Решение № 2584 от 10.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4020/2014 г.

Решение № 2584 от 10.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4020/2014 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 и чл. 129, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Агро Сантия ООД, гр. София против решение № 64 от 06.01.2014 г. на Административен съд, София град, 8 състав, постановено по адм. дело № 2753/2013 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против акт за прихващане и възстановяване /АПВ/ № 1205526-В от 31.10.2012 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП град София, мълчаливо потвърден от директора на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика, град София.

В касационната жалба се поддържат доводи за неправилност на решението. Касационният жалбоподател твърди, че съдът не се е произнесъл по оплакването му, за дължимост на законната лихва към момента на действителното възстановяване на главницата. В случая законната лихва по чл. 129, ал. 6 ДОПК е определена към датата на издаване на АПВ - 31.10.2012 г., докато главницата е възстановена на 09.11.2012 г. Дружеството претендира, че му се дължи и законната лихва върху главницата за периода от 31.10.2012 г. до 09.11.2012 г. в размер на 216.61 лева.

Оспорват се и изводите на съда по отношение характера на сумите, чието възстановяване се претендира. Според касатора съдът неправилно е приел, че се касае за недължимо внесен или събран данък добавена стойност. Претендираната сума представлява невъзстановен ДДС, деклариран в СД по ЗДДС за данъчен период м. 03.2010 г., който е задържан и прихванат срещу установените впоследствие задължения с ревизионен акт № 111003834/22.02.2011 г. Поради това счита, че след отмяната на ревизионния акт, на основание чл. 92, ал. 10 от ЗДДС следва да бъде присъдена лихва за периода от 14.05.2010 г. до 22.02.2011 г. в размер на 4 882.07 лева, съгласно изчисленията на съдебно - счетоводната експертиза по делото.

Искането е за отмяна на решението и присъждане на посочените в касационната жалба лихви за забава.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град София чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура счита, че жалбата е основателна, а първоинстанционното решение неправилно, поради нарушение на материалния закон.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши проверка на обжалвания съдебен акт, съгласно чл. 218 АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК.

Разгледана по същество е основателна, по следните съображения:

Предмет на оспорване пред АССГ е бил издаденият на Агро Сантия ООД акт за прихващане и възстановяване /АПВ/ № 1205526-В от 31.10.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП град София, мълчаливо потвърден от директора на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика, град София, в частта относно лихви за забава по отношение на сумата от 60 586.18 лева, представляваща невъзстановен в срок ДДС за периода от 14.05.2010 г. до 22.02.2011 г. и лихва за забава върху възстановена с АПВ сума от 76 750.34 лева за периода от 31.10.2012 г. (датата на издаване на АПВ) до окончателното й плащане на 09.11.2012 г. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че производството за прихващане и възстановяване по чл. 128 и сл. ДОПК се различава по характер и ред за провеждане от производството по чл. 92 от ЗДДС. Производството по ЗДДС според съда предвижда условията и редът за прихващане, приспадане или възстановяване на деклариран от задълженото лице данък за възстановяване и изиска активни действия от страна на данъчния субект по подаване на справка - декларация, докато процедурата по ДОПК започва по инициатива на органа по приходите или по писмено искане на задълженото лице.

При очертаните характеристики на двете производства и предвид данните по делото, съдът е обосновал извод, че Агро Сантия ЕООД е започнало процедурата по чл. 128 и сл. ДОПК с писмено искане за прихващане и възстановяване на недължимо внесен данък - ДДС в изпълнение на влязло в сила съдебно решение на АС - В. Търново, с което е отменен РА № 111003834/22.02.2011 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. В. Търново. На това основание е приел, че процедурата по чл. 92 и сл. от ЗДДС не намира приложение, тъй като тази процедура се прилага, когато е налице нормално производство по ЗДДС и лицето е направило искане за прихващане/ възстановяване на внесен от него ДДС с подаването на справка - декларация. По тези съображения съдът е обосновал извод, че началният момент, от който се дължи законната лихва е определен законосъобразно от органа по приходите на основание чл. 129, ал. 6, изр. 1 ДОПК.

Решението е неправилно.

По отношение сумата 60 586.18 лева, възстановена с оспорения АПВ, спорен по делото е единствено въпроса от кой начален момент се дължат лихвите за забава. Органът по приходите е определил лихвата от датата на издаване на ревизионния акт, отменен с влязло в сила решение на основание чл. 129, ал. 6 ДОПК. Отговорът на този въпрос и преценката за правилното приложение на материалния закон от първоинстанционния съд, налагат да се изложи установената по делото фактическа обстановка, която не е била спорна между страните и се подкрепя от събраните по делото доказателства:

На 14.04.2010 г. Агро Сантия ООД е подало СД по ЗДДС за данъчен период м. 03.2010 г. с деклариран резултат за периода ДДС за възстановяване в размер на 74 152.54 лева. В същия период приключва процедура по приспадане с резултат за периода ДДС за възстановяване в размер на 120586.18 лева. В срока за възстановяване на данъка на дружеството е образувана ревизия, в обхвата, на която са включени и задълженията по ЗДДС за данъчен период м. 03.2010 г. В хода на ревизионното производство, с АПВ 1007780/04.06.2010 г. на Агро Сантия ООД е възстановен частично декларираният по справка - декларация ДДС за периода м. 03.2010 г. в размер на 60 000 лева.

Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт № 111003834/22.02.2011 г., с който в резултат на отказ на правото на данъчен кредит е променен декларираният резултат за м. 03.2010 г. от 74 152.54 лева ДДС за възстановяване на 68919.36 лева - ДДС за възстановяване. В мотивите на ревизионния акт е прието, че с АПВ от 04.06.2010 г. така определения ДДС е възстановен частично - в размер на 13566.36 лева, поради което е определено, че остава ДДС за реално възстановяване - 55 353 лева. С тази сума, заедно с лихви по чл. 92, ал. 10 ЗДДС в размер на 5 890.34 лева или общо 61243.34 лева, с ревизионен акт № 111003834/22.02.2011 г. е извършено прихващане и са погасени част от задълженията по ревизионния акт.

Остатъкът от задълженията по ревизионния акт от 10 273.82 лева, заедно с лихва от 875.46 лева, са погасени чрез плащане на 24.02.2011 г.

Със съдебно решение № 332/11.07.2012 г. на АС - В. Търново влязло в сила на 27.07.2012 г. ревизионният акт е отменен в частта на отказаното право на данъчен кредит в размер на 70 678.21 лева за данъчни периоди м. 03.09 г. - 5.2009 г., м. 10.2009 г. - 30.04.2010 г. и м. 06.2010 г.

В тази връзка от Агро Сантия ООД е подадено искане от 29.09.2012 г. за възстановяване на следните суми: 70 678.21 лева отказан данъчен кредит и начислена и платена лихва по ревизионния акт в общ размер от 6 069.13 лева или общо 76 750.34 лева, разноски 3 376.27 лева и законна лихва 17 599.29 лева.

С оспорения АПВ са възстановени следните суми:

• 61243.34 лева - прихваната сума по отменения ревизионен акт. Така възстановената сума включва 55 353 лева - ДДС за възстановяване, деклариран по справка декларация за м. 03.2010 г. и лихви по чл. 92, ал. 10 ЗДДС, определени в РА, в общ размер на 5890.34 лева, от които 3610.06 лева - законна лихва за периода от 15.05.2010 г. до 22.02.2011 г. върху ДДС за възстановяване за м. 03.2010 г. в размер на 45115.96 лева, определена при издаването на РА.

На основание чл. 129, ал. 6 ДОПК върху 61243.34 лева е определена законна лихва за периода от 22.02.2011 г. до датата на издаване на АПВ 31.10.2012 г. -в размер на 10 702.33 лева;

• 5233.18 лева - разликата между декларирания от дружеството и невъзстановен ДДС от 60 586.18 лева и сумата от 55 353 лева, която е определена за възстановяване и е прихваната с ревизионния акт, заедно с лихва от 22.02.2011 г. до датата на издаване на АПВ - 31.10.2012 г. от 914.50 лева;

• 10 273.82 лева - внесена ефективно на 24.02.2011 г. Тази сума не е част от деклариран за възстановяване данък и представлява плащане на задълженията по отменения РА. За тази сума в АПВ е определена законна лихви от 1 789.54 лева за периода от датата на плащането й 24.02.2011 г. до датата на издаване на акта.

По този начин с АПВ са възстановени недължимо събрани суми от 76 750.34 лева по отменен ревизионен акт, колкото е посочило дружеството в подаденото искане и законна лихва на основание чл. 129, ал. 6 ДОПК от датата на издаване на отменения ревизионен акт 22.02.2011 г. до датата на издаване на АПВ - 31.10.2012 г. Закони лихви за периода, посочен в жалбата от 14.05.2010 г. до издаването на ревизионния акт 22.02.2011 г. не са определени.

Основателно е възражението на касационния жалбоподател, че част от посочената в искането сума за възстановяване, а именно - 60 586.18 лева представлява ДДС за възстановяване, деклариран от Агро Сантия ООД в подадена справка декларация по ЗДДС за данъчен период м. 03.2010 г. Неправилно органът по приходите в оспорения АПВ и съдът са приели, че дължимите лихви за забава следва да се определят съгласно чл. 129, ал. 6, изр. 1 ДОПК, а не съгласно чл. 92 ЗДДС във връзка с чл. 129, ал. 6 изр. 2 ДОПК и че законната лихва се дължи от датата, на която е бил издаден отменения ревизионен акт. Съгласно чл. 92, ал. 10 ЗДДС /в приложимата по време редакция, в сила от 01.01.2010 г./ данък, подлежащ на възстановяване, невъзстановен без основание или невъзстановен поради отпаднало основание (включително при отмяна на акт) в предвидените в този закон срокове по ал. 1, т. 4, ал. 3 и 4, се възстановява заедно със законната лихва, считано от датата, на която е следвало да бъде възстановен по този закон, до окончателното му изплащане, независимо от разпоредбата на ал. 8 и от спирането на данъчното производство. Следва да се допълни, че изменението на чл. 92, ал. 10 ЗДДС, в сила от 01.01.2010 г., което е приложимо в процесния случай, е съобразено с един от основните принципи на правото на ЕС, възприет от Съда на ЕС - принципът на пропорционалността. В този смисъл е и тълкуването на чл. 183 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС, дадено в решение на СЕС по дело С-107/10 ("Енел"). В процесния случай по отношение на сумата от 60 586.18 лева е налице хипотезата на невъзстановен ДДС, поради отпаднало основание, деклариран по справка декларация по чл. 125 ЗДДС с вх. № 0600-0977561/14.04.2010 г. за данъчен период м. 03.2010 г. С отмяната на ревизионния акт от 22.02.2011 г. отпадат с обратна сила разпоредените с него правни последици - непризнато право на данъчен кредит в размер 5233.18 лева за данъчен период м. 03.2010 г. и извършеното прихващане със сумата от 61243.34 лева (55 353 лева - ДДС за възстановяване + 5890.34 лева лихви по чл. 92, ал. 10 ЗДДС). Неправилно първоинстанционният съд е приел, че посочената сума не представлява деклариран от лицето ДДС по справка - декларация. Този извод е в противоречие с доказателствата по делото и с фактическите констатации на органите по приходите в РА № 111003834/22.02.2011 г. за данъчен период м. 03.2010 г., който в частта относно декларирания ДДС за възстановяване не е бил оспорен. Нещо повече при издаването на този ревизионен акт, органите по приходите са приложили нормата на чл. 92, ал. 10 ЗДДС като са определили лихва за забава върху част от сумата на данъка, деклариран за възстановяване, а именно 45115.96 лева - 3610.06 лева за периода от 15.05.2010 г. до датата на издаване на ревизионния акт 22.02.2011 г., с която сума е извършено прихващане на задълженията по акта. Така определените лихви за забава са възстановени с оспорения АПВ, като част от сумата 61243.34 лева.

Изложеното обосновава извод за неправилност на решението, с което е отхвърлена жалбата на Агро Сантия ООД против АПВ в оспорената му част относно дължимите лихви за забава за периода от изтичане на срока за възстановяване на ДДС в общ размер от 60 586.18 лева /5 233.18 лева +55353 лева/ за периода от 14.05.2010 г. до 22.02.2011 г., като постановено в противоречие с материалния закон - чл. 92, ал. 10 ЗДДС, поради което следва да бъде отменено на основание чл. 221, ал. 2 АПК. Вместо него следва да се постанови друго, с което да се отмени АПВ в обжалваната част и преписката да се върне на органа по приходите при ТД на НАП за ново произнасяне по искането от 29.09.2012 г. в частта на лихвите за забава за върху сумата от 60 586.18 лева, представляваща невъзстановен ДДС, поради отпаднало основание, за периода от 14.05.2010 г. до 22.02.2011 г. При определяне размера на дължимата законна лихва за посочения период, органът по приходите следва да съобрази каква част от лихвите по чл. 92, ал. 10 ЗДДС са възстановени с АПВ № 1205526-В от 31.10.2012 г., като част от сумата 61243.34 лева.

Основателно е и оплакването в касационната жалба на дружеството, че законна лихва върху възстановената с АПВ сума се дължи към датата на окончателното й плащане, а не към датата на издаване на акта, но неоснователно се иска присъждането на тази лихва от съда. Предвид разпоредбата на чл. 160, ал. 3 ДОПК по искането за законна лихва върху възстановената сума от 76 750.34 лева за периода от издаването на АПВ - 31.10.2012 г. до окончателното й плащане на 09.11.2012 г. следва да се произнесе органът по приходите. Поради това в тази част преписката също следва да бъде изпратена на органа по приходите при ТД на НАП.

При този изход на спора следва да бъде отменено решението и в частта за разноските, присъдени в полза на приходната администрация.

Водим от горното Върховният административен съд, първо отделение,