Решение № 437 от 11.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5466/2017 г.

Решение № 437 от 11.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5466/2017 г., II о., докладчик съдията Емилия Кабурова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Агенция "Митници", подадена чрез процесуалните му представители: юрисконсулти Георгиева и Димитров, срещу решение № 1650/15.03.2017 г. по адм. дело № 5574/2015 г. на Административен съд С. - град, с което са отменени Решение № Р186/7.05.2015 г. на директора на Агенция "Митници", в частта потвърждаваща Решение № ВG005800-ИВ-РВ36/9.02.2015 г. на началника на Митница - Столична за отказ за възстановяване на акциз по искане на "Т.-П." АД от 15.08.2014 г., както и потвърденото решение на началника на М. С., като преписката е изпратена на началника на М. С. за ново произнасяне по искането при съобразяване с дадените от съда задължителни указания по тълкуване и прилагане на закона. В касационната жалба се поддържат оплаквания за недопустимост и неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 2 и 3 от АПК. Също така е посочено, че съдът служебно е необходимо да отправи преюдициално запитване до СЕС за тълкуване на разпоредбите на чл. 4/1/, чл. 21/5/ и чл. 9/1/ от Директива 92/12/ЕИО от 25.02.1992 г. относно данъчното третиране за целите на акцизите на енергийните продукти при комбинирано производство на топлинна и електрическа енергия. Ответникът - "Т. П." АД, гр. С., чрез процесуалния му представител - адв. Костолов, оспорва касационната жалба като неоснователна. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение, че оспореното решение е правилно. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Производството пред Административен съд С.-град е образувано по жалба на "Т. П." АД, против решение № Р-186/7.05.2015 г. на директора на Агенция "Митници", в частта потвърждаваща Решение № BG005800-ИВ-27-6-РВ36/9.02.2015 г. на началника на М. С. за отказ за възстановяване на акциз на дружеството за периода от 1.05.2010 г. до 30.08.2014 г., поправен от съда до 30.04.2014 г., съгласно искане от 15.08.2014 г. Съдът е отменил решението на директора на А. М., в потвърждаващата част, както и потвърденото решение на началника на М. С., като незаконосъобразни и на основание чл. 27, ал. 5, вр. с ал. 3 ЗАДС е върнал делото като преписка на началника на М. С., за ново произнасяне. За да постанови този резултат, съдът е приел, че оспореният административен акт е издаден от компетентен орган, в съответствие с изискванията за форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, но в противоречие с материалния закон. В подкрепа на този извод, съдът е изложил мотиви, че начисленият и внесен от дружеството акциз е недължимо платен съгласно разпоредбата на чл. 24, ал. 2, т. 3 от Закона за акцизите и данъчните складове (ЗАДС), тъй като вложеният от дружеството енергиен продукт - въглища, представлява освободен от облагане енергиен продукт по смисъла на цитираната разпоредба, тъй като е използван за производство на електрическа енергия от "Т. П." АД, което е лице, разполагащо с Удостоверение за освободен от акциз краен потребител /УОАКП/ по чл. 24а, ал. 1 ЗАДС и следователно за него не е налице задължение за заплащане на акциз. От данните по преписката и заключенията на СТЕ и ССЧЕ, съдът е приел още, че процесния енергиен продукт е използван от оспорващото дружество в технологичен процес за комбинирано производство на ел. енергия, при което от парата получена вследствие изгаряне на въглищата първо се произвежда ел. енергия, а впоследствие част от нея се използва за производство на топлоенергия. Този процес е единен и неделим, в който не може да бъде извършено условно разделяне на използвания енергиен продукт - такъв за производство на ел. енергия и такъв за производство на топлинна енергия, както е прието от органа. Според съда, базирайки се на заключението на СТЕ, енергийния продукт участва едновременно в комбинираното производство на ел. енергия и на топлинна енергия, без възможност за проследяване и измерване количеството от него вложено за получаване на двата вида енергия в този единен и неделим технологичен процес. С. е отчел, че и в ЗАДС, за процесния период липсва уредба за такова разделяне на горивата, използвани за производство на двата вида енегрия по комбиниран метод. Такава уредба е въведена с разпоредбата на чл. 28, ал. 2 ЗАДС /в сила от 1.01.2016 г./, която обаче действа занапред като материалноправна норма. Поради това и след като въглищата пряко са използвани за производство на ел. енегрия, а не на топлинна енергия, начисления на дружеството акциз за топлинна енергия е недължим. Според съда "Т. П." АД не е използвало въглищата за цели различни от посочените в издаденото му УОАКП, поради което не е налице основанието по чл. 20, ал. 2, т. 19 ЗАДС. И. изводи са направени и за акциза, платен за количествата ел. енергия за собствени нужди, по аргумент от чл. 20, ал. 2, т. 18 ЗАДС. Поради това с изводи за материална незаконосъобразност на двете решения, същите са отменени. Обжалваното решението е допустимо. Неоснователно е касационното оплакване за недопустимост на решението, поради недопустимост на диспозитива, с който се отменя решението на началника на М.-С., в нарушение на чл. 27, ал. 4, изр. 3 ЗАДС, вр. с чл. 160 ДОПК. Принципно правилно е становището на касатора, че предмет на съдебно оспорване, съгласно чл. 27, ал. 4 ЗАДС / в сила към датата на процесното оспорване/, е решението на директора на Агенция "Митници", а не решението на началника на М. С.. Отмяната и на последното, не води до недопустимост на обжалваното решение, защото съдът се е произнесъл по законно допустимия предмет на оспорване, а именно решението на директора на Агенция "Митници", видно от мотивите и диспозитива на решението. Съдът правилно е конституирал страните, правилно е определил акта - предмет на оспорване, съгласно чл. 27, ал. 4 ЗАДС и е извършил проверка за валидност и унищожаемост именно на този акт - решението на директора на Агенция "Митници", на всички основания по чл. 146 АПК. Това, че е извършил нещо в повече, а именно проверка и на първоначалния акт, не обуславя порок, водещ до недопустимост на съдебното решение, защото препращането към реда по ДОПК означава проверка и на този акт. Обжалваното решение е правилно. Съдът е обсъдил всички доказателства по делото в тяхната съвкупност и относимост. Приетите за установени фактически констатации се подкрепят от доказателствата по делото и заключенията на съдебно-техническата и съдебно-счетоводната експертизи. Спрямо установените релевантни факти съдът правилно е приложил материалния закон. Изводът му за наличие на отменително основание спрямо оспореното решение на директора на А. М. и на потвърденото с него решение на началника на М. С., е законосъобразен. Не се констатират съществени съдопроизводствени нарушения или необоснованост. Спрямо установените факти законосъобразни са изводите на решаващия съд за изпълнение на условията по чл. 24, ал. 2, т. 3 от ЗАДС, вр. с чл. 24а, ал. 1 от ЗАДС, за недължимост на платения от дружеството акциз. Спорът е относно това - дали влаганият в производството енергиен продукт - въглища може да се разделя с цел облагането му с акциз на такъв, използван за производство на електрическа енергия и отделно за производство на топлинна енергия. По делото безспорно е установено, че "Т. П." АД е освободен от акциз краен потребител, регистриран по реда на чл. 57а, ал. 1, т. 3 от ЗАДС и разполага с издадено Удостоверение за освободен от акциз краен потребител (УОАКП), съгласно което има право да получава енергийни продукти - въглища, за използване за освободени от акциз цели - в случая при производството на електрическа енергия. Несъмнено е също, че дружеството е топлоелектрическа централа за комбинирано производство на електрическа и топлинна енергия. Основната дейност на дружеството е производство на електрическа и топлинна енергия по комбиниран метод с основна суровина въглища. В обжалваното съдебно решение са изложени подробни съображения относно технологичния процес на работа на централата, който процес е изследван в заключението на съдебно-техническата експертиза. Вещото лице е проследило механизма на работа, като е установило, че основното гориво - въглищата участват едновременно в процеса на комбинирано производство на електрическа и топлоенергия, като няма инсталирани съоръжения за разделно производство само на едната или другата енергия. Процесът е единен и неделим и се осъществява чрез изгаряне на въглища, при който от получената пара пряко се произвежда ел. енергия, а впоследствие част от парата се използва за производство на топлинна енергия. Съгласно заключението на СТЕ при комбинирано производство, каквото е процесното, е невъзможно да се извърши прецизно разделяне, измерване и остойностяване на количествата горива, необходими за добива на двата вида енергия, като енергийният продукт участва едновременно в технологичния процес за добива им. Методът за разделяне е условен, тъй като липсва технически способ за измерване на разходите, свързани с производството на двата различни продукта. При тези данни правилен е изводът на съда, че през процесния период цялото количество енергиен продукт - въглища, е вложено в производство на електрическа енергия, като не е установено част от същото да е използвано директно и единствено за добиване на топлинна енергия. От заключението на съдебно-счетоводната експертиза е установено, че през посочения период в счетоводните регистри на дружеството няма данни за отделно осчетоводяване на разходите за производство на електрическа и топлинна енергия, което е в съответствие с приложимия стандарт - МСС 2, съгласно който производственият процес може да даде като резултат едновременно производство на повече от един продукт. Отчитането им е ставало въз основа на методика за разпределяне на разходите, тъй като особеностите на комбинирания производствен процес не дават възможност да се разграничат технически точно разходите за производството на двата продукта. Не е спорно, че дружеството е изготвяло справки за разхода на гориво по видове и разпределение за собствени нужди за ел. и топлопроизводство, условно. Предвид изложеното правилни са изводите на съда, че "Т. П." АД е доказало предпоставките на чл. 24, ал. 2, т. 3, вр. с чл. 24а, ал. 1 от ЗАДС за освобождаване от облагане с акциз за количествата въглища, използвани условно за производство на топлинна енергия, тъй като такава не е произвеждана пряко, а при комбиниран метод с цел произвеждане на ел. енергия. Законосъобразен е и другия извод на съда, че за процесния период в ЗАДС липсва уредба относно начина на определяне на реално проследимо и измеримо количество енергиен продукт, използван за получаването на двата вида продукти - електрическа енергия и топлинна енергия, които се произвеждат в общ и неделим технологичен процес. З. периода, за който се претендира възстановяване на недължимо платен акциз, в специалния закон няма норма, която да предвижда критерии за пропорционално разделяне на горивата, използвани за производство на електрическа енергия и на топлинна енергия в условията на комбинирано производство. Такава законова разпоредба е приета след издаването на обжалвания административен акт - чл. 28, ал. 2 ЗАДС (ДВ, бр. 92 от 2015 г., в сила от 1.01.2016 г.), съгласно която при използване на енергийни продукти за осъществяване на комбинирано производство на топлинна и електрическа енергия данъчната основа по ал. 1 за произведената топлинна енергия се определя върху 30 на сто от общото количество на използваните енергийни продукти за комбинираното производство на топлинна и електрическа енергия. Тази норма е с материалноправен характер и като такава правилно е прието, че има действие занапред и не може да се приложи спрямо възникналите преди влизането й в сила правоотношения. Изложеното обосновава правилния извод на съда, че през процесния период цялото количество енергиен продукт - въглища е вложено за производство на електрическа енергия, като не е установено част от същото да е използвано директно за добиване на топлинна енергия. Поради това са налице предпоставките на чл. 24, ал. 2, т. 3 от ЗАДС за освобождаване на дружеството от облагане с акциз на използваните при производството на електрическа енергия енергийни продукти. Определянето на количествата въглища, разделени условно без технологична възможност да се определи точния им размер и без законова основа за това, не може да обуслови извод за задължение за облагането им с акциз. Недопустимо е размерът на задължението да се базира на условно разделяне чрез използване на вътрешна методика или съобразно указания на регулаторния орган, а не на точни данни, макар това разделяне да е направено от самото дружество. След като по делото не е доказано по несъмнен начин, че конкретно количество гориво е вложено директно за производството на топлоенергия, то законосъобразно съдът е приел, че извършеното облагане на това количество е осъществено в нарушение на чл. 24, ал. 2, т. 3 от ЗАДС. В случая не е доказано основание за приложение на чл. 20, ал. 2, т. 19 ЗАДС, тъй като не е установено потреблението на енергийни продукти от дружеството в качеството му на освободен от акциз краен потребител да е за цели, различни от посочените в удостоверението. Внесеният акциз е недължимо платен, установен е по размер, поради което подлежи на възстановяване/прихващане на основание чл. 27, ал. 1 от ЗАДС. Е. защо, правилен се явява изводът на съда, че оспореният акт и потвърденото с него решение на началника на М. С., с който е отказано възстановяването на акциз в посочените размери, вкл. и за потребление на ел. енергия за собствени нужди, за периода от 1.05.2010 г. до 30.04.2014 г., са незаконосъобразни като постановени в нарушение на материалния закон, вкл. и на чл. 20, ал. 2, т. 18 ЗАДС. К. последица от отмяната им е изпращането на преписката на компетентния орган за издаване на ново решение, което е съобразено с правилото на чл. 173, ал. 2 АПК, както и при правилно приложение от съда на разпоредбата на чл. 129, ал. 6 от ДОПК, относно дължимата лихва. Като правилно обжалваното решение следва да се остави в сила. В тази връзка неоснователно се поддържа, че отказът е законосъобразен, поради това, че платения от дружеството акциз е получен от дружеството, чрез заплатената цена от крайните потребители на продадената от дружеството топлинна енергия и не се дължи повторното му плащане от бюджета. В случая основанието за отказ за възстановяване на недължимо платен акциз е на основание, различно от направеното оплакване. Последното не обосновава дължимост на заплатения за производството на топлинна енергия акциз, защото цената на продавана топлинна енергия се определя от КЕВР, а в случая става въпрос за упражняване на материално субективно право по чл. 27, ал. 1 ЗАДС, на което съответства задължение на органа за възстановяване /прихващане/, без оглед на получената цена от "Т. П." АД. Поради изложеното по-горе неоснователно се поддържа, че получените въглища са използвани от ответното дружество за цели, различни от издаденото УОАКП. Неоснователно е и оплакването, че дружеството не е разполагало с такова УОАКП за целия процесен период и по-конкретно за п-да 31.08.2012 г. - 30.07.2013 г. и от 28.04.2014 - 30.04.2014 г. По този въпрос решаващият съд е изложил подробни мотиви, обосновани с писмени доказателства, които се споделят от касационния съд. Останалите оплаквания в касационната жалба свързани с неправилно възприета фактическа обстановка, относно технологичния процес при комбинираното производство на ел. и топлинна енегрия и че целия енергиен продукт не е вложен в производството на ел. енергия, се опровергават от изнесеното по-горе, както и от заключенията на СТЕ и на ССчЕ. Настоящият състав намира, че не следва служебно да отправя преюдициално запитване до СЕС относно тълкуването на чл. 4/1/, чл. 21/5/ и чл. 9/1/ на Директива 92/12/ЕИО на Съвета. Тези разпоредби са ясни и не се налага тяхното тълкуване. Те са транспонирани в националното законодателство - специалните ЗАДС и ППЗАДС. О. друга страна те са и неотносими към процесния спор, доколкото няма спор как се определят нивата на облагане с данъци за енергийните продукти и електроенергията, кой е момента на облагане и кои лица подлежат на данъчно облагане. Освобождаването на енергийни продукти от акциз е регламентирано в ЗАДС. О. разпоредба на чл. 24, ал. 2, т. 3 от ЗАДС е свързана с използването им за производство на електрическа енергия и касае обекта на облагане. Въпросът относно разделяне на вложения енергиен продукт с цел облагането му с акциз е предмет на конкретния правен спор с оглед преценката за законосъобразност на оспорения административен акт, поради което искането за тълкуване на посочените разпоредби от Директива 92/12ЕИО няма отношение за правилното решаване на делото. Неотносимо е и позоваването на решение на СЕС по дело С-505/10, тъй като касае случаи, в които може да бъде безспорно разграничено количеството акцизен продукт, вложен в производствения процес на електрическа енергия. Искането за отправяне на преюдициално запитване е неоснователно. Предвид изложеното обжалваното решение като валидно, допустимо и правилно следва да се остави в сила. При този изход по касационното обжалване искането на касатора за присъждане на юрисконсултско възнаграждение се явява неоснователно. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, второ отделение, d..