Решение № 3357 от 19.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 8778/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП срещу Решение 4651 от 11.07.2023 г., постановено по адм. дело 9598/2020 г. на Административен съд София-град, с което е обявен за нищожен Ревизионен акт /РА/ Р-22221019006574-091-001/04.05.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, изменена и потвърдена с Решение 1256/12.08.2020 г. на Директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че по делото са представени безспорни доказателства за материалната компетентност на издателите на оспорения ревизионен акт. Изразява становище, че промяната на ревизиращия екип досежно ръководителя на ревизията е извършена по законовия ред, с оглед на което неправилен е изводът, че единият от издателите на акта не е материално компетентен. В тази връзка представя Заповед 229/13.01.2020 г., издадена от изп. директор на НАП, с която е прекратено служебното правоотношение с В. Лозанова. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното съдебното решение, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба С. Генчева от гр. София, чрез процесуален представител, с писмен отговор и в о.с.з. оспорва основателността ѝ. Прокурорът от Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на обжалваното решение, в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на производството пред Административен съд София-град е обосноваността и законосъобразността на РА Р-22221019006574-091-001/04.05.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, изменена и потвърдена с Решение 1256/12.08.2020 г. на Директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който е ангажирана отговорност по чл. 19 от ДОПК на С. Генчева за задължения на ТХ Русалка Холидейз ЕООД по ЗДДС за данъчен период м. 08.2015 г. в размер на 29178,72 лв., ведно със съответните лихви в размер на 13 178,96 лв., и за лихви за невнесени в срок вноски за здравно осигуряване /за осигурители/ в размер на 138,75 лв. за данъчни периоди от 01.04.2015 г. до 30.11.2015 г., лихви за невнесен в срок данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения в размер на 109,88 лв. за данъчни периоди от 01.05.2015 г. до 30.11.2015 г., лихви за невнесени в срок вноски за ДОО /за осигурители/ в размер на 280,79 лв. и лихви за невнесени в срок вноски за УПФ /за осигурители/ в размер на 85,40 лв. За да достигне до извод за нищожност на оспорения РА, първоинстанционният съд е приел от фактическа и правна страна следното: Ревизионното производството е образувано със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ Р-22221019006574-020- 001/11.10.2019 г., издадена от К. Методиева, на длъжност началник- сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП - София, оправомощена със Заповед РД-01-818/10.05.2019 г. на Директора на ТД на НАП - София. Със заповедта за възлагане на ревизията е определено ревизията да се извърши от следния ревизиращ екип: 1. В. Лозанова, на длъжност главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и 2. И. Николова главен инспектор по приходите. В заповедта е посочено, че ревизията следва да бъде извършена в срок от три месеца от връчване на ЗВР - до 16.01.2020 г. На 30.01.2020 г. е издаден Ревизионен доклад /РД/ Р-22221019006574-092-001/30.01.2020 г. от В. Лозанова и И. Николова. След издаването на РД, със Заповед за изменение на заповедта за възлагане на ревизия /ЗИЗВР/ Р-22221019006574-020-002/05.02.2020 г., К. Методиева, в качеството си на възложител на ревизията, е определила И. Николова за ръководител на ревизията и неин член. Оспореният РА Р-22221019006574-091-001/04.05.2020 г. е издаден от К. Методиева, на длъжност началник сектор Ревизии, дирекция Контрол при ТД на НАП-София - орган, възложител на ревизията и И. Николова, на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП-София - ръководител на ревизията. Съгласно заключението на вещото лице по проведената съдебно-техническа експертиза, кредитирано от съда като компетентно дадено и неоспорено от страните, процесните ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани с валидни квалифицирани електрони подписи на издателите им. При тази фактическа установеност първоинстанционният съд е приел, че РА е нищожен. Този извод е обоснован с липсата на доказателства, че за първоначално определения ръководител на ревизията В. Лозанова е настъпила трайна невъзможност да изпълнява задълженията си като ръководител на ревизията, което да обосновава изземване на преписката на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК. Поради това е счел за ненадлежно определянето на И. Николова за ръководител на ревизията не е надлежно. Наред с горното решаващият състав е изтъкнал, че изземването и издаването на ЗИЗВР от 05.02.2020г. е направено след изтичане на срока за извършване на ревизията, поради което промяната на длъжностното лице - ръководител на ревизията не е валидно. Преценил е, че с определянето на И. Николова за ръководител на ревизията и за член на ревизиращия екип са дублирани двете функции и е създадена неяснота в какво качество длъжностното лице е подписало ревизионния акт. В допълнение съдът е подчертал, че в случая не е спазено изискването органът по приходите, възложил ревизията, да е изрично оправомощен от Изпълнителния директор на НАП или от Териториалния директор с правомощията по чл. 7, ал. 3 ДОПК. В обобщение е формирал извод, че единият от издателите на РА не разполага с компетентността по чл. 119, ал.2 ДОПК, а това води до неговата нищожност. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно. Основателно са аргументите на касатора, че първостепенният съд не е разграничил процесуалните действиия по изземване на разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по чл. 7, ал.3 ДОПК от действията на възложителя на ревизията по изменение на ЗВР на основание чл. 113, ал.3 ДОПК. Приложимата по време редакция на чл. 7, ал.3 ДОПК предвижда, че определен в закона горестоящ орган може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, съответно от публичния изпълнител, в случаите когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения, и да възложи правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът. Лингвистичният анализ на цитираната норма сочи, че при изземването е необходимо волеизявление, с което се разпорежда промяна от един орган на друг, различен, но равен по степен, на който се възлагат същите правомощия. В случая, с процесната ЗИЗВР от 05.02.2020г., противно на приетото от съда, не е изменен ревизиращият екип. С тази ЗИЗВР възложителят на ревизията е определил досегашния втори член на първоначално определения екип да изпълнява функциите на ръководител на ревизията. По аргумент от чл. 113, ал.1, т .2 ДОПК именно на възложителя на ревизията е предоставено правомощието да определи органа по приходите, който ще е ръководител на ревизията, с оглед на което негово е и правомощието да го измени като определи втория член на екипа за ръководител на ревизията поради пенсионирането на първия след издаването на РД. Съгласно представената в настоящото производство Заповед 229/13.01.2020г. на Изпълнителния директор на НАП, считано от 01.02. 2020г. служебното правоотношение с В. Лозанова е прекратено поради пенсионирането й, в резултат на което нейната компетентност като орган по приходите е отпаднала. Вследствие на това правоизменящо правоотношението обстоятелство и в унисон с принципите за неизменност на ревизиращия екип, обективност, самостоятелност и независимост, възложителят на ревизията е определил вторият член на екипа да осъществява функциите на ръководител на ревизията. Действително, в коментираната ЗИЗВР от 05.02.2020г. възложителят непрецизно е посочил, че И. Николова ще е и втори член на екипа, но това негово опущение е ирелевантно за дължимата преценка, тъй като на 30.01.2020г., т.е. преди издаването ЗИЗВР, първоначално посочените ръководител на ревизията и ревизиращ орган по приходите са издали РД. С неговото съставяне и подписване процесуалните и материалноправни функции на втория член на екипа в рамките на това ревизионно производство са се изчерпали. ДОПК не предвижда каквито и да е процесуални действия на този втори ревизиращ орган в периода след РД до издаването на РА, с оглед на което определянето на такъв в случая не е било дължимо. Поради това необосновано първостепенният съд е приел, че е налице дублиране на длъжностното лице, осъществяващо функциите на ръководител и втори член на ревизията, както и, че е налице неяснота в какво качество е действала И. Николова при издаването на обжалвания РА. Гореизложеното налага извода, че с издаването на ЗИЗВР от 05.02.2020г. възложителят на ревизията не е иззел производството по смисъла на чл. 7, ал.3 ДОПК, а е упражнил своето процесуално правомощие да измени органа, който ръководи ревизията, като посочи за такъв досегашния втори член на ревизиращия екип поради отпадане на компетентността на В. Лозанова като орган по приходите. Разпореденото изменение е осъществено в кръга на правомощията на възложителя, с оглед на което е валидно и е следвало да бъде съобразено от първостепенния съд. С това изменение именно И. Николова е определена за ръководител на ревизията, поради което и по аргумент от чл. 119, ал.2 ДОПК, оспореният РА е издаден от материално и персонално компетентни органи. Същият е действителен и първостепенният съд е дължал преценка на неговата законосъобразност на останалите основания по чл. 160, ал.2 ДОПК. Тъй като това не е сторено, то обжалваното решение като неправилно следва да се отмени, а делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд, което да се произнесе по спора по същество. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал.2, т.1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение