Решение № 12728 от 14.12.2021 г. на ВАС по адм. д. № 5074/2021 г.

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Газ лоджистикс България ЕООД, представено от адв. Балкански, срещу решение 1632/15.03.2021 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. 3632/2020 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ Р-22221019001895-091-001/18.12.2019 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП София. Касаторът заявява общо трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Ревокира доводите си от първоинстанционната жалба и от оспорването на РА по административен ред за наличието на специална правна уредба за установяване на наличието или на липсата на наличните по баланса на дружеството парични средства института на инвентаризацията по чл. 28 от Закона за счетоводството. Изразява убеждение, че с източник на специални знания и с други писмени доказателствени средства /доклади от извършени инвентаризации и описи на паричните средства в брой/ е установил наличието на паричните средства, чието своене към 31.12.2013 г. се отрича от органите по приходите. Отправя упреци към процесуалната дейност на съда по преценка на писмените доказателствени средства, стоящи в основата на фактическия извод за достоверност на констатацията на органите по приходите за липса на средствата и разходването им под формата на скрито разпределение на печалбата. Настоява на неправилно прилагане от съда на правилата на доказателствената тежест, според които ответникът е следвало да установи липсата на парите. Иска отмяна на решението и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на деловодни разноски за касационната съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С обжалвания пред АССГ РА са установените в тежест на Газ лоджистикс България ЕООД задължения за окончателен данък върху доходи от дивиденти и ликвидационни дялове на местни и чуждестранни физически лица за периода от ч. 10.2013 г. до м. 12.2013 г. в размер 267 250 лева и за лихви за забава 159 510.76 лева. Установеният окончателен данък за доходи от дивиденти под формата на скрито разпределение на печалба по чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ е за сумата 5 347 000 лева. Основата за облагане с данъка е определена по данните от счетоводния баланс на РЛ, в който е посочена касова наличност в размер 5 347 000 лева. Такава е касовата наличност и по подадения отчет за 2016 г., като за 2014 и за 2015 г. не са публикувани финансови отчети на дружеството, а за 2014, 2015 и 2016 г. ГДД по чл. 92 ЗКПО са с нулеви стойности. Това е в основата на извод, че липса на движение по отношение на касовата наличност, а с пропускът на РЛ да представи поисканите му оборотна ведомост за 2013 г. и годишни оборотни ведомости и хронология на сметка 501 Каса за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2018 г. и към момента на искането е обосновано заключение, че представляващите дружеството са се разпоредили със средствата в своя полза. Тези действия на разпореждане са квалифицирани като скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. а от ДР на ЗКПО във вр. с § 1, т. 8 от ДР на ЗДДФЛ, представляващо и дивидент по смисъла на § 1, т. 4, б. в от ДР на ЗКПО и на § 1, т. 5, б. в от ДР на ЗДДФЛ. Предположено е, че сумите са изплатени в периода м. 10 м. 12.2013 г., от което следвало задължението на платеца на дохода по чл. 65, ал. 3 ЗДДФЛ да удържи и внесе данъка до края на месеца следващ тримесечието, през което е извършено скритото разпределение на печалбата. С първоинстанционното е отхвърлено оспорването срещу РА. Първостепенният съд е възпроизвел констатациите на органите по приходите. Обсъдил е събраните в хода на съдебното дирене писмени доказателствени средства доклади за извършена инвентаризация и описи на парични средства в брой за 2013 2019 г. и заключение на ССЕ. Отказал е да цени докладите и описите заради времето на представянето им и битието им на частни документи без достоверна дата. Това ги определяло като създадени за целите на съдебното оспорване на РА. Съмнение в достоверността им внасяло и обстоятелството, че в жалбата до ДДОДОП и в първоинстанционната жалба се твърдяло, че не е извършвана инвентаризация за 2013 г. Съответствието на заключението на ССЕ с представените от жалбопоподателя документи във връзка с инвентаризациите е мотивирало съда да не се повлияе от него при решаването на спора. С писмените доказателствени средства не се оборвал изводът на органите по приходите, че касовата наличност към края на 2013 г. липсва, а не съществуват и доказателства същата да е употребена за търговската дейност на дружеството, поради което липсващата касова наличност представлявала разпределен в полза на едноличния собственик на капитала дивидент под формата на скрито разпределение на печалбата. Към правните изводи на съда се отнасят тези за наличието на обект на облагане, правилно отнасяне към него на данъчната ставка и определянето на платеца на данъка. Оспореното решение е неправилно. То е постановено в противоречие с процесуалния закон, с логическите и опитните правила. Първостепенният съд така и не е посочил правилата на доказателствената тежест, на които основава констатациите си, но е заявил очакване жалбоподателят да обори изводите на органите по приходите за начина на разпореждане с наличните към 31.12.2013 г. пари в брой. А при ревизия по общия ред е важимо общото правило на чл. 170, ал. 1 АПК, според което за издателя на акта е обвързаността да установи фактическите основания, посочени в него и изпълнението на особените изисквания при издаването му. Правното твърдение на органите по приходите е за наличие на обект на облагане доходи от дивиденти под формата на скрито разпределение на печалбата и за съществуването заради това на установеното с РА задължение за окончателен данък по чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ. Фактическото им твърдение е за скрито разпределение на печалбата, осъществено в последното тримесечие на 2013 г. чрез разпореждане в полза на едноличния собственик на капитала на РЛ на сумата 5 347 000 лева, посочена като счетоводно налична към 31.12.2013 г. Изводите за положителния факт на имуществено разпореждане са направени от отрицателния факт на липсата на парите в брой към 31.12.2013 г. и от доказателствените факти за пропускът да се подаде ГФО за 2014 и 2015 г., съдържанието на ГФО за 2016 г.; съдържанието на ГДД по чл. 92 ЗКПО /нулеви декларации за 2014, 2015 и 2016 г./. Изводи във вреда на РЛ са направени от неизпълнението на задължението да представи поискани от него документи. Не съществува информационен източник за установяване на отрицателния факт на липсата на посочените в баланса на касатора като налични към 31.12.2013 г. парични средства. Балансът е съставна част на финансовия отчет на предприятието /вж. т. 2, б. а от СС 1 Представяне на финансовите отчети/. Паричните средства в брой са отнесени към активите в структурата на счетоводния баланс /така т. 13 от СС 1, раздел В, група IV/. РЛ е посочило една и съща парична сума като налична към 31.12.2013 г. и към 31.12.2016 г. в счетоводния си баланс. Не съществува логическо или опитно правило, което отнесено към информационните източници, да е в основата на фактическа констатация за липса на точно тази сума и то в резултат на разпореждане с нея през м. 10-12.2013 г. Обратно липсата на дейност предвид нулевите данъчни декларации по ЗКПО сочи на възможното съхраняване на парите в брой. Затова и посочването на една и съща сума в различните счетоводни баланси в конкретния случай не е индиция за липса на парите в по-ранния момент, а доказателствен факт за наличието им в този момент. Доказателствени средства са едни и същи по вид изходящи от задълженото лице частни свидетелстващи документи. Неясно какво е доказателственото значение според съда на пропускът на РЛ да подаде ГФО за 2014 и за 2015 г. и фактът на подаването на такава за 2016 г. И бездействията и действието на задълженото лице в изпълнение на публичноправните му задължения предхождат възлагането на ревизията, а ако администрацията, а след това и съда са обвързали неблагоприятни последици с бездействията, то необяснимо защо не са ценили положително действието по подаване на ГФО и са игнорирали съдържанието му. С пропускът на РЛ да представи поискани от него счетоводни документи органите по приходите не са обвързали предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, за да обосноват провеждането на ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК, та да може използвана от тях конструкция да се вмести в обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК и основата за облагане с данъци да не се определи по правилата на материалния закон, а в производството по оспорване на РА да се прилага процесуалната бонификация по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Администрацията не е манифестирала намерения за прилагане на презумпцията по чл. 37, ал. 4 ДОПК като последица от непредставянето на поисканите доказателства. Вместо това е формиран произволен фактически извод за факта и времето на разпореждане със счетоводно наличните средства. А, че изводът се основава на предположение заявяват издателите на РА във втория абзац на третата страница от РА. При прилагане на правилата за доказателствената тежест съдът е длъжен да приеме за ненастъпили правните последици на юридическите факти, за които носещата тежестта страна не е провела пълно доказване. В случая не е установено да липсват посочените в баланса за 2013 г. като налични парични средства на Газ лоджистикс България ЕООД, нито с тях да е извършено разпореждане /и то в последното тримесечие на годината/ по начин, представляващ скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. а от ДР на ЗКПО във вр. с § 1, т. 8 от ДР на ЗДДФЛ. Липсва дивидент по смисъла на § 1, т. 5, б. в от ДР на ЗДДФЛ, а съответно и обект на облагане по чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ. Не е възникнало за касатора задължението за удържане и внасяне на окончателния данък върху дивидента под формата на скрито разпределение на печалбата, което да не е изпълнено. Установяването с РА на публичните задължения за данъка и за лихвите за забава е неправомерно, а отхвърлянето на оспорването с първоинстанционното решение неправилно. Дължима е отмяна на оспореното решение и на РА. С оглед изхода на делото на ответника по касация се дължат разноски за двете съдебни инстанции в размер 9 250 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение