Решение № 13436 от 11.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 16530/2013 г.

Решение № 13436 от 11.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 16530/2013 г., VIII о., докладчик съдията Румяна Лилова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във вр. с чл. 208 и сл. Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" (Д"ОДОП") - гр. София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), срещу Съдебно решение № 6627 от 01.11.2013 г., постановено по адм. дело № 6717 по описа на Административен съд - София град (АССГ) за 2013 г., 43 състав. Със съдебния акт, предмет на касационен контрол, е отменен Ревизионен акт № 2191207257 от 01.03.2013 г. (РА), издаден от главен инспектор по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП - София, потвърден с Решение № 963 от 30.05.2013 г. на директора на Д"ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, с който са установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на Франк Йорг Рихтер за данъчни периоди месец април 2012 г. и месец юли 2012 г. в размер на 5867,98 лв., ведно с лихва в размер на 408,42 лв. и касаторът е осъден да заплати на жалбоподателя разноски в размер на 510,00 лв. В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на съдебното решение поради наличие на основанията по чл. 209, т. 3 АПК: нарушение на материалния закон (чл. 21, ал. 2 и ал. 4, т. 1, б. "а" ЗДДС, чл. 86, ал. 1 ЗДДС, във вр. с чл. 3, ал. 1 и 2 ЗДДС, чл. 11, ал. 1 и чл. 12, ал. 1 ЗДДС); допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила по чл. 236, ал. 2 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК) и необоснованост по причина, че изводите на съда противоречат на установената по делото фактическа обстановка, респективно на материалноправните разпоредби. Поддържа се, че съдът немотивирано е отхвърлил изводите на органа по приходите, че процесните услуги са извършени от физическото лице, в качеството му на данъчнозадължено лице, а мотивите му за наличие на основания за прилагане на чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "а" ЗДДС при определяне на мястото на изпълнение на процесните услуги не са съобразени и коментирани от него. Оспорва се направения в решението извод, че предметът на процесните услуги не е свързан с недвижим имот като необоснован и противоречащ на доказателствата по делото (представените отчети). Като се позовава на относима според него практика на СЕО, касаторът поддържа, че съставът на АССГ не е отчел изложените от ответника съображения за наличието на "достатъчно пряка връзка" между недвижимия имот и предоставените услуги. Иска се отмяната на обжалваното съдебно решение, решаване на делото по същество и отхвърляне жалбата на Рихтер, като неоснователна. В съдебното заседание пред касационния съд, касаторът се представлява от редовно упълномощен юрисконсулт, който от негово име поддържа жалбата. По същество моли да бъде уважена. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - Франк Йорг Рихтер, представя подробно аргументиран писмен отговор на подадената касационна жалба, в който взима становище за нейната неоснователност. Моли обжалваното съдебно решение да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно. В съдебното заседание пред касационния съд ответникът по касация се явява лично и се представлява от редовно упълномощен адвокат, който от негово име оспорва жалбата. По същество моли обжалваното решение да бъде оставено в сила. Представя писмена защита. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил РА № 2191207257 от 01.03.2013 г., потвърден с Решение № 963 от 30.05.2013 г. на директора на Д"ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, с който са установени задължения по ЗДДС на Франк Йорг Рихтер за данъчни периоди месец април 2012 г. и месец юли 2012 г. в размер на 5867,98 лв., ведно с лихва в размер на 408,42 лв. Установено е от първоинстанционния съд, че със спорния РА е определено задължение на ответника по касация, в качеството му на данъчнозадължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС, във вр. с чл. 12, ал. 1 и чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "а" ЗДДС в размер на 5867,98 лв. главница и лихва в размер на 408,42 лв. за данъчни периоди м. април и м. юли 2012 г. във връзка с получени от физическото лице плащания по собствената му банкова сметка за извършени консултантски услуги, предмет на договор с германското дружество "Парабел" АГ, с място на изпълнение на територията на България и дата на данъчното събитие - датата на постъпване на плащането по банковата му сметка. Съдът е взел предвид представеното Споразумение от 04.10.2011 г., сключено между "Парабел" АГ, като възложител, и изпълнителите "Ексакт Консулт МБ" ЕООД и Франк Йорг Рихтер като физическо лице (ФЛ), с предмет "Определяне на размера на дневните ставки за консултантски услуги/мениджмънт на проекти в България"; приобщения приемо-предавателен протокол (ППП) от 24.01.2012 г. за резултатите от дейността по споразумението; представената в хода на ревизионното производство декларация от Рихтер; издадените от "Ексакт Консулт МБ" ЕООД фактури, с предмет консултантски услуги по главна координация на ФВ-проекти, разходи за пътувания, разговори по GSM; доказателствата за извършено плащане на сумите по фактурите по личната банкова сметка на Рихтер на 27.04.2012 г., и на 06.07.2012 г.; платежните нареждания, в които като основание за плащането са посочени така издадените фактури, както и доказателствата, от които се установява, че по издадените фактури е начислен и платен ДДС от германското дружество като получател на услугите, последното с валиден идентификационен номер по ДДС в Германия. Въз основа на тези доказателства съдът е направил изводи, че предметът на спорната доставка по Споразумението от 04.10.2011 г. не е свързан с недвижими имоти на територията на България, като доставчик на услугите е "Ексакт Консулт МБ" ЕООД, а не ФЛ - Рихтер. За да отмени РА, съставът на АССГ е приел, че същият е издаден от компетентен орган, при спазване на административнопроизводствените правила, но в противоречие с приложимите материалноправни разпоредби. Изложил е съображения, че се касае за извършване на консултантски услуги/мениджмънт на проекти в България, предварителни проучвания за възможности за съвместна дейност с потенциални контрагенти по инвестиционни проекти за ФВ-паркове на територията на различни градове в страната. Взел е становище, че посоченият предмет на услугите не е свързан с недвижими имоти, за да се приеме, че мястото на изпълнение на услугата е мястото, където се намира недвижимият имот. Според съда инвестирането в съвместна дейност с търговски дружества, осъществяващи стопанска дейност на територията на страната, не е инвестиране в недвижими имоти и не е свързано с техните конкретни особености, а с характера и резултатите от търговската дейност. Предоставянето на услугите във връзка с потенциално инвестиране на територията на България не свързва предмета на услугата с конкретен недвижим имот или имоти, за да се приеме приложимост на хипотезата на чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "а" ЗДДС. Предвид изложеното е достигнал до извод, че мястото на изпълнение на процесните услуги следва да се определи по реда на чл. 21, ал. 2 ЗДДС и при тези условия да се посочи данъчнозадълженото лице, което да начисли ДДС. В случая това е "Парабел" АГ, Германия - регистрирано по ДДС, чийто идентификационен номер по ДДС е потвърден по електронен път. Тъй като това дружество, като получател на услугата е данъчнозадължено лице, мястото на изпълнение на услугата е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Начисляването на ДДС от доставчика е намерил за незаконосъобразно - в противоречие с чл. 21, ал. 2 ЗДДС. В допълнение съдът е изложил и съображения за незаконосъобразност на изводите на органа по приходите, че доставчик на процесните услуги е ФЛ Рихтер, а не "Ексакт Консулт МБ" ЕООД. По изложените съображения спорният РА е отменен като незаконосъобразен. Решението е правилно. Първоинстанционният съд правилно е определил спорните фактически и правни въпроси и въз основа на направените фактически установявания, е направил обосновани и законосъобразни правни изводи. В съответствие с текста на Споразумението от 04.10.2011 г. и останалите представени по делото доказателства съставът на АССГ е направил обоснован извод, че предметът на услугите не е свързан с недвижими имоти. Споразумението не съдържа никаква конкретика относно "различни проекти в България", както се споменава в него. Фактът, че се визира извършването на "съвместна работа" с "Парабел" АГ за ФВ - проекти в България не обосновава извод за обвързаност на предоставяните услуги с недвижими имоти. Работата по ФВ - проекти е възможно да бъде от най-различно естество, а липсват доказателства и всякаква конкретика в тази връзка. Наред с това, договорените дневни ставки за консултантски услуги/мениджмънт на проекти в България, са принципни и следва да се обсъждат ведно с отчетените в изпълнение на споразумението дейности по представения ППП от 24.01.2012 г., издадените фактури, обясненията на Рихтер, дадени в хода на ревизионното производство и представените справки. С ППП, предаващият и приемащият услугите са удостоверили извършването на дейност за "Парабел" АГ, Германия, състоящи се в помощ за планирани евентуални инвестиции на посоченото германско дружество по български ФВ - проекти. Предаването и приемането на дейностите е осъществено в седалището на "Парабел" АГ и отчасти извън Берлин. Правилно е отчетено от ответника в потвърждаващото РА решение, че от съдържанието на фактурите не може да се определи конкретния предмет на доставките и мястото на тяхното изпълнение, доколкото същите са посочени като "Консултантски услуги - главна координация на ФВ - проекти, разходи за пътувания, паркирания и разговори по GSM", но неправилно, за да се обоснове отношението им към недвижими имоти в България, се прави обратна връзка към Споразумението от 04.10.2011 г. досежно определените дневни ставки за дейности ("в собствения офис в София", "за/на строителни площадки/ползване на чужди офиси и в зависимост от разхода на друг сътрудник"), неотчетени с представения ППП или по друг начин. Обяснението, дадено от Рихтер в хода на ревизионното производство не налага обратен извод. Съгласно посоченото от лицето, то касае проучване на пазара, създаване на контакти, подготвяне на документите за участие в проекти в кръга на стопанските интереси на възложителя, включително всякакви допълнителни консултации относно възможностите за икономически инвестиции на територията на България, а неговата цел - създаване на условия за участие в сериозни инвестиционни проекти в България. В негов резултат Рихтер е провел проучвателна работа за възможностите за участие във ФВ - проекти в районите на Сливен, Ямбол, Стара Загора, Казанлък, Сандански, София, Пловдив и Дупница, като са създадени контакти с продавачи на ФВ - проекти при условие за проявен интерес от тяхна страна. Една от представените справки/ отчети (л. 242, 243 от първоинстанционното дело), подробно обсъдена от ответника в решението с позоваване на вписаните в нея дейности, е неотносима, доколкото касае такива, извършени в периода 01.01.2012 г. - 31.01.2012 г. съгласно вписаното в нея, а процесните услуги съгласно посоченото в издадените фактури - "главна координация ФВ - проекти" през месец ноември и месец декември 2011 г. Само съвпадението в цената на услугите не е достатъчно, за да се обоснове обратен извод. Справката/ отчет на л. 237 - 239 от същото дело е относима към периода м. декември 2011 г., но удостоверява единствено осъществяването на неиндивидуализирани работни разговори с определени лица и такива работни посещения в гр. София и други градове (Сапарево, Мъглиш, Казанлък), както и разходи за паркинг, които не могат да бъдат обвързани с конкретен проект, свързан с недвижим имот. Последното се отнася и до справката/отчет, представена във връзка с дейностите през месец ноември 2011 г., в които са удостоверени транспорт, пътувания и работни посещения в България и такива до чужбина и обратно. Обратно на възприетото от ответника в решението и поддържано в касационната жалба, справката/отчет на л. 233, 234 от делото на АССГ не удостоверява посещение на "терена" в Мъглиж, а на неконкретизирани "терени" там, което не обосновава направения от него по-нататък извод, че отчетените дейности са били свързани с конкретни ФВ - проекти, поради което следва да се приемат за свързани с тях, съответно с недвижимия имот, за който се отнасят тези проекти. Удостоверените разговори с "проектантката" и с "ел. проектант", както и подготовка на проектите и работния план за Мъглиж, Сапарево, а съгласно справката и Сливен, по никакъв начин също не удостоверяват тази връзка. Както разговорите, така и проектите, и работният план може да са от всякакво естество, макар и свързани с предмета на споразумението, и заплатените съгласно фактурите дейности "Главна координация ФВ - проекти", но не удостоверяват твърдяната от ответника пряка връзка с конкретен недвижим имот. Доказателства в тази насока не са ангажирани от него в хода на първоинстанционното производство. Впрочем, с двустранно подписания ППП от 24.01.2012 г. извършените дейности са обобщени като "помощ за планирани евентуални инвестиции" на "Парабел" АГ по български ФВ - проекти в България, което индивидуализиране на услугата от страните също не навежда на извод за такава връзка. Другите дейности, посочени в решението на ответника и касационната жалба (разяснения/проверки към проект Сапарево, проверка на документацията за Сапарево относно съмнения към връзката с ел. мрежата) са част от дейностите по справката относима към месец януари 2012 г., поради което са ирелевантни. Действително първоинстанционният съд не е обсъдил така приобщените справки, респективно доводите на ответника в тази връзка, но предвид изложеното по-горе, нарушението не е съществено в конкретния случай, доколкото не се налагат различни от направените изводи. Евентуалното инвестиране във ФВ - проекти в България (под неустановена форма), респективно извършените услуги по "главна координация на ФВ - проекти" тук чрез провеждане на разговори, работни посещения, подготовка на оферти и работни планове с неуточнен по делото предмет, не сочи на връзка между тези дейности с конкретен недвижим имот или имоти, за да се приеме за приложима хипотезата на чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "а" ЗДДС. Необосновано на доказателствата по делото касаторът твърди, че намеренията за инвестиции са свързани с конкретно определени обекти на територията на България, "... където са разположени или се намират в процес на изграждане отделните проучвани ФВ - проекти". Такива доказателства по делото не са приобщени. Предметът на споразумението и отчетените с ППП дейности по главна координация предполагат пътувания из България, вкл. на определени места, предвид интереса за инвестиране именно на територията на страната, но не установяват твърдяната от касатора връзка на извършените услуги с определени недвижими имоти, за които те се отнасят. Доказване от страна на ответника в първоинстанционното производство, сега касатор, чиято е била доказателствената тежест, на твърдения релевантен факт - предоставяне експертните (консултантските) услуги от Рихтер относно проучването на конкретен недвижим имот, където е разположена или е в процес на изграждане ФВ - централа, не е проведено. Обоснован на доказателствата по делото се явява изводът на състава на АССГ, че процесните услуги нямат връзка с конкретни недвижими имоти. Предвид това, развитите в касационната жалба съображения, че ФВ - централи са строежи и отговарят на понятието недвижим имот, както и изложеното в тази връзка относно понятието за "недвижима собственост", наличието на "достатъчно пряка" връзка между процесните услуги с недвижими имоти в България и практиката на СЕС в тази връзка, са неотносими. По делото не е установен и доказан основният елемент на конкретна инвестиция - определена ФВ - централа, за която тя се отнася, както поддържа касаторът. В този смисъл настоящият съд не споделя довода от касационната жалба, че мястото, където се извършва потреблението на подготвителните спрямо придобиването на инвестицията услуги, е територията на България. Правилно първоинстанционният съд е съобразил, че спорните услуги са предоставени във връзка с принципно проучване възможностите за инвестиране в България. Фактическото потребление на спорните услуги не е в България, както счита касаторът, а в Германия, доколкото германското дружество е възложило извършването им с оглед евентуално бъдещо решение за инвестиране, което ще бъде взето на базата на предоставения от тези дейности резултат. Съгласно ППП от 24.01.2012 г. предаването и приемането на извършените дейности е осъществено в седалището на "Парабел" АГ, отчасти и извън Берлин (но не извън Германия), като освен това по делото не се твърди, и не е установено и доказано това дружество да има постоянен обект в България по смисъла на чл. 21, ал. 2, изр. второ ЗДДС. Наред с изложеното, неоснователни са оплакванията за последващо деклариране на приход в годишната данъчна декларация по чл. 92 ЗКПО за 2012 г. на сумите по процесните фактури, доколкото те са издадени през 2012 г. (на 24.01.2012 г.и на 21.02.2012 г.). Доводите във връзка с действителния фактически изпълнител се явяват без значение предвид приетото по-горе относно мястото на изпълнение на процесните услуги. В настоящия случай, мястото на изпълнение на доставката на спорните услуги се определя съгласно чл. 21, ал. 2, изр. първо ЗДДС, тоест това е мястото, където получателят на услугата е установил независимата си икономическа дейност - Германия. Общият ред по чл. 12, ал. 1 ЗДДС е неприложим и не е налице изключение от правилото на чл. 21, ал. 2 ЗДДС, доколкото се изразиха по-горе съображения, че не се касае до услуга, свързана с недвижим имот, по смисъла на чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС, а до консултантска услуга във връзка с планирани евентуални инвестиции на "Парабел" АГ по неконкретизирани български ФВ-проекти. Не се спори, че получателят на услугите "Парабел" АГ е данъчнозадължено лице, регистрирано по ДДС, с валиден идентификационен номер, потвърден по електронен път. В този смисъл правилна е преценката на първоинстанционния съд, че ДДС следва да се начисли от "Парабел" АГ, а не от доставчика на услугата, доколкото мястото на изпълнение на услугите не е на територията на България, а в Германия. Предвид така изложеното настоящият съд приема, че съставът на АССГ е формирал правилни и материалнозаконосъобразни правни изводи, които се споделят, поради което решението, предмет на контрол, като валидно, допустимо и правилно, следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,