Решение № 8022 от 7.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10062/2010 г.

Решение № 8022 от 7.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10062/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Партнер ЖСП" ЕООД - гр. Варна, представлявано от управителя Жеко Стоянов Попов, против решение № 1243/21.06.2010 г., постановено по адм. дело № 542/2010 г. по описа на Административен съд - гр. Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № 030901990/23.11.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага съображения, че съдът неправилно е преценил доказателствата по делото и приложимите материалноправни норми, в резултат на което е направил необосновани изводи относно реалността на доставките и липсата на предпоставки за признаване право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Алфа Медия" ООД. Относно облагането по ЗКПО касаторът поддържа, че незаконосъобразно са извършени увеличенията на финансовия резултат, тъй като отчетените разходи от дружеството са за реално предоставени услуги. По подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, изложени в касационната жалба и в писмени бележки от пълномощниците адв. Л. Владикин и адв. П. Славов, касаторът моли решението да бъде отменено, а вместо него постановено друго по същество, с което да бъде отменен обжалвания РА. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Варна при ЦУ на НАП, не е изразил становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че съдът правилно е отхвърлил жалбата против РА относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит, след като не е доказано, че процесните фактури удостоверяват реално осъществени доставки. Допълнителните задължения по ЗКПО също са определени законосъобразно, тъй като от анализа на доказателствата по делото е установено, че възнагражденията за услуги са изплатени без те да са извършени реално. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд гр. Варна е отхвърлена жалбата на "Партнер ЖСП" ЕООД против ревизионен акт № 030901990/23.11.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение № 846/29.01.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Варна. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на дирекция "ОУИ" юрисконсултско възнаграждение в размер на 2873,06 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че с РА законосъобразно не е признато право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество по 22 броя фактури, издадени от "Алфа Медия" ООД за доставки по договори за търговски пълномощник. Според съдържанието на договорите търговският пълномощник е приел да прави проучвания в сферата на дейност на търговеца, да организира воденето на преговори за сключване на договори, да търси нови клиенти и да извършва други дейности, за които е овластен. При извършената насрещна проверка на доставчика е установено, че същият няма назначени лица с квалификация за осъществяване на управленска дейност, а е имал назначени две лица на длъжност "пазач - невъоръжена охрана". След издаване на ревизионния доклад /РД/ е извършена повторна проверка на доставчика, при която са събрани допълнително доказателства, от чийто анализ е установено, че са съставени протоколи за извършен отчет на основание чл. 6, т. 5 от договорите за търговски пълномощник - протоколи от 30.06.2006 г., 31.12.06 г., 30.06.07 г., 31.12.07 г., 30.06.08 г. и от 31.12.08 г. за съответното предхождащо ги шестмесечие. В протоколите е отчетена извършената работа - намиране на клиенти след извършени проучвания, като са посочени наименованията на съответните дружества, отчетено е също организиране на преговори между тях, както и оказване на съдействие относно възлагането на поръчки за ремонтни работи на територията на "Вулкан"АД. Органите по приходите са посочили, че не са представени доказателства относно датите, мястото и други обстоятелства, свързани с провеждане на срещите, както и за сключване на самите договори, а в писмените обяснения на управителя на дружеството-доставчик е посочено, че е осъществена дейност по предоставяне на съдействие при сключване на договори и контакти с партньори, при която не се сключват договори за посредник или комисионер. Установено е, че по фактурите са извършени плащания и данъкът е начислен по предвидения ред. Съдът е възприел извода на органите по приходите, че доставчикът не е разполагал с кадрова обезпеченост за извършване на доставките, като в тази връзка е приел за необосновано твърдението, че дейността е извършена от управителя на дружеството на база лични позиции и контакти с трети лица. Позовал се е на установеното при ревизията обстоятелство, че нито един от съдружниците не е подал декларация, че ще упражнява дейност в дружеството и не се е осигурявал за такава дейност. Съдът е приел, че договорите между ревизираното дружество и "Алфа Медия" ООД са за търговски посредник, както твърди и жалбоподателят, а не за търговски пълномощник. Предвид това се е позовал на разпоредбите на чл. 50 ТЗ относно изискванията за доказване на извършените сделки: регистър, доказателства за извършени разходи - договори с възложители, отчети, документиране на срещи, разходи за телефон, кореспонденция, за заплати на персонал и др. Според съда от събраните доказателства не е установено наличието на персонал и направени разходи за извършване на доставките, а представеният регистър не е достатъчен да обоснове извършването на доставките. Сключването на договори между жалбоподателя и трети лица не доказва, че тези договори са сключени със съдействието на посредник, нито че посредник е именно лицето, издател на процесните фактури. По съображения в този смисъл съдът е направил извода, че не е доказано реалното осъществяване на доставките и на ревизираното лице правилно е отказано право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5, вр. чл. 68, ал. 1, чл. 9, ал. 1, чл. 12 и чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС. Относно облагането по ЗКПО съдът е изложил, че за 2006 г. законосъобразно е извършено увеличението на финансовия резултат на основание чл. 15, ал. 3, т. 2, вр. чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) със сумата 24900 лв., представляваща осчетоводен разход по фактура № 1018/28.11.2006 г., издадена от "Интермедия" ЕООД, както и със сумата 34000 лв., отчетена като разходи по фактури, издадени от "Алфа Медия" ООД. По фактурата издадена от "Интермедия" ЕООД с предмет рекламна услуга е приел за установено, че доставчикът няма назначени лица с квалификация за осъществяване на рекламни услуги, не са представени договори, приемо-предавателни протоколи, актове за свършена работа и т. н., поради което е направил извода, че услугата не е изпълнена и ревизираното лице неправилно е отчело разход за тази услуга. Относно фактури № 92/30.08.06 г. и № 93/20.09.06 г., издадени от "Алфа Медия" ООД съдът е посочил, че е представен договор за наем от 15.06.06 г. за отдаване срещу заплащане на тръбно скеле 320 кв. м. разгъната площ, представена е стокова разписка от 19.09.2005 г. за получено скеле от ЕТ "Ат. Ч. КАМС - М. Чолаков", не са представени фактура или друг документ за покупка на тръбно скеле, не е отразен такъв актив в гр. 20. Поради това съдът е направил извода, че констатациите и изводите на органите по приходите съответстват на доказателствата по делото. Относно облагането по ЗКПО за 2007 г. и 2008 г. е направил извода, че законосъобразно са извършени увеличенията на финансовия резултат на основание чл. 22, т. 1, вр. чл. 23, ал. 1 и ал. 2, т. 1, вр. чл. 26, т. 2 ЗКПО, чл. 10, ал. 1, вр. чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО със суми по 24000 лв., платени за услуги, които не са реално осъществени, за които са издадени фактури от "Алфа Медия" ООД. В тази част съдът се е позовал на мотивите, изложени в частта относно облагането по ЗДДС и е отхвърлил жалбата на дружеството. Настоящият касационен състав намира следното по така постановеното решение: Относно облагането по ЗДДС с ревизионния акт не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 8800 лв. по 22 броя фактури, издадени през данъчни периоди на 2007 г. и 2008 г. от "Алфа Медия" ООД с предмет - "възнаграждение съгласно договор за търговски пълномощник" за съответен месец, както следва: № № 8/30.03.07 г., 13/30.04.07 г., 14/28.05.07 г., 23/30.06.07 г., 25/30.07.07 г., 28/30.08.07 г., 31/29.09.07 г., 36/30.10.07 г., 38/29.11.07 г., 42/27.12.07 г., 49/28.01.08 г., 58/26.02.08 г., 64/29.03.08 г., 70/30.04.08 г., 73/27.05.08 г., 78/29.06.08 г., 81/30.07.08 г., 83/29.08.08 г., 88/30.09.08 г., 91/29.10.08 г., 94/28.11.08 г. и 99/29.12.08 г., всяка от които на стойност 2000 лв. и ДДС в размер на 400 лв. Правилно съдът е посочил какви са изискванията за признаване право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, вр. ал. 2 ЗДДС, като е извел извода, че най-същественото от тези изисквания е за наличие на реално осъществена доставка по смисъла на закона, в случаите на услуга - по чл. 9 ЗДДС. Наличието на реални доставки с предмета, посочен във фактурите, следва да бъде доказано, независимо че от формална страна са изпълнени останалите изисквания по чл. 68, ал. 1 ЗДДС. Доказателствената тежест за установяване на реалността на доставките се носи от ревизирания субект, който е декларирал право на приспадане на данъчен кредит по тези фактури. Този извод произтича от основния принцип за разпределение на доказателствената тежест, според който всяка страна следва да докаже фактите, от чието настъпване черпи изгодни за себе си правни последици. Данъчната фактура представлява частен свидетелстващ документ, поради което не се ползва с материална доказателствена сила. Затова, независимо че фактурите са издадени от доставчика и че са изпълнени формалните изисквания за отразяването на фактурите в дневниците за продажби на доставчика и в справките-декларации, то само фактурите не доказват, че удостоверените с тях доставки на услуги са действително осъществени, т. е. че съдържанието на фактурите съответства на обективната действителност. В конкретния случай по делото е установено, че ревизираното дружество има сключени договори с "Алфа Медия" ООД, съответно от 05.01.2007 г. и от 05.01.2008 г. с идентично съдържание, наречени "договор за търговски пълномощник", с предмет - "търговецът /"Партнер ЖСП" ЕООД/ възлага на търговския пълномощник /"Алфа Медия" ООД"/ да извършва за негова сметка и срещу възнаграждение следните дейности: да прави проучвания в сферата, в която търговецът извършва своята дейност; да организира воденето на преговори за сключване на договори; да търси нови клиенти; да извършва други дейности, за които е овластен. В чл. 4, т. 1 от договорите е уговорено възнаграждение за търговския пълномощник в размер на 2000 лв. на месец, а в чл. 6, т. 5 е уговорено задължение на търговския пълномощник да изготвя на всеки 6 месеца отчет за изпълнение на възложените му задачи. По делото безспорно е установено, че сумите по процесните фактури са платени - по 2000 лв. на месец. Представени са протоколи за извършен отчет на основание чл. 6, т. 5 от договора за търговски пълномощник, подписани от "Алфа Медия" ЕООД, от следните дати: 30.06.2006 г., 31.12.06 г., 30.06.07 г., 31.12.07 г., 30.06.08 г. и от 31.12.08 г., които се отнасят за съответните предходни шест месеца /следва да се има предвид, че протоколите от 30.06.06 г. и 31.12.06 г. се отнасят за данъчни периоди от 2006 г., които не са предмет на облагането по ЗДДС с процесния РА/. В протоколите, които са с еднотипно съдържание, е посочено следното: по т. 1 - че след извършени проучвания в сферата на дейност на търговеца са намерени нови клиенти, които са конкретно посочени във всеки от протоколите и са такива, каквито са описани в първоинстанционното решение, както следва: в протокола от 30.06.07 г. е вписано, че са намерени нови клиенти "Мастер Юнити" ООД и "Хелас Хем Зееландия"АД; в протокола от 31.12.07 г. - "АКТ БГ" ООД и "Ивси Пул" ЕООД; в протокола от 30.06.08 г. - "Кристера Агро" ЕООД и "Минстрой" ООД и в протокола от 31.12.08 г. - "Държавен резерв"ТД, "Профил Стил" ООД, ЕТ"Станка Василева" и "Хайстер България АС" ООД. В протокола от 30.06.2006 г. е вписано, че са намерени нови клиенти "Силдекс" ООД, "Био Еко"АД, "Девненски захарен завод" ЕООД, а в протокола от 31.12.06 г. - "Агрополихим"АД и "Контилинкс хим. маркетинг и логистика" ЕООД. Както се посочи последните два посочени протоколи нямат отношение към облагането по ЗДДС, а към облагането по ЗКПО за 2006 г., съображения, за което ще бъдат изложени по-долу. В т. 2 от всеки от протоколите е посочено, че търговският пълномощник е организирал преговори между посочените дружества и търговеца, а в т. 3 - че е оказано съдействие относно възлагането на поръчки за ремонтни работи по обекти на територията на "Вулкан"АД /в част от протоколите, посочен като "Вулкан Цимент"АД/. При извършената по време на ревизията проверка в информационната система на ТД на НАП - Варна е установено, че "Алфа Медия" ООД, не е декларирало трудови договори с лица, които имат необходимата квалификация за извършване на управленска дейност; установени са два трудови договори, като първия за периода 06.03.06 г. - 03.07.06 г. на длъжност пазач - невъоръжена охрана, а втория - с друго лице за същата длъжност, сключен на 27.10.05 г., без данни за прекратяване, като за същия не е подавано уведомление по чл. 62 КТ. По делото не са представени доказателства, нито са направени твърдения от ревизираното дружество или от неговия доставчик, че последният е разполагал с лица, притежаващи съответната компетентност за изпълнение на процесните услуги, които да са били наети по трудови или граждански договори, няма също така твърдения за превъзлагане изпълнението на услугите от други лица. Според писмените обяснения на управителя на "Алфа Медия" ООД - Живко Ангелов, дадени в ревизионното производство, дейностите по договорите за търговски пълномощник са осъществявани от самия него на базата на лични позиции и контакти с трети физически и юридически лица. В същите обяснения е пояснено, че за периода 2006-2008 г., освен като управител на "Алфа Медия" ООД, Живко Ангелов е представлявал и други търговски дружества на длъжност изпълнителен директор, където е осигуряван на максималната сума. Настоящият състав намира, че с дадените обяснения от управителя на "Алфа Медия" ООД не се доказва наличието на кадрова обезпеченост за изпълнение на процесните доставки. Обясненията не са подкрепени с доказателства за компетентност и/или професионален опит на управителя при осъществяване на такава дейност, нито за реално осъществени фактически действия във връзка с изпълнението на предмета на договорите, респективно - на фактурите. По делото са представени от страна на ревизираното дружество фактури, издадени от него с получател трети лица, които съответстват на лицата, посочени в съответните протоколи за отчет, съставени от "Алфа Медия" ООД, като предмета на тези фактури е за изпълнение на различни видове услуги или доставки на стоки. Представени са също доказателства за плащане на сумите по тези фактури, а към някои от тях са представени и съответни договори. По делото не съществува спор относно реалното осъществяване на доставките по тези фактури, както и относно плащането по същите, като според становището на приходната администрация въпросът относно реалността на тези доставки е без значение за преценката относно реалността на процесните доставки. Правилно първоинстанционният съд е посочил, че тези доказателства установяват единствено факта на съществуването на договорни отношения между "Партнер ЖСП" ЕООД и съответните трети лица, но не доказват, че тези договорни отношения са постигнати в резултат на посредничеството на "Алфа Медия" ООД. Същото се отнася и за фактурите, издадени от "Партнер ЖСП" ЕООД на "Вулкан АД" /"Вулкан Цимент"АД/, които са представени по делото. Представеният в съдебното производство дневник - регистър на търговския пълномощник също представлява частен свидетелстващ документ, поради което не се ползва с материална доказателствена сила и в тази връзка за неговото доказателствено значение са относими изложените по-горе съображения относно протоколите за отчети. Наред с това, фактът на представянето му едва пред съда поражда основателни съмнения за съставянето му с оглед нуждите на процеса. По делото липсват каквито и да било доказателства за конкретните дейности, които са осъществени от "Алфа Медия" ООД в изпълнение на задълженията по договорите, за времето и мястото на изпълнение на тези дейности, включително за проведени преговори, осъществени с негово съдействие, за начислени разходи от дружеството в тази връзка и т. н. Протоколите за отчет представляват частни свидетелстващи документи, които не се ползват с материална доказателствена сила, поради което не представляват доказателство за изпълнението на посочените в тях дейности. Във връзка с твърдението на жалбоподателя, че в резултат на предоставените услуги от доставчика "Алфа Медиа" ООД са постигнати договорености и съответно са осъществени доставки между "Партнер ЖСП" ЕООД като доставчик и трети лица /посочените в протоколите за отчет и съответно в представените по делото фактури като получатели по същите/, в съдебно заседание по делото, проведено на 24.03.2010 г., от жалбоподателя е направено искане за разпит на свидетелите Ангел Костов Бальо, като представляващ "Хелас - Хем Зееландия"АД и Любомир Стефанов Карагьозов, като представляващ "Контилинкс - Трейдинг" ООД. Съдът е оставил без уважение това искане /макар и без изричен диспозитив в този смисъл/, като е посочил, че свидетелски показания са недопустими за установяване реалността на спорните доставки, доколкото за същите следва да съществуват писмени доказателства и същите следва да бъдат доказани по предвидения в ДОПК ред. Настоящият касационен състав на съда намира този извод на първоинстанционния съд за неправилен. Съгласно разпоредбата на чл. 158, ал. 1 ДОПК свидетелски показания се допускат само в случаите на чл. 57, ал. 2, които регламентират допустимостта на писмени обяснения от трети лица в установителното производство. В чл. 57, ал. 2, т. 2, предложение второ ДОПК е предвидено, че писмени обяснения от трети лица се допускат за установяване на факти и обстоятелства, за доказването на които законът не изисква писмен документ. В случая е налице именно тази хипотеза, тъй като не съществува законова уредба, която да изисква съставянето на писмен документ за удостоверяване на осъществените дейности от страна на "Алфа Медия" ООД във връзка с посредничеството между "Партнер ЖСП" ЕООД и трети лица за сключване на търговски сделки между тях. Неправилно съдът е приел, че в случая съществува законово ограничение за допустимостта на свидетелските показания в съдебното производство, поради което съдът е допуснал процесуално нарушение, като е оставил без уважение направеното от жалбоподателя доказателствено искане за разпит на свидетели. Това нарушение е съществено, тъй като е довело до невъзможност на страната да докаже осъществяването на твърдяни от нея факти и обстоятелства, които са релевантни за спора и при евентуалното им доказване изводите на съда биха могли да бъдат в различен смисъл. Поради това допуснатото съществено нарушение на съдопроизводствени правила представлява основание за отмяна на решението в частта, която е свързана с допуснатото нарушение, а именно - непризнато право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м. 04/2007 г. в размер на 400 лв., за който е издадена данъчна фактура № 13/30.04.2007 г. Допуснатото процесуално нарушение се отнася само до определяне на данъчното задължение за този период, тъй като през този данъчен период е отчетено изпълнение на услугата по договора, изразяващо се в намирането на нов клиент - "Хелас - Хем Зееландия"АД, съгласно протокола за отчет от 30.06.2007 г., във връзка с което се твърди, че са издадени фактури № 1...1/24.04.2007 г. и № 1...2/27.04.07 г. от "Партнер ЖСП" ЕООД с получател "Хелас Хем Зееландия"АД. Жалбоподателят не е направил искания за допускане до разпит на свидетели, които да установяват изпълнението на услугите във връзка с намирането на клиенти за останалите данъчни периоди, съответно - по другите протоколи за отчет, съответно за осъществяване на посредничество между ревизираното дружество и търговците, посочени в тези протоколи за отчет. Другият свидетел, за който е поискано да бъде допуснат до разпит - Любомир Стефанов Карагьозов, касае осъществяване на посредничество с "Контилинкс - Трейдинг" ООД. Това дружество е посочено в протокола за отчет от 31.12.2006 г., съответно има издадена фактура № 962/28.08.06 г. от "Партнер ЖСП" ООД с получател "Контилинкс - хим. маркетинг и лигистика" ООД /според протокола от съдебно заседание на 24.03.2010 г. е поискан разпит на представляващия на "Контилинкс Трейдинг" ООД и в тази връзка следва да се изясни дали се касае до едно и също дружество/. Услугата по посредничеството, касаещо "Контилинкс - хим. маркетинг и лигистика" ООД следва да е включена във фактура № 90/25.08.06 г., издадена от "Алфа Медия" ООД с получател "Партнер ЖСП" ЕООД, поради което няма отношение към облагането по ЗДДС, в частност непризнатото в процесния РА право на данъчен кредит. По фактура № 90/25.08.06 г. не е отказано право на данъчен кредит с процесния РА, като данъчен период м. 08/2006 г. е извън обхвата на ревизията по ЗДДС. Със стойността по тази фактура е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2006 г., поради което фактурата има значение за облагането на "Партнер ЖСП" ЕООД по ЗКПО (отм.) за 2006 г., съображения за което ще бъдат изложени по-долу. Поради изложените съображения обжалваното решение е постановено при съществено нарушение на съдопроизводствени правила в частта отнасяща се до облагането по ЗДДС за данъчен период м. 04/2007 г., в частност относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактура 13/30.04.07 г., издадена от "Алфа Медия" ООД на "Партнер ЖСП" ЕООД на стойност 2000 лв. и ДДС - 400 лв. Решението следва в тази част да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1, т. 1 и т. 2 АПК да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на съда, като при новото разглеждане бъде допуснат до разпит поискания от жалбоподателя свидетел. В останалата част, касаеща облагането по ЗДДС решението е правилно. Както се посочи, жалбоподателят не е поискал допускане до разпит на свидетели във връзка с изпълнение на услугите за останалите данъчни периоди. Съдът няма задължение да събира доказателства вместо страните, след като е изпълнил задължението си да им укаже, че носят доказателствената тежест за установяване на твърдяните от тях факти и обстоятелства. Следва изрично да се отбележи, че съдът не е допуснал процесуално нарушение като не е приел като доказателства писмените обяснения, които жалбоподателят е представил по делото. В съдебното производство писмените обяснения са недопустимо доказателствено средство. Жалбоподателят е имал възможност да поиска лицата, които са подписали писмените обяснения да бъдат разпитани като свидетели по делото, което би било допустимо, но не е направил такова искане, а съдът няма задължение служебно да стори това. Следва също да се отбележи, че настоящият казус не е идентичен с този, който е разгледан по адм. дело 10635/2008 г. /цитиран от касатора/, тъй като по това дело са били събрани писмени обяснения от съответните лица в хода на ревизионното производство, но в нарушение на процесуалните правила, докато в настоящия случай обяснения не са били събрани. Освен това в решението по цитираното дело на ВАС изрично е посочено, че съдът не е имал задължение служебно да разпитва като свидетели лицата, които са представили обясненията. Несъбирането на писмени обяснения по време на ревизията по принцип би могло да представлява процесуално нарушение, чието значение за обосноваността на издадения ревизионен акт следва да бъде обсъдено с останалите доказателства и обстоятелства по делото. Допуснатите по време на ревизията процесуални нарушения обаче не представляват основания за отмяна на обжалвания пред съда ревизионен акт, тъй като съгласно чл. 160, ал. 1 ДОПК съдът не може да върне преписката за нова ревизия, а следва да се произнесе по същество като прецени дължимостта на спорното данъчно задължение. Затова и в случая съдът не е допуснал процесуално нарушение като не е разпитал като свидетели лицата, които са посочени за издатели на представените едва в съдебното производство писмени обяснения и поради това неприети от съда като писмени доказателства. Като се имат предвид изложените съображения, настоящият състав намира, че в съответствие с доказателствата, събрани при ревизията и в производството по обжалване на ревизионния акт, както и правилата за разпределение на доказателствената тежест, първоинстанционният съд обосновано е приел, че не е доказано реалното извършване на доставките на услуги, удостоверени с процесните фактури, издадени от "Алфа Медия" ООД, с изключение на тази за данъчен период м. 04/2007 г., поради което е налице основание да бъде отказано право на данъчен кредит по чл. 70, чл. 5 ЗДДС. Решението следва да бъде оставено в сила в частта, с която е отхвърлена жалбата против РА относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 8400 лв. по 21 бр. фактури, издадени от "Алфа Медия" ООД през данъчни период м. 03, 05-12/2007 г. и м. м. 01-12/2008 г. Относно облагането по ЗКПО за 2006 г.: С процесния РА са извършени следните увеличения на финансовия резултат за тази година: със сумата 24900 лв., представляваща осчетоводен разход по фактура № 1018/28.11.2006 г., издадена от "Интермедия" ЕООД; със сумата 10000 лв., представляваща отчетени разходи по фактури № 92/30.08.06 г. и № 93/20.09.06 г., издадени от "Алфа Медия" ООД за наем на скеле и със сумата 24000 лв., представляваща разходи по фактури, издадени от "Алфа Медия ООД с предмет "съгласно договор за търговски пълномощник". Относно увеличението на финансовия резултат със сумата 24900 лв., представляваща разход по фактура № 1018/28.11.2006 г., издадена от "Интермедия" ЕООД, изводите на първоинстанционния съд са правилни. Фактурата е издадена за доставка с предмет "рекламна услуга", към нея не е приложена спецификация, протокол, отчет или друг документ, който да индивидуализира извършената услуга. При ревизията е установено, че дружеството - издател на процесната фактура не разполага с кадри за осъществяване на услугата, като изобщо няма назначени работници или служители. Доказателства за изпълнението на услугата не са представени и от ревизираното лице, въпреки че по време на ревизията изрично са му поискани доказателства за извършване на услугата, посочени в ИПДПОЗЛ изх. № В-К-26215/13/25.09.09 г. /снимки, дискове и/или други визуализации на излъчените реклами и поставените билбордове/. В отговор на това искане е представено писмено обяснение от управителя на "Партнер ЖСП" ЕООД от 06.10.09 г., в което е посочено, че излъчваните реклами и поставените билбордове популяризирали името и дейността на фирмата, което поставяло дружеството сред водещите фирми в областта на ремонта на машини и съоръжения в промишлеността, поддръжката и експлоатацията на гумено-транспортни ленти, опаковане и експедиция на стоки. Към обясненията са представени запитвания от различни компании за извършване на услуги в сферата на обслужване на складове и опаковане на стоки, поддръжка и експлоатация на съоръжения. От съдържанието на тези запитвания по никакъв начин не може да се направи извод, че са осъществени в резултат на извършена рекламна дейност от страна на "Интермедия" ЕООД, тъй като няма дори споменаване на подобна връзка. В съдебното производство също не са представени доказателства, които да установяват реалното осъществяване на рекламните услуги. При липсата на доказателства за вида на рекламните услуги, начина на изпълнението или изготвянето, както и на разпространението им, съдържанието на рекламното послание, евентуално - времето на излъчването, ако се касае до радио или телевизионна реклама, мястото на поставянето на рекламни билбордове, ако се касае до такива и т. н. При липсата на каквито и да било доказателства за изпълнение на рекламна услуга, единственият обоснован извод, който може да бъде направен е този, до който са достигнали органите по приходите и първоинстанционния съд, а именно, че услугата не е реално осъществена. В този смисъл е налице заплащане на възнаграждение за услуги, без те да са реално осъществени, представляващо основание за увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 13, вр. чл. 15, ал. 3, т. 2 ЗКПО (отм.). В касационната жалба не се излагат никакви оплаквания или доводи по тази част от спора. По изложените съображения настоящият състав намира, че решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. Относно увеличението на финансовия резултат със сумата 10000 лв., представляваща отчетени разходи по фактури № 92/30.08.06 г. и № 93/20.09.06 г., издадени от "Алфа Медия" ООД, решението също е правилно. Фактурите имат за предмет "наем скеле", като при ревизията е прието, че възнагражденията са изплатени за услуги, които не са реално осъществени. Този извод обосновано е приет от съда за правилен, тъй като от анализа на събраните доказателства се налага извода, че не е осъществено предоставяне под наем на скеле. В хода на ревизията във връзка с тези фактури от страна на доставчика "Алфа Медия ООД са представени договор за наем от 15.06.2006 г. и стокова разписа от 19.09.2005 г. От съдържанието на договора от 15.06.2006 г. се установява, че е сключен между "Алфа Медия" ООД като наемодател и "Партнер ЖСП" ЕООД като наемател, за отдаване под наем на монтажно тръбно скеле на 320 кв. м. разгъната площ, срещу месечна наемна цена от 2500 лв., която включва - наем 2 лв. на кв. м. месечно, монтаж и демонтаж - по 1 лв. на кв. м. за всяка дейност. Според стоковата разписка от 19.09.2005 г. ЕТ "Ат. Ч. - КАМС - М. Чолаков" е предал на "Алфа Медия" ООД стоково - материални ценности, описани като "скеле за външна мазилка - употребявани бр. рамки - 100 бр. СП тръби", 30 бр. МСТ талпи и 10 бр. пети", общо количество 250, обща стойност 2500 лв. В съдебното производство е представен договор от 25.02.2005 г., според който Атанас Иванов Кръчков продава на "Алфа Медиа" ООД желязно тръбно скеле с размер 350 кв. м. срещу сумата 2000 лв., договорът е сключен в гр. Сандански, в чл. 2 от договора е посочено, че вещта се предава по силата на него. Други доказателства по делото не са представени във връзка с двете фактури, издадени за наем на скеле. В протокола за насрещна проверка на "Алфа Медия" ООД, съставен при ревизията са описани представените от доставчика договор за наем от 15.06.2006 г. и стокова разписка от 19.09.2005 г., като наред с това е посочено, че в гр. 20 не е отразен актив "тръбно скеле" нито балансово, нито извънбалансово. Предвид събраните по делото доказателства не може да се направи извод, че доставките по фактури № 92/30.08.06 г. и № 93/20.09.06 г. са осъществени реално. Договорът за наем на скеле доказва само факта, че е сключен, т. е. че е постигнато съгласие между страните относно съществените елементи по договора, но не доказва, че задълженията на страните по този договор са изпълнени. В тази връзка не е съставен приемо-предавателен протокол, няма транспортни документи, като се отчете обстоятелството, че страните по договора имат различни седалища и няма данни къде се е намирало скелето при сключване на договора, къде и как е предадено, няма никакви доказателства за осъществяването на предмета на договора, доколкото в наемната цена освен наема на скелето е включена и цена за монтаж и демонтаж, а за доставчика е установено, че не е имал наети работници, които да осъществят такава дейност /имал е един работник на длъжност пазач/, няма данни за мястото /обекта/, където скелето е използвано от ревизираното лице и т. н. Наред това няма доказателства дружеството, издател на процесните фактури да е разполагало с такова скеле, за да има обективна възможност да го отдаде под наем на ревизираното дружество. На първо място, такъв актив не се води в счетоводството му нито като нает от трето лице, нито като собствен. От съдържанието на представената при ревизията стокова разписка не може да се направи извод, че се отнася за същото скеле, тъй като в тази разписка и в договора за наем скелето е описано по различен начин. Освен това не е ясно на какво основание е станало предаването на скелето по стоката разписка, тъй като липсва фактура, договор или друг документ за договорните отношения между страните. Представеният пред съда договора за продажба на метално скеле от 25.02.2005 г. изобщо не може да бъде отнесен към процесните отношения, тъй като има несъответствие между датата на сключването му и представената при ревизията стокова разписка /от 19.09.2005 г./, страните по договора за продажба и по стоковата разписка са различни; по стоковата разписка скелето е описано по бройка елементи, а в договора - на кв. м., без да са налични други данни или показатели /напр. за размерите на елементите/, които да дават възможност за съпоставянето им. Към този договор също липсва фактура или друг документ, от който да може да се направи извод за изпълнението му. В касационната жалба не е изложен никакъв довод или оплакване по тази част от правния спор. Предвид изложените съображения настоящият състав намира, че правилно е извършено увеличение на финансовия резултат със сумата 10000 лв., представляваща отчетени разходи по фактури № 92/30.08.06 г. и № 93/20.09.06 г., издадени от "Алфа Медия" ООД, на основание чл. 23, ал. 2, т. 13, вр. чл. 15, ал. 2, т. 3 ЗКПО (отм.). Решението на съда в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. Относно увеличението на финансовия резултат със сумата 24000 лв., представляваща отчетени разходи по фактури, издадени от "Алфа Медия" ООД с предмет "съгласно договор за търговски пълномощник", важат изложените по-горе съображения в частта относно облагането по ЗДДС. Увеличението на финансовия резултат за 2006 г. е с разходите по следните фактури: № № 49/22.03.06 г., 53/23.04.06 г., 56/23.05.06 г., 78/22.06.06 г., 83/20.07.06 г., 90/25.08.06 г., 94/20.09.06 г., 98/20.10.06 г., 101/25.10.06 г. и 103/11.12.2006 г. Правилни са изводите на органите по приходите и на съда, че тези фактури /с изключение на фактура № 90/25.08.06 г./ не удостоверяват реално осъществени доставки на услуги, поради което е налице основание за увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 13, вр. чл. 15, ал. 3, т. 2 ЗКПО (отм.), по изложените по-горе подробни съображения. Също предвид изложените съображения, съдът е допуснал съществено нарушение на процесуални правила, като е отказал да допусне до разпит свидетел във връзка с твърденията на жалбоподателя за реално осъществяване на доставката по фактура № 90/25.08.06 г., изразяващи се според твърденията му в осъществяване на посредничество между ревизираното дружество и "Контилинкт - хим. маркетинг и лигистика" ООД /според протокола от съдебно заседание на 24.03.2010 г. - "Контилинкс-Трейдинг" ООД/, в резултат на което се твърди, че е осъществена доставка, за която е издадена фактура № 962/28.08.06 г. от "Партнер ЖСП" ЕООД на това дружество. В тази част първоинстанционното решение следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 и т. 2 АПК делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на съда, при което следва да бъде допуснат до разпит поискания свидетел и въз основа на неговите показания, обсъдени с останалите доказателства и обстоятелства по делото съдът да направи обоснован извод дали е осъществена реално доставката на услуги по посочената фактура. За останалите фактури, издадени от "Алфа Медия" ООД с предмет "съгласно договор за търговски пълномощник", с разходите по които е направено увеличение на финансовия резултат за 2006 г. - 9 броя фактури на обща стойност 22 000 лв., решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Относно облагането по ЗКПО за 2007 г. : при ревизията е извършено увеличение на финансовия резултат със сумата 24 000 лв., представляваща отчетени разходи по фактурите, издадени от "Алфа Медия" ООД, с предмет "съгласно договор за търговски пълномощник" - описаните по-горе фактури, по които не е признато право на приспадане на данъчен кредит, както и още фактури № 2/20.01.07 г. и 05/28.02.07 г. По изложените съображения в частта относно облагането по ЗДДС решението следва да бъде отменено в частта, с която е отхвърлена жалбата против РА относно увеличението на финансовия резултат с разходите по фактура № 13/30.04.2007 г. в размер на 2000 лв. и делото в тази част следва да бъде върнато за ново разглеждане. За останалите фактури не е установено реалното извършване на доставките на услуги, поради което е налице хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО и правилно е извършено увеличението на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. Решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. Относно облагането по ЗКПО за 2008 г. : при ревизията е извършено увеличение на финансовия резултат със сумата 24 000 лв., представляваща отчетени разходи по фактурите, издадени от "Алфа Медия" ООД, с предмет "съгласно договор за търговски пълномощник" /същите фактури, по които не е признато право на данъчен кредит/. По изложените съображения в частта относно облагането по ЗДДС, не е установено реалното извършване на доставките на услуги по тези фактури, поради което е налице хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО и правилно е извършено увеличението на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. Решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора решението следва да бъде изменено в частта за разноските, като бъде намален размера на присъденото юрисконсултско възнаграждение съобразно материалния интерес по потвърдената част от РА, за което първоинстнацинното решение се оставя в сила от касационната инстанция. Този материален интерес се изчислява на 21536 лв. главници, от които 8400 лв. - непризнато право на данъчен кредит и 13135 лв. - допълнителни данъчни задължения по ЗКПО за 2006 г. - 2008 г., определени в резултат на потвърдените увеличения на финансовия резултат. Предвид това дължимото юрисконсултско възнаграждение на дирекция "ОУИ", определено съгласно чл. 8, вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, е в размер на 880,70 лв. и решението следва да бъде отменено за разликата до присъдения размер от 2873,06 лв. Следва за яснота да се отбележи, че от мотивите на първоинстанционното решение не може да се установи как е определен размера на възнаграждението, но е очевидно, че не е съобразен с материалния интерес по спора, който представлява размера само на допълнително определените с РА данъчни задължения, а не размера на увеличенията на финансовия резултат. Възлагането на разноските по отменената част от решението следва да бъде извършено при новото разглеждане на делото съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение