Решение № 12064 от 6.12.2023 г. на ВАС по адм. д. № 5374/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от МЕТРОСИСТЕМ ЕООД, [ЕИК], чрез адв. Владимиров, срещу Решение 7134 от 30.11.2021 г., постановено по адм. дело 12170/2020 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-22221719007945-091-001/10.082020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1634/27.10.2020 г. на директора на дирекция ОДОП София. С касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното решение поради противоречието му с материалния закон, съществено нарушение на процесуалните правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съдът не е обсъдил поотделно и в съвкупност събраните по делото доказателства, а е възпроизвел констатациите и изводите на ревизиращите органи. Оспорен е изводът на приходните органи, възприет и от съда, за наличието на основания за отказ на данъчен кредит по фактурите, издадени от Орландо Хит" ЕООД, Торино Гранде" ЕООД, Денчев 2018" ЕООД и Арест Груп" ЕООД. Твърди се, че с доказателствата, представени в хода на ревизията е установено по категоричен начин реалното изпълнение на доставките от посочените дружества, както и връзката им с икономическата дейност на МЕТРОСИСТЕМ ЕООД. Липсата на доставка не може да се твърди или предполага, както и да се базира единствено на косвени доказателства, а следва да бъде доказана по безспорен начин в процеса на ревизията, посредством надлежни доказателствени средства, нещо което ревизиращите органи не са направили и са нарушили императивните разпоредби на чл. 3, ал. 2 и ал. 3, чл. 6, ал. 3 и чл. 37, ал. 1 от ДОПК. Изложени са доводи за неправилно ангажиране отговорността на дружеството поради непредставяне на доказателства и информация от преките доставчици. Изводите на приходните органи в тази насока противоречат на постоянната практика на Съда на ЕС и на Върховния административен съд. Поради липсата на доказана измама или нарушение и след като не е доказано, че ревизираното лице е знаело или е трябвало да знае за евентуална измама или нарушение, то съобразно практиката на Съда на ЕС следва да се признае правото на данъчен кредит, дори ако ревизираното лице разполага само с фактура за доказване на наличието на доставка. Сочи се, че през ревизирания период дружеството е извършило реално сделка със собствения му недвижим имот, която е вписана по надлежния ред в имотния регистър и са издадени съответните фактури. Представени са и доказателства за действително осъществена продажба на поточна линия за бутилиране, като изводите на ревизиращите органи за недоказаност на реалното изпълнение на тези доставки са неправилни и необосновани. Според касатора, мотивите за непризнаването на действително осъществяване на вътреобщностни доставки (ВОД) към OPEN BUSINESS LTD u GOLYASHKI V. са неправилни и недоказани. В хода на ревизията са представени всички изискуеми според чл. 45 ППЗДДС документи във връзка с осъществените ВОД, които доказват по несъмнен начин реалното им осъществяване по см. на чл. 7, ал. 1 ЗДДС. Иска се от съда да отмени обжалваното решение. Претендира се присъждане на разноски. Ответникът директор на дирекция ОДОП София, чрез юрк. Бакърджиева, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли съда да остави в сила обжалваното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, приема, че жалбата е процесуално допустима, като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: С РА Р-22221719007945-091-001/10.08.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1634/27.10.2020 г. на директора на дирекция ОДОП София, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд, на МЕТРОСИСТЕМ ЕООД са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 404 419,27 лв., в т.ч. 376 765,20 лв. за ДДС при деклариран от дружеството, но невнесен данък за същите периоди в размер на 5 004,68 лв., които произтичат от непризнато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 71, т. 1, във вр. с чл. 6 от ЗДДС по фактури, издадени от Орландо Хит" ЕООД, Торино Гранде" ЕООД, Денчев 2018" ЕООД и Арест Груп" ЕООД и 27 654,07 лв. - начислени лихви за просрочие. Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства приходните органи са формирали извод, че декларираните доставки от Орландо Хит" ЕООД и Торино Гранде" ЕООД не са реално извършени и липсва възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС, водещо до изискуемост на данъка, респективно до възникване право на приспадане на данъчен кредит по реда на чл. 68, ал. 1, т. 1 от същия закон. На основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във вр. с чл. 6 и чл. 25, ал. 2 от ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит по процесите фактури за доставка на материали в размер на 11 842,86 лв. по всички фактури, издадени от Орландо Хит" ЕООД и в размер на 318 101,20 лв. по всички фактури, издадени от Торино Гранде" ЕООД. По отношение на доставките от Денчев 2018" ЕООД и Арест Груп" ЕООД ревизираното дружество не е представило процесните фактури, както и други доказателства за реално извършени доставки, поради което на основание чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС ревизиращите органи са отказали правото на данъчен кредит по тях. Предвид установените факти и направените заключения, че стоките, предмет на доставка по издадените фактури от Орландо Хит" ЕООД и Торино Гранде" ЕООД не документират реално извършени доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, органите по приходите са приели, че със същите стоки ревизираното лице не е извършило декларираните от него ВОД. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентни органи и при спазване на процесуалните правила. След като е анализирал представените по делото писмени доказателства и констатациите на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, съдът е формирал извод за съответствие на РА с материалния закон. По отношение на фактурите, издадени от Торино Гранде" ЕООД, АССГ е приел, че с РА правилно е отказан данъчен кредит, тъй като от представените от ревизираното дружество доказателства не се установява по несъмнен начин реалното извършване на доставка на стоки от посоченото дружество. В тази връзка съдът се е позовал на писмено обяснение от управителя на дружеството - доставчик, съгласно което Торино Гранде" ЕООД единствено префактурира , а стоката се намира в склада на предходния доставчик, поради което не се налага ползването на транспорт и клиентът има грижа да я натовари от склада, посочен в ППП и договора за доставка. Поради това е приел, че реална доставка на стоките, описани общо като варова мазилка , латекс дишащ , шпакловъчна смес и др. по смисъла на чл.6 от ЗДДС не е била извършена, независимо, че са създадени като документи приемо предавателни протоколи към всяка фактура. Стоките не са индивидуализирани в достатъчна степен в съставените документи, тъй като липсва посочване на марка, вид, качество, като белези, които да ги отличават от стоки от същия род. Следователно, касае се до родово определени вещи, които единствено са били фактурирани, а ревизираното дружество не е могло и да ги прехвърли в последваща доставка, независимо, че счетоводно са извършени съответните операции и са съставени документи във връзка с доставките. Относно доставките на стоки от Орландо Хит" ЕООД, Денчев 2018" ЕООД и Арест Груп" ЕООД съдът е съобразил, че в хода на ревизията от МЕТРОСИСТЕМ ЕООД не са представени никакви документи, в т.ч. и процесните фактури. Приел е, че приложените едва в хода на съдебното производство фактури и приемо - предавателни протоколи са съставени единствено за целите на процеса и не доказват реалното изпълнение на доставките от посочените дружества. По мотивите, изложени по отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от Орландо Хит" ЕООД и Торино Гранде" ЕООД, първоинстанционният съд е възприел като правилни изводите на органите по приходите, че последващи доставки, включително ВОД, не е възможно да бъдат извършени с процесните стоки. Тъй като доставчикът не разполага със същите, то не е възможно да прехвърли фактическата разпоредителна власт върху тях към друго лице, включително и чрез превозването им от територията на страната до територията на друга държава членка. Решението е валидно и допустимо, но частично неправилно. Административният съд е установил релевантните за спора факти и обстоятелства и е изложил подробни правни изводи. Неоснователно е касационното оплакване в тази насока. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на правото на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното изпълнение на доставка на стока - арг. от чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. В тежест на лицето, претендиращо право на данъчен кредит е да докаже, че декларираните доставки на стоки и/или услуги са изпълнени и че същите са използвани за последващи облагаеми доставки или във връзка с икономическата му дейност. В този смисъл е и постоянната практика на Съда на ЕС, възприета и в редица решения на ВАС. С т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС е прието: "Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано. ". Първоинстанционният съд е обсъдил събраните по делото писмени доказателства и констатациите на приетата съдебно-счетоводна експертиза, но по отношение на част от процесните доставки е формирал неправилен и необоснован извод за недоказаност на реалното им изпълнение. В хода на ревизията, както от МЕТРОСИСТЕМ ЕООД, така и от доставчика Торино Гранде" ЕООД,са представени процесните фактури, заедно с вторични документи, установяващи реалното изпълнение на доставките на стоки. Установено е, че процесните фактури са издадени във връзка със сключени между двете дружества 4 договора за доставка на стоки конкретно посочени строителни материали, като е предвиден срок на изпълнение и място на предаване на доставките. Изпълнено е изискването на чл. 71 ЗДДС - издадените от доставчика фактури съответстват на изискванията на чл. 114 ЗДДС, в т.ч. отразено е количеството и вида на стоката. Към всяка от фактурите е приложен приемно-предавателен протокол, в който е посочен видът и количеството на предадените стоки, заедно с единична и обща стойност, които съответстват на съдържанието на първичните счетоводни документи. Протоколите са подписани от представители на ревизираното дружество и на доставчика, отразено е и мястото на предаването на стоките. Приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза е констатирала, че получаването на стоките по доставките от Торино Гранде" ЕООД е отразено надлежно в счетоводните регистри на МЕТРОСИСТЕМ ЕООД, както и че е налице частично плащане по банков път към доставчика. В хода на ревизията от прекия доставчик са представени доказателства за придобиване на стоките от предходен доставчик, в т.ч. фактури и приемо-предавателни протоколи. Доказано е по категоричен начин, че със стоките, доставени от Торино Гранде" ЕООД, са извършени последващи облагаеми доставки, като съдебно-счетоводната експертиза е констатирала, че в счетоводството на дружеството са отчетени приходи от продажбите, видно от хронологичните ведомости на с/ка 411 Клиенти , с/ка 702 Приходи от продажба на стоки и с/ка 304 Стоки . От МЕТРОСИСТЕМ ЕООД са ангажирани доказателства за осъществени ВОД към OPEN BUSINESS LTD u GOLYASHKI V., именно на строителните материали, доставени от Торино Гранде" ЕООД. Представените в хода на ревизията документи от ревизираното дружество са подробно описани от експертизата, като правилно първоинстанционният съд е посочил, че същите отговарят на изискванията на чл.45 от ППЗДДС и доказват извършването на ВОД. Неправилен е обаче изводът на съда, че не са налице доказателства стоките, предмет на ВОД, да са постъпвали в патримониума на МЕТРОСИСТЕМ ЕООД. Както се посочи вече, по делото е доказано по несъмнен начин, че стоките са предадени и получени от ревизираното дружество, като са индивидуализирани чрез отразяване на вида, количеството и стойността им в съставените протоколи. Неправилен е изводът на административния съд за нереалност на доставките от Торино Гранде" ЕООД с оглед писменото обяснение на управителя на доставчика, според което доставките са префактурирани . Видно е от посоченото обяснение, че доставчикът е потвърдил извършването на доставките, посочил е предходния доставчик и мястото на предаване на стоките - складът на това дружество, което е предвидено и с договорите, сключени между МЕТРОСИСТЕМ ЕООД и Торино Гранде" ЕООД. Заявено е изрично, че материалите са закупени от ИБЦ Ремонт Строй ЕООД и са продадени на ревизираното дружество, а използваното понятие префактуриране не може да обуслови извода, че стоките не са доставени от Торино Гранде" ЕООД. Доказано е и реалното изпълнение на доставката от Арест Груп" ЕООД. Установено е, че собствеността върху предмета на доставката поточна линия за бутилиране и рециклиране, е преминала в патримониума на МЕТРОСИСТЕМ ЕООД. В съставения приемо-предавателен протокол, подписан от представители на двете дружества, стоката е индивидуализирана, отразени са датата и мястото на предаване. Още в хода на ревизионното производство са представени доказателства за последваща реализация на поточната линия, както и за счетоводното й отразяване. Приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза е констатирала осчетоводяването, както на придобиването й, така и на извършената облагаема доставка, във връзка с която са постъпили плащания по банков път, противно на твърденията на ревизиращите органи и на съда. Същевременно, видно от констатациите в РД, от ревизиращия екип не е извършена насрещна проверка на Арест Груп" ЕООД и не са налице данни от дружеството да са изискани доказателства във връзка с доставката към МЕТРОСИСТЕМ ЕООД. По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че по отношение на доставките от Торино Гранде" ЕООД и Арест Груп" ЕООД са изпълнени всички нормативно изискуеми предпоставки за възникване правото на приспадане на данъчен кредит, поради което решението в тази част като неправилно постановено следва да бъде отменено. На отмяна подлежи и РА, в частта на установените задължения по ЗДДС, в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от Торино Гранде" ЕООД и Арест Груп" ЕООД. Решението е правилно в останалата обжалвана част. Както в хода на ревизията, така и в производствата по обжалване на РА, от МЕТРОСИСТЕМ ЕООД не са ангажирани доказателства за осъществяване на предпоставките за възникване на право на данъчен кредит по доставките от Орландо Хит" ЕООД и Денчев 2018" ЕООД. В съдебното производство са представени фактурите, издадени от Орландо Хит" ЕООД, придружени от приемо-предавателни протоколи, в които се съдържа посочване на вида на предадените хранителни стоки, количество и стойност, както и имената на представителите на двете дружества, присъствали при съставянето им. Не са налице обаче данни за мястото, на което е извършено предаването и приемането на стоките, като това обстоятелство не се установява от други документи, липсват и обяснения на дружеството в тази насока. Същевременно, не е установено по категоричен начин, че тези хранителни продукти са послужили за последващи облагаеми доставки или че са свързани с икономическата дейност на МЕТРОСИСТЕМ ЕООД. Приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза е отразила в приложение 1, че стоките, фактурирани от Орландо Хит" ЕООД, са предмет на последващи доставки, като са посочени фактури, издадени от ревизираното дружество към трети лица. Не е констатирано обаче от вещото лице счетоводно отразяване на тези последващи доставки в счетоводството на МЕТРОСИСТЕМ ЕООД /приложение 2 от експертизата/ и по делото не са представени каквито и да е доказателства в тази насока. Поради това, правилно ревизиращите органи и съдът са приели, че по отношение на тези доставки не е налице право на данъчен кредит съобразно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 6, ал. 1 ЗДДС. Посочените правни основания транспонират точно чл. 168, б. а от Директива 2006/112 и регламентират двете основни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС от данъчно задълженото лице данъкът да е дължим или платен от него във връзка с осъществени облагаеми доставки на стоки или услуги и тези стоки или услуги да се използват от него за целите на неговите облагаеми доставки. Поради това в т. 31 от решението по дело С-285/11 Боник СЕС постановява, че за да се установи, че по доставките е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки /услуги/ са били използвани за извършването на облагаеми сделки. В случая последната предпоставка не е установена от ревизираното дружество, чиято е доказателствената тежест, което обуславя материална законосъобразност на РА в посочената част. По отношение на доставките от Денчев 2018" ЕООД, ревизиращите органи при извършена проверка в информационната система на НАП са установили, че доставчикът е издал фактури с номера, идентични с процесните, но в дневниците му за продажби тези фактури са отразени с други дати, с различни суми и с получател трето лице. С оглед тези констатации, неопровергани от жалбоподателя, обосновано първоинстанционният съд не е кредитирал представените едва в съдебното производство доказателства във връзка с изпълнението на доставките от посоченото дружество, съответно не е възприел констатациите на експертизата, изградени въз основа на тях. Като е приел, че са налице основанията по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 ЗДДС за отказ на данъчен кредит по фактурите, издадени от Денчев 2018" ЕООД, съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила в посочената част. Видно от установителната част на РА и съобразно мотивите и диспозитива на Решение 1634/27.10.2020 г. на директора на дирекция ОДОП София, допълнителни задължения не са установени в резултат на мотивите на приходните органи за нереално изпълнение от ревизираното дружество на доставка на недвижим имот към Ултимейт ЕООД, поради което доводите на касатора в тази насока не следва да се обсъждат. Корекции на декларираните от МЕТРОСИСТЕМ ЕООД резултати по ЗДДС не са извършени с РА и в резултат на констатациите на приходните органи за нереално изпълнени от дружеството ВОД, които са относими единствено към фактическите и правните им изводи, обосновали отказ на данъчен кредит по доставките от Орландо Хит" ЕООД и Торино Гранде" ЕООД. Обжалваното решение следва да бъде отменено и в частта на разноските, присъдени в полза на дирекция ОДОП София за сумата над 1018 лв. С оглед изхода на спора в полза на касационния жалбоподател следва да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции. За първоинстанционното производство в полза на дружеството се следва сума в размер на 7 194 лв., представляваща платена държавна такса, възнаграждение за експертиза и платено адвокатско възнаграждение. За касационната инстанция следва да се присъди сума в общ размер на 5 468 лв., представляваща платена държавна такса и адвокатско възнаграждение. В полза на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1 865 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение