Решение № 5717 от 12.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 180/2021 г.

Решение № 5717 от 12.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 180/2021 г., I о., докладчик председателят Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на ДЗЗД "Ларида 25", ЕИК по БУЛСТАТ [ЕИК] със седалище и адрес на управление: гр. Кубрат, ул. "Никола Вапцаров" № 4-А, ет. 1, ап. 5 и съдебен адрес: гр. Варна, [улица], офис [номер], подадена чрез процесуалния представител на дружеството адв. М. Т., против решение № 122/4.11.2020 г. на Административен съд /АС/ - Разград, постановено по адм. д. № 164/2020 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № Р-03001719007016-091-001/30.04.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - Варна при ЦУ на НАП с решение № 165/11.08.2020 г., и в полза на ответника са присъдени разноски в размер на 1 300 лв.

В касационната жалба се твърди неправилност на решението поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретни доводи за допуснати от съда съществени процесуални нарушения касаторът не сочи. Излага доводи за несъответствие на решението с материалния закон, които се свеждат до следното:

1. Хипотезата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС в случая не е налице, тъй като от компетентния орган по приходите не е издаден акт за регистрация по ЗДДС на основание чл. 102, ал. 1 ЗДДС, който да съдържа основанието и датата, на която е възникнало задължението за регистрация, и който акт адресатът да може да оспори;

2. В издадения акт за регистрация по ЗДДС № 170421901747033 от 15.07.2019 г. не са установени предпоставките по чл. 96, ал. 1, изречение второ ЗДДС, а тези по изречение първо.

3. Съдът не е взел предвид двата последователни отказа за регистрация от страна на органа по приходите по подадени от дружеството заявления;

4. РА незаконосъобразно установява задължения за ДДС за период преди 5.11.2019 г., когато дружеството не е имало задължение да го начислява, в противоречие с принципа на предвидимост.

5. Съдът не е съобразил, че с подадената справка – декларация за м. ноември 2019 г. дружеството е самоначислило дължимия ДДС, поради което оспореният от него РА следва да се отмени.

Претендира се отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени като незаконосъобразен РА.

Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция ОДОП – Варна при ЦУ на НАП - оспорва същата чрез пълномощника си юрк. П. Г. по съображения, изложени в писмена защита, и заявява искания за оставяне в сила на първоинстанционното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1 300. 71 лв.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Разградския административен съд е бил РА № Р-03001719007016-091-001/30.04.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден от директора на Дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП с решение № 165/11.08.2020 г. С него на ревизираното дружество по ЗЗД "Ларида 25" са установени задължения за ДДС на основание чл. 102, ал. 4 ЗДДС за периода 12.04.2019 г. – 5.08.2019 г. в размер на 23 771. 68 лв. и лихва 1 918. 78 лв.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Разградския административен съд като валидно и допустимо.

Административният съд е приел, че оспорването е допустимо, че РА е издаден от компетентни орган по приходите и отговаря на изискванията на чл. 120 ДОПК относно форма и съдържание. Обосновал е извод, че РА е материално законосъобразен. Счел е за безспорно обстоятелството, че на 12.04.2019 г. дружеството е имало облагаем оборот в размер на 51 312. 40 лв., достигнат за два последователни месеца – март и април 2019 г. Поради това за него е възникнало задължение на основание чл. 96, ал. 1, изречение второ ЗДДС да подаде заявление за регистрация в 7-дневен срок от посочената датата. В този срок, а именно до 19.04.2019 г., жалбоподателят не е подал заявление за регистрация. Същият е регистриран с Акт за регистрация по ЗДДС № 170421901747033/15.07.2019 г. на 5.11.2019 г., на която дата по реда на чл. 32 ДОПК му е връчен актът.

При така установените факти първостепенният съд е обосновал извод за наличието на елементите от фактическия състав на чл. 102, ал. 4 ЗДДС, съответно за дължимост на ДДС за облагаемите доставки за периода от 12.04.2019 г. до 5.08.2019 г., а именно: наличие на основанието за задължителна регистрация на данъчно задълженото лице по чл. 96, ал. 1, изречение второ ЗДДС; неподаване от негова страна на заявление за регистрация по ЗДДС в срока по чл. 96, ал. 1, предложение второ ЗДДС; осъществени от него облагаеми доставки за периода от надвишаване на оборота от 50 000 лв. до датата, на която е регистриран от органите по приходите.

Така постановеното решение е правилно.

Установените от съда факти не се оспорват от жалбоподателя. Това е видно и от писмените обяснения на ревизираното дружество с дата 6.12.2019 г., дадени в хода на ревизионното производство. В тях се посочва, че ДЗЗД "Ларида 25" е достигнало на 12.04.2019 г. оборот в размер на 52 369. 40 лв., но е подало заявление за регистрация по ЗДДС на 7.05.2019 г. Оборотът е достигнат за два последователни месеца, включително текущия. Към писмените обяснения е приложена и справка за облагаемия оборот за м. март 2019 г. и от 1.04.2019 г. до 12.04.2019 г., както и за облагаемия оборот след 12.04.2019 г. до м. ноември 2019 г. Жалбоподателят не оспорва и установения с РА размер на дължимия ДДС и лихви, независимо, че в подадената справка – декларация по ЗДДС за м. ноември 2019 г. е декларирал ДДС за внасяне в малко по-малък размер – 23 698. 28 лв. С оглед изложеното правилен е изводът на съда, че с РА законосъобразно в съответствие с разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС са установени на ДЗЗД "Ларида 25" задължения за ДДС и лихви за забава.

В касационната си жалба касаторът поддържа същите доводи, каквито е изложил и в жалбата си до АС – Разград.

Правилно е приел първостепенният съд, че в хипотезата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС издаването на Акт за регистрация по тази закон на основание чл. 102, ал. 1 не е задължителен елемент от фактическия състав и това е видно от регламентираната в чл. 102, ал. 4 дължимост на данъка за периода от датата, на която е надвишен оборотът от 50 000 лв., до датата, на която лицето е регистрирано от органа по приходите или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. Тъй като в случая Актът за регистрация № 170421901747033 е издаден на 15.07.2019 г., с него е установен облагаем оборот към м. юни 2019 г. в размер на 105 596. 90 лв. за период, който е по-кратък от последните 12 последователни месеца /от м. февруари до м. юни/ и регистрацията по ЗДДС е на основание чл. 101, ал. 7 вр. чл. 96, ал. 1, изречение първо ЗДДС във връзка с подадено заявление за регистрация на 4.07.2019 г. Това обстоятелство, както беше посочено, не изключва приложимост на чл. 102, ал. 4 ЗДДС и установяване на задължения за ДДС с РА съгласно чл. 102, ал. 5 ЗДДС.

Подадените две заявления за регистрация, съответно на 7.05.2019 г. и на 28.05.2019 г., по които са постановени откази за регистрация на основание чл. 176, т. 1 и т. 6 ЗДДС, поради неоткриване на лицето на адреса за кореспонденция и съответно – неосигуряване на достъп до оригиналните счетоводните документи /искането не е получено и на електронния адрес/, не обуславят извод за незаконосъобразното установяване на задълженията с РА за периода след 7.05.2019 г. Крайният момент, до който се дължи данъкът, според чл. 102, ал. 4 ЗДДС се определя от издаването на Акт за регистрация или от отпадането на основанията за регистрация. Подаването на заявление за регистрация след срока по чл. 96, ал. 1 ЗДДС и постановен отказ за регистрация на посочените основания, т. е. изцяло поради неправомерното поведение на дружеството, което се потвърждава и от факта, че издаденият на 15.07.2019 г. Акт за регистрация е връчен по реда на чл. 32 ДОПК едва на 05.11.2019 г., не изключват приложимост на чл. 102, ал. 4 ЗДДС.

Обстоятелството, че след като дружеството е регистрирано по ЗДДС на 5.11.2019 г., е подало на 5.12.2019 г. справка декларация по ЗДДС за данъчния период м. ноември 2019 г., с която е декларирало ДДС за внасяне в размер на 23 698. 28 лв. за периода 12.04.2019 г. – 4.11.2019 г., също не обосновава извод за материална незаконосъобразност на издадения РА. Както правилно е приел ревизиращият екип, задължението за ДДС в хипотезата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС се установява с РА. Справката-декларация по ЗДДС за данъчния период м. ноември 2019 г. е подадена след образуване на ревизионното производство и поради това на декларатора е връчена покана за корекция на същата. Показателен е фактът, че с тази декларация не са декларирани доставки с право на данъчен кредит. Жалбоподателят не твърди и не претендира признаване на това право за процесния период.

Разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС, изискваща дължимост на ДДС от нерегистрирано по ЗДДС лице, не нарушава принципа на правна сигурност, противно на твърдението на касатора. Това е така, защото тази разпоредба, както и нормата на чл. 96, ал. 1 ЗДДС, установяваща задължение за регистрация по ЗДДС, са ясни и точни /виж в този смисъл решението на СЕС от 9 юли 2015 г. по дело C-183/14, Salomie, Oltean, т. 33/. Фактът, че дружеството подава заявления за регистрация, макар и след срока, показва, че то е било наясно със задължението си по чл. 96, ал. 1, изречение второ ЗДДС, а това, че се укрива с цел да не му бъде издаден, съответно връчен, акт за регистрация, показва, че е било наясно и с това, че дължи ДДС за облагаемите си доставки.

С решение № 8 от 30 юни 2020 г. по конституционно дело № 14/2019 Конституционният съд отхвърля искането на Висшия адвокатски съвет за установяване на противоконституционност на чл. 102, ал. 4 ЗДДС. В мотивите си приема, че при неизпълнение на задължението за регистрация данъкът не може правомерно да бъде начислен, но това не го прави неизискуем, затова данъчно задълженото лице трябва да го плати, независимо дали го е начислило или не, защото данъчното събитие е настъпило по силата на правната норма и такова задължение е възникнало за извършена облагаема доставка. Поради изложените съображения неоснователен е доводът на касатора, че за периода преди датата на регистрацията му по ЗДДС не дължи данък, тъй като не е имал право да го начислява.

По така изложените съображения решението на АС – Разград като правилно постановено в съответствие с приложимите материалноправни норми следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответника по касация се дължи на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното адвокатско възнаграждение, определено по реда на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение