Решение № 9651 от 27.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 15046/2012 г.

Решение № 9651 от 27.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 15046/2012 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ срещу решение № 535/25.10.2012 г. на Административен съд - гр. Велико Търново /АСВТ/, постановено по адм. д. № 1219/2011 г., в частта му, в която е отменен Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт /РАПРА/ № 1118303/17.09.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, ИРМ Ловеч, потвърден с решение № 586/21.11.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, законосъобразно е поправена допуснатата в РА № 111101743/15.08.2011 г. явна фактическа грешка, тъй като е налице несъответствие между формираната действителна воля на органа по приходите, намерила отражение в мотивите на акта, и нейното външно обективиране в разпоредителната му част, в която са определени данъчните задължения. Претендира се отмяна на решението, включително и в частта му за разноските, и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди РАПРА, както и да се присъдят направените за касационното производство разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение, в размер на 100 лв. Ответникът по касационната жалба - "Фруктоджус" ЕООД - в несъстоятелност със седалище и адрес на управление: гр. Троян, кв. "Дудевска" № 12 - не изразява становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима, а разгледана по същество - основателна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Великотърновския административен съд е бил РА № 111101743/15.08.2011 г. и РАПРА № 1118303/17.09.2011 г., издадени от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, ИРМ Ловеч, потвърдени с решение № 586/21.11.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП. АСВТ е отменил като незаконосъобразен РАПРА като е приел, че институтът на явната фактическа грешка предполага несъответствие между вътрешна воля и външното й изразяване, като такива грешки не представляват допуснатите при формирането на волята. Затова при поправката на такава грешка не трябва да се стига до изменяне или отмяна на вече формираната воля, изразена в акта. Това е и причината актът за поправка на ЯФГ да не е скрепен с преклузивен срок за издаването. С него принципно не трябва да се накърняват правата на страната - адресат на акта. В ревизионното производство това означава, че в резултат на поправката на акта не следва да се достига да изменение на вече установеното задължение с издадения РА. Видно от съдържанието на процесните актове, в самите им мотиви са налице противоречия. Посоченото означава, че допуснатите при формирането на волята грешки, са довели до произнасяне, което не обхваща целия спорен предмет на ревизията. На практика с РАПРА се извършва допълване на първия РА, за което принципно няма пречка да бъде направено по реда на чл. 62, ал. 1 АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, но то е допустимо само до изтичането на преклузивния срок за обжалване, който не е спазен. С решението на Великотърновския административен съд е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА. В тази част същото не се обжалва с касационна жалба. Настоящият съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение намира за неправилен изводът на първоинстанционния съд, че с РАПРА не е поправена очевидна фактическа грешка по смисъла на чл. 133, ал. 3 от ДОПК, а е извършено допълване на РА, но извън срока по чл. 62, ал. 1 от АПК. От изложеното в съобразителната част на РА се установява, че предмет на ревизията са били доставките от "ЕЛДА ПЛОД" - ООД към ревизираното дружество "ФРУКТОДЖУС" ЕООД, за които са издадени изброените на стр. 3 от същия 11 броя фактури, от които шест приз м. ноември 2010 г. Извършена е насрещна проверка на единия от доставчиците на "ЕЛДА ПЛОД" - ООД - "МИКРОКОНСУЛТ" ЕООД. Документите, представени от това дружество, са обсъдени на стр. 18. На стр. 19 от РА е извършена съпоставка между тези документи и документите, представени от "ЕЛДА ПЛОД" - ООД и "ФРУКТОДЖУС" ЕООД. На стр. 19 и стр. 20 е формиран извод, че липсват доказателства за това "ФРУКТОДЖУС" ЕООД да е получило от "ЕЛДА ПЛОД" - ООД доставки на общо 763 800 кг. ябълки от фактурираните с фактура № 1050/28.01.2011 г. 1 423 838 кг. Не е налице доставка на 763 800 кг. ябълки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС не е налице право на приспадане на данъчен кредит по следните фактури, издадени от "ЕЛДА ПЛОД" - ООД - № 1040/1.11.2010 г., № 1041/3.11.2010 г., № 1042/05.11.2010 г., № 1043/12.11.2010 г. и частично по фактура № 1045/15.11.2010 г. с предмет аванси ябълки / общо ДДС 29 392 лв./. Резултатите от извършената проверка на втория доставчик на "ЕЛДА ПЛОД" - ООД - "ФОРЕКС" ЕООД са обсъдени на стр. 23 от РА. Извършена е съпоставка с документите, представени от "ЕЛДА ПЛОД" - ООД и на стр. 24 и стр. 25 от РА е направена констатация, че липсват доказателства за това "ФРУКТОДЖУС" ЕООД да е получило 355 200 кг. ябълки от фактурираните с фактура № 1050/28.01.2011 г. 1 423 838 кг. Поради липса на реална доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС не е налице право на приспадане на данъчен кредит по следните фактури, издадени от "ЕЛДА ПЛОД" - ООД - частично по фактура № 1045/15.11.2010 г. и по фактура № 1046/18.11.2010 г. в общ размер 11 408 лв. При обобщаване на установеното по отношение на правото на приспадане на данъчен кредит за данъчния период м. ноември 2010 г. е посочено, че следва да се откаже право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 11 408 лв., но тази констатация погрешно е направена по отношение на извършените доставки и начисления данък вместо в раздела за получените доставки и данъчния кредит. С РПРА е извършена поправка първо на стр. 43 по отношение на констатациите за извършени доставки и начислен данък и получени доставки и данъчен кредит и към отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 11 408 лв. е прибавено и това в размер на 29 392 лв. В съответствие с това са поправени и двете таблици, съдържащи разпоредителната част на акта, относно установения размер на задължението за ДДС за м. ноември 2010 г. С оглед изложеното, основателен е доводът на касатора, че в мотивите на РА ясно е формирана волята на органа по приходите да се откаже на ревизираното лице право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 40 800 лв. /29 392 лв. по доставките от "МИКРОКОНСУЛТ" ЕООД към "ЕЛДА ПЛОД" - ООД и съответно от "ЕЛДА ПЛОД" - ООД на "ФРУКТОДЖУС" ЕООД и 11 408 лв. по доставките от "ФОРЕКС" ЕООД на "ЕЛДА ПЛОД" - ООД и съответно от "ЕЛДА ПЛОД" - ООД на "ФРУКТОДЖУС" ЕООД/, но така формираната воля е погрешно отразена в разпоредителната част на РА, където е определено задължение за ДДС за данъчния период м. ноември 2010 г. само в размер на 11 408 лв. Неотразяването в диспозитивната част на акта на формираната в мотивите на същия воля е очевидна фактическа грешка. В случая не е извършено допълване, каквото би било налице, ако липсваше произнасяне въобще както в мотивите, така и в разпоредителната част относно установените задължения в размер на 29 392 лв. или ако органът по приходите беше пропуснал да обсъди в мотивите събраните доказателства и констатациите по отношение на първия предходен доставчик "МИКРОКОНСУЛТ" ЕООД. От изложеното по-горе и съобразно мотивите на РА следва да се направи извод, че формираната истинска вола на органа по приходите е да се откаже право на приспадане на данъчен кредит в размер на 40 800 лв., поради което е налице несъответствие между нея и външното й изразяване в писмения текст на акта. Поради тези съображения, решението на ВТАС като постановено при неправилно приложение на материалния закон на основание чл. 221, ал. 2, предл. последно АПК следва да се отмени и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на "Фруктоджус" ЕООД - в несъстоятелност срещу РПРА № 1118303/17.09.2011 г. Доколкото след влизане в сила на настоящото решение РА и РА за неговата поправка образуват едно цяло, при това от датата на постановяване на РА, а по отношение на жалбата на дружеството срещу частта от него, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 29 392 лв. и съответните лихви за данъчния период м. ноември 2010 г., в решението липсва произнасяне, същото следва да се върне на първоинстанционния съд. На касатора разноски за касационното производство не следва да се присъждат, тъй като не е бил представляван от юрисконсулт. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение