Решение № 5507 от 3.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2659/2016 г.

Решение № 5507 от 3.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2659/2016 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" П. при ЦУ на НАП против Решение № 2643 от 28.12.2015 г. на Административен съд гр. П. по адм. д. № 1391 по описа за 2015 г., в частта му, с която по жалба на С. М. Б., с ЕТ"С.-С. К." с адрес гр. К., ул. "К. П. войвода", № 47, е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-09-1403089-091-01/04.02.2015 г., на органи по приходите при ТД на НАП П., потвърден с Решение № 366 от 04.05.2015 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-П., с който на ревизираното лице допълнително са установени задължения както следва:

1. ДДС, за периода 01.12.2008 г. - 31.12.2013 г., в размер на 44 379,08 лв. главница и съответни лихви;

2. данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, за 2009 г., 2011 г. и 2012 г., в размер съответно на 38,93 лв., 61,20 лв. и 97,23 лв. главница, ведно със съответни лихви; 3. данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г., и 2012 г., в размер съответно на 2 076,13 лв.; 2 849,79 лв. и 1 066,35 лв. ведно със съответни лихви;

4. задължителни осигурителни вноски ЗОВ за 2008 г., 2009 г., 2011 г. и 2012 г., ведно със съответни лихви.

В касационната жалба се твърди, че съдебното решение в обжалваната част е неправилно, като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необосновани фактически изводи за недоказани предпоставки на извършване на ревизията по особения ред поради наличие на неосчетоводени укрити приходи от продажби на родово-определени стоки. Макар да признава, че доказването на реалното получаване на стоката не може да се осъществи единствено с данъчни фактури, касаторът поддържа, че липсата на подпис на получател в представените фактури не ги лишава от доказателствена стойност. Подчертава наличието на писмени обяснения на доставчиците - издатели на фактурите и обстоятелствата, че с тези фирми ревизираният ЕТ има трайни търговски отношения, както и че фирмите разполагат с капацитет за извършване на доставките. Необосновано съдът приел, че несъстоятелни са анализът и изводите на органите по приходите относно извършената от самото ревизирано лице счетоводна операция по дебитиране на сметка 304 Стоки срещу кредитиране на сметка 493 Разчети със собственика. Тази операция прикривала облагаеми с ДДС доставки на стоки от едноличния търговец на физическото лице негов собственик. За 2011 г. върху установеното и от съда превишение на разходите над приходите правилно били определени задължителни осигурителни вноски, които без основание били отменени от съда, макар за този период да е приложима разпоредбата на чл. 124а ДОПК, с несъстоятелния мотив, че е следвало да се доказва, че става дума за доходи от трудова дейност. Не била опровергана презумптивната доказателствена сила на констатациите на РА.

Иска се отмяна на съдебното решение в обжалваната част и отхвърляне на жалбата против РА, в тази част, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

О. С. М. Б., с ЕТ"С.-С. К.", чрез адв. Бъчваров, оспорва жалбата по съображения в писмен отговор. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на разноски за касационната инстанция.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното:

Не е било спорно пред АС, че жалбоподателката е регистрирана като едноличен търговец под фирма "С.-С. К." с основна дейност търговия с месни продукти и хранителни стоки. Едноличният търговец е регистриран по ЗДДС преди периодите на ревизията.

С РА е прието за установено, че ЕТ не е осчетоводил по надлежния ред фактури за извършени покупки на хранителни стоки, издадени от "Салко"ЕООД, "Воаяж 99"ЕООД, "Мегапорт"ООД, "Енко вендинг"ООД, ЕТ"Хюхютах -Х. Т.", "Формпласт"АД, ЕТ"А и Г-Г. Ч.", "Х. М."ООД и "Булиън"ЕАД, при проверките на които е установено, че някои от издадените фактури от тези лица, подробно описани в РД, не са намерили отражение в счетоводните регистри на ЕТ.

От извършените насрещни проверки на доставчиците е установено, че те са издали процесните фактури (приложени са копия от тях с копия от касов бон), отразени са в счетоводните им регистри и са събрани обяснения, че стоките по процесните фактури са предавани на купувача в склада на дружеството, превозени са с транспорт на купувача, разплащанията са извършени в брой, фактическото предаване на стоките е станало в деня на издаване на фактурите. В представените по делото фактури липсва изпълнен подпис за получател, като само в малка част от тях (подробно описани в обстоятелствената част на съдебно-графичната експертиза) е налице подпис за получател, който не е подписът на жалбоподателя.

Въз основа на представените от доставчиците фактури и първични счетоводни документи за извършено плащане, вторични счетоводни регистри и констатираното деклариране на фактурите в дневниците за продажбите органите по приходите са достигнали до извода, че процесните фактури са издадени от доставчици - регистрирани по ЗДДС лица и доставките по тях са реално извършени, но същите не са намерили отражение в счетоводните регистри на ревизираното лице, търговецът не е отчел както разходите при покупката, така и приходите от извършени продажби на стоките. Прието е, че щом стоките не са налични, то те са реализирани на вътрешния пазар, като за тяхната продажба не е издаден документ, а получените приходи не са отчетени, а са укрити. Тоест са налице укрити приходи, което е основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за определяне данъчните основи за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Въз основа на тези констатации било установено задължение за ДДС общо в размер на 3 357,72 лв. и съответни лихви

Отделно от изложеното, ревизиращите констатирали че ревизираният търговец изпълнил счетоводна операция по дебитиране на сметка 304, Стоки срещу кредитиране на сметка 493 Разчети със собственика, от което направили извод, че едноличният търговец извършил облагаеми доставки с получател физическото лице негов собственик, за които е не издало данъчни фактури и не е начислило ДДС общо в размер на 41 021,36 лв. главница, върху която били определени съответни лихви.

Задълженията по ЗДДФЛ били определени по чл. 48, ал. 2 върху основата на установените укрити приходи от продажбата на стоките по неосчетоводените фактури, а по чл. 48, ал. 1 - след проследяване на паричните потоци з всяка една ревизирана година, при което било констатирано превишение на извършените разходи над доказаните приходи. Разходите, в съществената си част, представлявали преводи на парични суми с неустановен произход, с които физическото лице финансирало предприятието на регистрирания от него едноличен търговец.

На основание чл. 124а ДОПК са определени допълнително задължения за задължителни осигурителни вноски.

Относно начисляването на ДДС и определяне на данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ поради укрити приходи от продажби на стоки по неосчетоводените фактури.

Главният, подлежащ на установяване, факт за обосноваване на фактическите констатации в РА в тази част е бил този за получаването на родово-определената стока от ревизирания търговец. В случай, че това получаване е доказано, допустима е презумпция, че стоката е продадена, щом тя не е налична и не е доказано да липсва по друга причина. /Решение от 05.10.2016 г. по дело С-576/15 на СЕС по преюдициално запитване на АС В. Т., ЕТ "М. М."/.

Главният мотив на първоинстанционния съд да приеме за недоказано получаването на стоката е обстоятелството, че процесните фактури в по-голямата си част не носят изобщо подпис на получател, а една малка част от тях са подписани, но не носят подписа на ревизираното лице /което е установено и с неоспорена графологична експертиза/.

Подписването на фактурата за получател от ревизираното лице е от значение не с оглед реквизитите на фактурите /както твърди касационният жалбоподател/, а като удостоверяване, изходящо от получателя, за приемането на стоката, защото липсата на подписи лишава от убедителност фактическия извод, че стоката е предадена и получена от ревизираното лице.

Неоснователно, при това, е главното касационното оплакване, че предаването и получаването на родово-определената стока е доказано, още повече, че към фактурите не са представени никакви придружаващи документи. Така, фактическите констатации на РА се основават главно на писмените обяснения на доставчиците, което прави посочените констатации неубедителни и необосновани. ВАС многократно се е произнасял, че при доказателствения стандарт на приходната администрация да не признава право на данъчен кредит поради недоказана реалност на доставките само по данъчни фактури, същият подход следва да се приложи и при тежест на доказване, която е върху органите по приходите, относно доказването на реалното изпълнение на доставките - фактическо основание за процесното облагане. ВАС многократно се е произнасял също, че с презумптивна доказателствена сила се ползват само обоснованите констатации на РА, издаден по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, какъвто не е случаят. Обосновано, също, административният съд е заключил, че липсват доказателства за експедиция, транспортиране, съхраняване на стоката, също и за конкретизация на механизма на доставките, а фактът, че доставчиците разполагат със собствен транспорт, с който осъществяват доставки, не е достатъчен, за да обоснове изводи, че конкретните доставки са извършени. Не е доказано плащането на фактурите да е осъществено от жалбоподателя, нито има разумно обяснение защо той не е осчетоводил евентуалните плащания като разходи. При доказателствена тежест за приходната администрация да установи наличието на реални доставки по процесните фактури, доколкото именно тя твърди тези факти, не се доказва тяхното осъществяване, съответно липсват доказателства за укрити приходи от продажби, с които ревизираното лице е достигнало оборот за задължителна регистрация по ДДС.

Затова, обосновани са изводите на административния съд, в тази част на спора, че органите по приходите не са доказали наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за извършване на ревизия по особения ред. След като не е било налице такова основание, не е в сила презумпцията за вярност на фактическите констатации в ревизионния акт, по силата на чл. 124, ал. 2 ДОПК.

Относно отменените задължения за ДДС в размер общо на 41 021,36 лв., въз основа на извършени от ревизирания търговец счетоводни операции. Пред първоинстанционния съд е прието заключение на съдебно-счетоводна експертиза, което е имало задача да провери извършената, описана по-горе, счетоводна операция, въз основа на която е извършено облагането в тази част. В отговора си по задача № 6, вещото лице като е анализирало извършената счетоводна операция, е дало категорично заключение, че тази операция, от гледна точка на правилното водене на счетоводството, не е коректна, защото няма никакви данни и документи от преписката, по ревизионния доклад и РА, и в счетоводството на ревизирания търговец за прехвърляне на право на собственост от ЕТ на физическото лице негов собственик. Още по-малко, е налице, каквото и да е обяснение, основано на търговска и житейска логика, за посочено разпореждане със стоки между посочените лица, при липса на разлика в субекта на двете страни по евентуалните сделки. Затова, кредитирайки заключението в тази му част, съдът правилно е преценил РА в посочената част като необоснован и незаконосъобразен.

Относно отменените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ.

Установено е безспорно в ревизионното производство, че физическото лице г-жа Б. е финансирало регистрирания от нея едноличен търговец, като според приходните органи така тя е извършила разходи, които не могат да бъдат оправдани с доказаните от нея приходи за ревизираните периоди. Превишението на разходите над приходите за всеки периоди е послужило като данъчна основа за облагане. Съгласно съдебно-счетоводната експертиза обаче за данъчните периоди, за които първоинстанционният съд е отменил определените на това основание данъчни задължения, превишението е било на месечна, а не на годишна база. Като е отменил задълженията, установени при незачитане че данъчният период по ЗДДФЛ е годишен, а не месечен, административният съд е постановил правилно решение и в тази част.

Относно отмяната на РА, в частта, на определените осигурителни вноски

По отношение на определените осигурителни вноски за 2008 и 2009 г. съдебното решение е правилно като краен резултат, защото освен, че съдът е приел, че липсва основа за облагане, поради недоказано извършване на укрити продажби и липсва превишение на извършените разходи над доказаните приходи, съгласно мотивите на Тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016 г. на ВАС по т. д. № 3/2015 г., по тълкуване на разпоредбата на чл. 124а ДОПК, тази разпоредба е неприложима за периоди преди влизането й в сила /15.02.2011 г./, каквито са процесните. Само на това основание решението, в тази част, следва да бъде потвърдено.

Първоинстанционното решение е неправилно, в частта му, на отмяната на ЗОВ за 2011 г.

Чл. 124а ДОПК регламентира приложимост на разпоредбите на чл. 122 - 124 от кодекса и за установяване на задължителни осигурителни вноски. В случая органите по приходите за 2011 г. са доказали наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - декларираните и/или получените приходи/доходи на ревизираното лице не съответстват на имущественото му състояние за ревизирания период, тъй като направените от него разходи през годината превишават получените доходи, което е прието за законосъобразно и от съда и решението, в тази част, с която е отхвърлена жалбата на ревизирания търговец, е влязло в сила. Съгласно чл. 122, ал. 4 ДОПК в този случай органът по приходите определя основата за облагане с данъци за съответния период, за който е установено обстоятелството, а чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 от кодекса установява оборима презумпция, според която се приема, че до доказване на противното са налице подлежащи на облагане с данъци печалба или доход, които не са декларирани, когато стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи/доходи, получени от него или направените разходи от лицето и свързаните с него лица явно и съществено надвишават размера на декларираните и получени средства. Вярно е, че по аргумент на чл. 10, ал. 1 и § 1, т. 3 ДР КСО осъществяването на трудовата дейност е основна предпоставка за възникване на задължението за осигуряване, т. е. не всички, подлежащи на деклариране доходи, имат характер на осигурителни такива. Кръгът на лицата, които подлежат на осигуряване, е определен в чл. 4 и 4а КСО. Спорът е за това върху коя от страните е доказателствената тежест за доказване на обстоятелството дали недекларираният доход е получен във връзка с осъществявана от лицето трудова дейност. Когато данъчната основа се определя по особения ред на чл. 122 и следващи ДОПК, приложим тогава, когато се докаже наличието на някое от изброените в чл. 122, ал. 1 ДОПК обстоятелства, свързани с обективна или субективна причина, поради която основата за облагане не може да се определи на базата на необходимите за това документи, презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК относно наличието на подлежащ на облагане с данъци доход или печалба следва да се прилага и по отношение на наличието на осигурителен доход, върху който се дължат задължителни осигурителни вноски, с оглед препращането в чл. 124а от кодекса и към тази правна норма, т. е. оборването на презумпцията е в тежест на лицето. Безспорно оборването на установената в закона презумпция в чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК е в тежест на жалбоподателката, т. е. тя е следвало да докаже, че е разполагала с необходимите й парични средства, с които е извършила констатираните разходи или заедно със съпруга й са разполагали с тези средства. Такива доказателства, видно от мотивите на решението не са били представени. Оборването на презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК чрез доказване наличието на парични средства и техния произход би довело и до разрешаването на въпроса за това дали тези средства са от трудова дейност или не. Липсата на доказателства за наличието на средствата, което води до извод за недекларирани доходи по силата на чл. 123 ДОПК, води и до извод за това, че не е оборена презумпцията по отношение на произхода на средствата като такива от трудова дейност.

Предвид изложеното, първоинстанционното съдебно решение подлежи на отмяна само в частта му, с която по жалба на ревизираното лице РА е отменен за установените ЗОВ за 2011 г., както и в частта за разноските, с която на жалбоподателката са присъдени над 3 501,29 лв., като вместо него в тази част следва да се постанови ново по същество, с което жалбата против РА в тази част бъде отхвърлена като неоснователна.

В останалата обжалвана част съдебното решение като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила.

При този изход на процеса за касационната инстанция Д"ОДОП" П. следва да заплати на ответника по касационната жалба 2 358,33 лв. разноски по компенсация, на осн. чл. 161, ал. 1 ДОПК вр. чл. 8 и чл. 9, ал. 2 и 3 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение