Решение № 2092 от 17.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11292/2020 г.

Решение № 2092 от 17.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11292/2020 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП срещу Решение № 4101 от 23.07.2020 г., поправено с Решение № 4811/09.09.2020 г., постановени по адм. дело № 3486/2020 г. на Административен съд – София-град, с което е обявен за нищожен Ревизионен акт /РА/ № Р-2219-1405419-091-001/27.10.2016 г., в частта, изменена и потвърдена с Решение № 303/27.02.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че по делото са представени безспорни доказателства за материалната компетентност на издателите на оспорения ревизионен акт. Изразява становище, че издадената от възложителя на ревизията ЗВР № Р-2219-1405419-020-008/06.01.2016 г., с която е извършена промяна в състава на ревизиращия екип е в съответствие с разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, с оглед на което неправилно е прието, че единият от издателите на акта не е материално компетентен. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното съдебното решение и връщане на делото за ново разглеждане от първоинстанционният съд. Ответникът по касационната жалба – "Булит 2007" ЕООД, чрез процесуален представител, с писмен отговор, оспорва основателността й и претендира присъждане на осъществените разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на обжалваното решение, в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на производството пред Административен съд – София-град е обосноваността и законосъобразността на РА № Р-2219-1405419-091-001/27.10.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, изменен и потвърден с Решение № 303/27.02.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който на "Булит 2007" ЕООД са допълнително установени задължения за корпоративен данък за 2010 г., 2012 г. и 2013 г. в общ размер на 559 713, 28 лв., ведно с начислени лихви за забава в размер на 167 482, 61 лв., както и задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за 2013 г. и за периода 01.01.2014 г. – 30.09.2014 г. в общ размер на 37 151, 41 лв. и лихви за забава в размер на 10 283, 09 лв. За да достигне до извод за нищожност на оспорения РА, първоинстанционният съд е приел от фактическа и правна страна следното: През ревизирания период основната дейност на дружеството е търговия с метали, отдаване под наем на собствени недвижими имоти, лабораторни анализи, както и предоставяне на парични заеми на дружества – нефинансови институции. Ревизионното производството е образувано със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-1405419/07.07.2014 г., издадена от П. Петрова, на длъжност началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП София. Със ЗВР от 13.10.2014 г. срокът на ревизията е удължен до 15.12.2014 г. По искания на Директора на ТД на НАП София на основание чл. 114, ал. 4 от ДОПК, одобрени със съответните заповеди на изпълнителния директор на НАП, срокът на ревизията е последователно удължаван до 16.03.2015 г., 14.07.2015 г., 14.10.2015 г. и 14.01.2016 г. На основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК и решения за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос /преписка № Р-2219-1405419-098-001/06.01.2016 г. и № Р-2219-1405419-020-008/06.01.2016 г., издадени от възложителя на ревизията - П. Петрова, изпълняваща длъжност началник сектор "Ревизии" в ТД на НАП - гр. София, е извършена промяна в състава на ревизиращия екип. Въз основа на горепосочените решения е иззето разглеждането и решаването на процесната ревизия от В. Петров, в качеството му на ръководител на ревизията, и е възложено на С. Цинцарска и от Р. Манзурова, възложено на П. Блатова-Ангелкова. Като фактическо основание за извършените действия е посочено прекратяване на служебните провоотношения на служителите В. Петров и Р. Манзурова. Вследствие на извършените промени в ревизиращия екип, РА е издаден от П. Петрова - възложител на ревизията и С. Цинцарска, в качеството й на ръководител на ревизията. РА е връчен на дружеството на 31.10.2016 г. и е оспорен по административен ред. С Решение № 303 от 27.02.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София, същият е изменен относно установени КД по ЗКПО за 2010 г., който е определен на сумата от 508 742, 08 лв. и е потвърден в останалата му част. По делото е приета съдебно-техническа експертиза, съгласно която ЗИЗВР, РД и РА са подписани с валидни квалифицирани електрони подписи на издателите им. Заключението на вещото лице е кредитирано от съда като компетентно изготвено и неоспорено от страните. При тази фактическа установеност първоинстанционният съд е приел, че направеното от дружеството възражение за нищожност на издадения РА е основателно. Съдът подробно е анализирал представените по делото заповеди, с които са предоставени персонални правомощия на приходните органи, както и постановените решения за изземване на ревизията. Обосновал е извод, че безспорно към датата на издаване на решенията от 06.01.2016 г., с които е иззето разглеждането и решаването на процесната ревизия от първоначално определените длъжностни лица на НАП, възложителят на ревизията – П. Петрова, заемаща длъжност началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП - София не е разполагала с правомощия по чл. 7, ал. 3 от ДОПК. Решаващият състав е посочил, че липсата на компетентност за изземване на ревизията от първоначално определените органи по приходите, респективно възлагането й на други приходни органи, има за последица издаване на оспорения РА от орган по приходите, който не персонално компетентен за това. В обобщение е достигнал до крайния извод, че липсата на компетентност на единия от приходните органи по чл. 119, ал. 2 ДОПК е основание за прогласяване на нищожност на процесния РА. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Изискването за действителност е основен критерий за законосъобразност на всеки административен акт и обуславя неговото правно действие. Затова и сред основанията за оспорване на административните актове по чл. 146 АПК, респ. чл. 160, ал. 2 ДОПК, на първо място е посочено липсата на компетентност. При липса на такава компетентност /по степен, по място, по време или по предмет/, актът би бил недействителен, т. е нищожен. Поради това и разпоредбата на чл. 168, ал. 1 и ал. 2 АПК във вр. с § 2 ДР на ДОПК вменява на съда задължението служебно да извършва проверка за законосъобразност на оспорения акт на всички основания по чл. 146 от АПК, включително и преценка за валидност, свързана с компетентността на издателя му. Не могат да бъдат споделени доводите в касационната жалба, че оспореният РА е издаден от материално компетентни органи. В конкретния случай съставът на приходните органи, издал процесният акт, е формиран в противоречие с правилата на материалния закон, което е довело до нищожност на ревизионния акт. Съгласно разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК, РА се издава от органа, възложил ревизията и ръководителя на ревизията. В частност П. Петрова, в качеството й на възложител на ревизията, безспорно е притежавала персонална материална компетентност за издаването на РА съгласно приложените по делото Заповед № 985. 1 от 30.10.2012 г. и Заповед № РД-01-552 от 07.05.2013 г. на директора на ТД на НАП - София, но същата не е била изрично оправомощена от Изпълнителния директор на НАП или от Териториалния директор с правомощия по чл. 7, ал. 3 от ДОПК. В тази връзка следва да се посочи, че органът по приходите, възложил ревизията, притежава материална компетентност да издаде по реда на чл. 113, ал. 3 ДОПК ЗВР, с която да измени издадените от него предходни ЗВР, но когато това е обусловено от изземване по чл. 7, ал. 3 ДОПК е необходимо преди това изземването да е направено от компетентния за това орган със законосъобразен акт. Съгласно разпоредбата на чл. 7, ал. 3 ЗНАП, компетентни органи, които могат да упражнят правомощията по чл. 7, ал. 3 ДОПК са изпълнителният директор и териториалният директор, както и изрично оправомощени от тях служители в агенцията. Цитираните разпоредби установяват правилото за неизменност на компетентния орган по приходите за разглеждане и решаване на конкретен въпрос или преписка, която служи като гаранция, че ревизионните актове се издават в условията на обективност, безпристрастност и законосъобразност. Изключение е изземването на разглеждането и решаването на въпроса/преписката и възлагането им на друг орган, а предпоставките за това са изчерпателно регламентирани в закона - наличие на основания за отвод или самоотвод и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. Когато са налице предвидените в чл. 7, ал. 3 ДОПК случаи, това изземване и възлагане не може да бъде направено от органа, възложил ревизията, със заповед за изменение на ЗВР по реда на чл. 113, ал. 3 ДОПК. Поради това изземването на преписката от органа, възложил ревизията от В. Петров, определен за ръководител на ревизията и възлагането й на С. Цинцарска е нищожно процесуално действие. То опорочава последващото изменяне на ЗВР с определяне на друг ръководител на ревизиращия екип. Без да е надлежно възложена преписката на С. Цинцарска и тя да е определена правомерно за ръководител на ревизиращия екип следва да се приеме, че не е възникнало правомощието й да участва в състава на органите по чл. 119, ал. 2 ДОПК за издаване на РА. Достигайки до същия краен извод и прогласявайки нищожността на оспорения РА, първостепенният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. С оглед действащата от 01.01.2021 г. нова разпоредба на чл. 160, ал. 5 ДОПК, настоящият състав следва да допълни постановеното първоинстанционно решение като приложи чл. 173, ал. 2 АПК. Визираната разпоредба на чл. 160, ал. 5 ДОПК е процесуална и при липсата на преходна разпоредба в ДОПК следва да намери незабавно приложение спрямо всички висящи спорове. При този изход на спора НАП следва да понесе отговорността за разноските в касационното производство, но независимо от направеното искане в полза на ответника по касация такива не се присъждат поради липсата на доказателства за извършването им. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение