Решение № 8824 от 25.9.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Бодигуард файер К ООД, представено от адвокат Иванов, срещу решение 7660/13.12.2022г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. 7342/2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ Р-22221021001697-091-001/10.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София в частта относно установените задължения по ЗДДС. Доводите на касатора са за неправилност на решението поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон. Според него констатациите на съда включват факти, които не са в предмета на доказване, а за тези които са в обхвата на доказването познавателната му дейност не е съобразена с процесуалните правила. Сочи конкретни опущения на съда при преценката на писмените доказателствени средства за установяване на спорния факт на осъществяване на доставките. Иска отмяна на първоинстанционното решение и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Предмет на инстанционен контрол е решението на АССГ за отхвърляне на оспорването срещу РА в частта неотменена при обжалването по административен ред, с която са установени в тежест на Бодигуард файер К ООД допълнителни задължения за ДДС в размер 116 864.15 лева и за лихви за забава в размер 17 588.29 лева. Източник на задълженията за ДДС е извършена корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС за данъчни периоди от м. 02.2020 г. до м. 02. 2021 г. /включително/ заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца, упражнено в тези данъчни периоди. Отреченото данъчно предимство е по фактури, издадени от БДП комерс 98 ЕООД, Туркович логистик ЕУ ЕООД, ИС трейд 78 ЕООД, Лейди стор ЕООД, ХДХ кар ЕООД, Антов груп БГ ЕООД, Брендекс АДА ЕООД, Сувон про ЕООД, Антректа АДА ЕООД, Дивертън бленд ЕООД и Гленторан ДИ ЕООД с предмет на доставките стоки предимно охранителна техника. Според органите по приходите доставките не са осъществени, тъй като доставчици са новорегистрирани за целите на ДДС дружество, чиито СД по ЗДДС са подавани от един IP адрес; регистрацията им по ЗДДС е прекратена по инициатива на орган по приходите; декларирали са стопанска дейност различна в област различна от тази, в която са документирани доставките; някои от фактурите не са включени в дневника за продажбите на доставчик; само един от доставчиците е подал ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2020 г., а двама от доставчиците са декларирали лица, наето по трудово правоотношение. Прието е, че липсват материалните предпоставки на правото на приспадане по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС във вр. с чл. 6 ЗДДС. С първоинстанционното решение e отхвърлено оспорването срещу РА. По констатациите на съда в ревизирания период независимата икономическа дейност на жалбоподателя е за предоставяне на услуги в областта на сигурността и охранителната дейност. Съдът е описал представените в извънсъдебната фаза на производството и в хода на съдебното дирене писмени доказателствени средства за установяване на доставките по доставчици. Констатациите му са систематизирани по доставчици и за всеки от тях е сторено едно и също обобщение, че не може да се направи извод за реалност на доставките, тъй като липсват данни за налични у доставчика (неоткрит и непредставил документи) други счетоводни документи за притежаването на стоките, за да ги предостави на РЛ. Съдът е заявил очакване жалбоподателят да проведе пълно насрещно доказване за реалното извършване на фактурираната доставка. Определил е като съмнително неоспорването от повереника на ответника на новопредставените доказателства. Автентичността на тези писмени доказателствени средства не се подкрепяла от останалите събрани в хода на ревизията доказателства. Представянето на докадателства едва в хода на съдебното производство сочело на съставянето им впоследствие за подкрепа на защитната теза на жалбоподателя. В решението са възпроизведени констатациите на органите по приходите във връзка с регистрацията и дерегистрацията по ЗДДС на доставчиците, начина на подаване на СД и т.н. Като факти с правно значение са ценени тези за вписването на управителя на Дивертън бленд ЕООД за управител на още 6 дружества, както и на осигуряването на този и на други управители като общи работници; предмета на дейност на доставчиците и липсата на назначени работници. Съдът се е позовал и на служебно известна нему информация за трима от доставчиците. Заключил е, че макар да липсва твърдение от администрацията за фактуриране на доставки с измамна цел, то от доказателствата се установявало, че доставките не са извършени от издателите на фактурите. Оспореният съдебен акт е неправилен. Несъмнено получаването на стоките/услугите по облагаемите доставки и използването на стоките/услугите за независимата икономическа дейност на ДЗЛ са част от пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит фактически състав /вж. чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ и като релевантни за съществуването на спорното правоотношение факти са предмет на доказване чл. 153 ГПК. При действието на чл. 154, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК в тежест на ДЗЛ е да установи несъмнено осъществяването на пораждащия данъчното предимство фактически състав. Това доказване е главно, а не насрещно и следва да е пълно. Дължимо е отграничаването на доказателствената тежест за издателя на утежняващия административен акт за установяване на фактическите основания за издаването му по чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Въведеното с РА твърдение за съществуване на публични задължения е иманентно свързано с правното отричане на заявеното от ДЗЛ данъчно предимство заради ефекта на данъчния кредит върху резултатите по данъчни периоди по ЗДДС /вж. чл. 88 от закона/. Основателни са оплакванията на касатора за допуснати от съда нарушения в процеса на доказване. Познавателната дейност на инстанцията по същество е проведена в противоречие с процесуалните и логическите правила. В нейния обхват не са включени всички събрани по делото доказателства /вж. чл. 12 и чл. 236, ал. 2 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. В съответствие с чл. 153 ГПК пределите на доказването са ограничени, като фактите на получаването на стоките и за използване на полученото за независимата икономическа дейност на жалбоподателя, а доказването е концентрирано до субекта на доставката. Обратно на манифестираното от първостепенния съд, не са подробно обсъдени нито едно от писмените доказателствени средства. Обсъждането предполага тяхната преценка за формиране на представи у съда относно осъществени правни и доказателствено релевантни факти, с които да скрепи изводи за настъпване на правните последици от диспозицията на правна норма. В случая не е извършена преценка на диспозитивните и свидетелстващите документи, представени към всяка от фактурите. Съмненията на съда в авторството на документите, представени в хода на съдебното дирене, които не са оспорени, е в противоречие с процесуалния закон, тъй като съществува обвързаността от формалната доказателствена сила на тези документи по чл. 180 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Изпълнението от другиго на фактурирана доставка е основание да се откаже упражненото по фактурата право на приспадане, ако това обстоятелство сочи на наличието на данъчна измама и въз основа на предоставени от органите по приходите обективни данни се установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама /така т. 1 от диспозитива на решението на Съда по дело С-18/13/. Пряко първично доказателствено средство за субекта на доставките са съпътстващите фактурите приемо-предавателни протоколи. Договорите с доставчиците са индиция за доставките, тъй като създават основание за престацията на доставчика, а изпълнението на задължението му е удостоверено в протокол. Убедителността на установяването не е разколебана с насрещното доказване с индиции от ответника. От публичноправните задължения на доставчика значимо за възникването и упражняването на правото на приспадане е само това за издаването на данъчния документ като елемент от динамичния фактически състав по начисляването на ДДС вж. чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС, чл. 86, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл. 71, т. 1 ЗДДС. Неотносими към данъчното предимство са други задължения на доставчика, като това за подаване на СД и отчетни регистри по ЗДДС и процесуални задължения при насрещни проверки. Не съществува процесуално правило, което да обвързва с последици за доказването непредставянето от трето лице на изискани от органите по приходите доказателства. Такива последици има само бездействието на страна в процеса, а доставчикът на РЛ е участник в административното производство без да е негова страна вж. чл. 9, ал. 1, т. 2 и ал. 3 и чл. 37, ал. 4 ДОПК. Следва да се има предвид, че участието на издателя на фактурите в извършването на нарушения е основание да се отрече данъчното предимство само при доказано въз основа на обективни данни познание на ДЗЛ, че сделката, с която обосновава това предимство е част от данъчна измама /така т. 1 от решението на Съда по съединени дела С-80/11 и С-142/11/. ДЗЛ не е дължало проверка на обстоятелството дали доставчикът разполага със стоките предмет на доставките /вж. т. 2 от цитираното решение на Съда/, каквото очакване е заявил първостепенния съд с повтореното за всеки от доставчиците обобщение. С арг. от т. 46 на решението на Съда по дело С-18/13 не е основание да се отрече правото на приспадане неизпълнението от доставчика на формалности като вписване в счетоводството на разходите за доставката /заявено с 11-кратното обобщение от първоинстанционното решение като своене на счетоводни документи за логическа връзка за притежаване на стоките от доставчика проверка недължима според цитираното решение по съединените дела/. Не е съобразена със Съюзното право позицията на органите по приходите /споделена от административния съд/ за значението на идентификацията на доставчика за целите на ДДС, като условие за правото на приспадане на данъчен кредит на получателя. Многократно Съдът е формулирал като материалноправни предпоставки за възникване на правото на приспадане качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя и използване на получените стоки или услуги за нуждите на облагаемите сделки /вж. така т. 28 от решението на Съда по дело С-277/14/. Формална предпоставка е данъчнозадълженото лице да разполага с фактура със съответното съдържание, което включва и идентификационния номер за целите на ДДС, под който данъчнозадълженото лице е извършило доставката на стоките или услугите /т. 29 от цитираното решение/. Получателят има право на приспадане дори когато доставчикът е данъчнозадължено лице, което не е регистрирано за целите на ДДС стига фактурите за доставените стоки да съдържат цялата изискуема информация по член 22, параграф 3, буква б) от Шеста директива, и в частност информацията, която е необходима, за да се установи кое е лицето, издало посочените фактури, и какво е естеството на посочените стоки /т. 40 от цитираното решение, но също и соченото там решение на Съда по дело С-324/11, т. 32/. С т. 31 от решението по дело С-324/11 е подчертано значението на декларирането от ДЗЛ кога започва, променя или преустановява дейността си, но независимо от значението на това деклариране за доброто функциониране на системата на ДДС, то не би могло да представлява допълнително изискване за признаване на качеството данъчнозадължено лице по смисъла на чл. 9, § 1 от Директивата за ДДС. Затова и въведеното с чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС допълнително изискване за регистрация по ЗДДС на доставчика противоречи на правото на Съюза. Не съществува логическо или опитно правило, от което да следва разколебаване на доказването с преки първични писмени доказателствени средства на доставките от декларирания предмет на дейност на доставчиците /той не ограничава дисперсията на стопанската им дейност/, подаването на СД от един и същ IP адрес /избор на икономическите оператори е начинът на изпълнение на публичноправното им задължение за деклариране по електронен път/ и множеството на юридическите лица, но които управителят на един от доставчиците е законен представител. С арг. от чл. 72, ал. 1, т. 3 ДОПК основанието за осигуряването на управителите на доставчиците представлява осигурителна информация, която не е общодостъпна /вж. чл. 74 и чл. 75 ДОПК/. Та от наличието на информация /недостъпна за получателя по доставките/ за осигуряването на законен представител на доставчика и по трудово правоотношение, не следва извод за доставките като част от данъчна измама, а и за наличието на представи у получателя за сделките като част от данъчна измама. В противоречие с процесуалното правило на чл. 155 ГПК съдът се е позовал на служебно известни нему факти, а и тези факти са неотносими. При липсата на съмнения относно осъществяването на доставките на стоки, отсъствието на данни за сделките като част от данъчна измама и на представи у РЛ за това обстоятелство, отказът да се признае правото на приспадане, упражнено по тези доставки, е неправомерен, а отхвърлянето на оспорването срещу РА за установяване на задължения за ДДС в корелация с отказа да се признае правото на приспадане неправилно. Дължима е отмяна на обжалваното решение и на РА. При този изход на делото на касатора се дължат деловодни разноски в общ размер 5 325.62 лева за двете съдебни инстанции. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение