извършени почвени анализи за "Марина гардън" ООД, но с възложител "Марина гардън" ООД, а не "АЗПБ К. К." ЕООД. Представен е договор за поръчка между "АЗПБ К. К." ЕООД и "Н. А. С." ООД за изследване на 297 бр. почвени проби, но видно от доказателствата по делото "АЗПБ К. К." ЕООД не е възлагал изследването на почвени проби на "Марина гардън" ООД, а на други дружества. Неотносимо към спора и към предпоставките за правото на признаване на данъчен кредит е обстоятелството, че от доставчика не е представена информация кадрова и техническа обезпеченост за извършване на услугата. В тази връзка административният съд е следвало да съобрази практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС). Отказът на органа по приходите да признае право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата не е доказал кадрова обезпеченост противоречи на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност от Съда на ЕС, съдържащо се в решение от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, както и решението му от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. Същевременно, в решението си по дело С - 271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргумента, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/0). Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С - 273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено в процесните фактури (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането). Не са представени допълващи документи, от които да се установи предмета на престацията, не са налице твърдения на ревизираното лице в какво се изразява доставката. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. С. да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не е приспадаем само поради вписването си във фактура при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане. С оглед изхода на спора, основателна е претенцията на Директора на Дирекция "ОДОП" - В. за присъждане на разноски и за касационното производство. Настоящата инстанция като съобрази, че е депозирано само становище, чрез юрисконсулт, без да е осъществено процесуално представителство, счита, че следва да се присъдят разноски на основание чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските в размер на 500 лева. Предвид на изложеното и на основание основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,