Решение № 219 от 9.1.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7886/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Джи Ди Агро ЕООД, ЕИК 204290528, със седалище и адрес на управление гр. Пазарджик, [улица], представлявано от управителя Г. Н. Д., подадена чрез адв. Л. Ценова, срещу Решение 2034/27.05.2024г. постановено по адм. дело 1186/2022г. по описа на Административен съд Пазарджик, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-16001322000063-091-001 от 08.09.2022 год., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 567 от 17.11.2022 год. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика Пловдив при ЦУ на НАП, в частта с която по отношение на Джи Ди Агро ЕООД са установени задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за 2019 год., 2020 год. и от 01.01.2021 год. до 30.06.2021 год. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорват се изводите на съда за наличие на скрито разпределение на печалбата по смисъла на параграф 1, т. 5, б. а от ДР на ЗКПО - разпределен дивидент съгласно параграф 1, т. 5, б. в от ДР на ЗДДФЛ, обложено на основание чл. 38, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ. Твърди се, че съдът необосновано не е кредитирал писмените доказателства, представени с възражението против ревизионния доклад и с жалбата против издадения ревизионен акт, съдебно-икономическата експертиза и доказателствата установяващи възникнал в склад на дружеството пожар, при който е изгоряла счетоводната му документация. По подробни съображения, изложени в касационната жалба се иска отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отменен ревизионния акт в оспорената част. Касационната жалба се поддържа в съдебно заседание и писмено становище. Претендира се присъждане на съдебни разноски за две съдебни инстанции. Ответникът директора на Дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП чрез упълномощен юрисконсулт оспорва касационната жалба в представено писмено становище. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и предявеното отменително основание, и с оглед разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд Пазарджик е била законосъобразността на Ревизионен акт (РА) Р-16001322000063-091-001 от 08.09.2022 год., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 567 от 17.11.2022 год. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно- осигурителна практика Пловдив при ЦУ на НАП, в частта с която по отношение на Джи Ди Агро ЕООД допълнително са установени задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за 2019 год. - 38 150,50 лева и лихва в размер на 10 078,90 лева; за 2020 год. - 103 079,45 лева и лихва в размер на 20 878,79 лева и за периода от 01.01.2021 год. до 30.06.2021 год. - 79 469,43 лева и лихва в размер на 10 283,91 лева. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че оспореният ревизионен акт е валиден, издаден от компетентните органи по чл. 119, ал. 2 от ДОПК, като в хода на ревизията не са допуснати съществени процесуални нарушения и нарушения на материалния закон. По спора за данъка по чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ, съдът е приел за установени фактическите основания за издаване на ревизионния акт и съответствие на акта с материалния закон. Според първоинстанционния съд, сумите от 763 009,91 лева към 31.12.2019 год.; 2 061 588,76 лева към 31.12.2020 год. и 1 589 388,68 лева към 30.06.2021 год. са отразени като разчет по сметка 401 и платени от касата на дружеството без разходо-оправдателни документи, поради което представляват скрито разпределение на печалбата и ревизираното дружество дължи окончателен данък за доход от дивидент върху брутния размер на посочените суми, с оглед нормата на чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ. За недоказани са приети основните доводи на жалбоподателя свързани с това, че процесните парични средства са използвани за закупуване на плодове и зеленчуци от частни лица, които впоследствие са продадени за целите на икономическата дейност на дружеството. Съдът е посочил, че наличието на реализация на стоки към четири големи търговски вериги не е достатъчно да обоснове установената от приходните органи сума, тъй като липсват данни, документи и доказателства за разходването й, а липсата на счетоводна отчетност не дава възможност за установяване на основата на данъчно облагане, както и какви суми са използвани за закупуване на стоките. Отказал е да кредитира свидетелските показания установяващи механизма на закупуване на зеленчукова продукция от производителите. Не е взел предвид и обстоятелство, че на 18.07.2022 год. в наетото от рвизираното лице складово помещение на територията на зеленчукова борса [населено място] е възникнал пожар, при който са изгорели всички архиви и документи на дружеството, с мотиви, че ревизионното производство е инициирано няколко месеца преди датата на това на събитие и жалбоподателят е имал възможност да представи на приходните органи нужните документи, свързани с дейността на дружеството. Съдът е посочил в решението си, че жалбоподателят, който носи доказателствената тежест не е ангажирал доказателства, с които успешно да опровергае установените в ревизионния акт фактически констатации. При тези фактически установявания съдът е приел за правилна и в съответствие с материалния закон тезата на органите по приходите, че сумите, отчетени като платени от касата на дружеството, за които не са представени счетоводни документи съставляват на практика изплатен дивидент по смисъла на пар. 1, т. 5, б. "в" от ДР на ЗДДФЛ, под формата на скрито разпределение на печалба по смисъла на пар. 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО и подлежат на облагане с данък по чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ, задължен за който е платецът на дохода съгласно чл. 65, ал. 3 от ЗДДФЛ. Решението е неправилно. Основателно касаторът поддържа, че първоинстанционният съд необосновано и неправилно е кредитирал както фактическите констатациите в ревизионния акт, така и изводите на рeвизиращите органи. По силата на § 1, т. 8 ЗДДФЛ скрито разпределение на печалба по смисъла на този закон е понятието по § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО. Легалната дефиниция за скрито разпределение на печалбата гласи, че това са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви "а" и "б". По смисъла на ЗДДФЛ скритото разпределение на печалба е дивидент - § 1, т. 5, б. "в" от ДР на ЗДДФЛ. По аргумент от чл. 38, ал. 1, т. 2, б. "а" ЗДДФЛ дивидентите от източник в България в полза на местни лица, се облагат с окончателен данък. В ал. 3 на чл. 38 ЗДДФЛ е предвидено, че окончателният данък за доходите от дивиденти под формата на скрито разпределение на печалба се определя върху брутния размер на начислените суми. В случая не е спорно, че през ревизирания период дружеството е осчетоводявало плащания в брой за дадена дата, като е дебитирало сметка 401 - Доставчици със стойността на платените касово фактури и кредитирало сметка 501 Каса в лева. Не е спорно, че от страна на ревизираното лице не са представени всички първични документи, по които са осчетоводени извършените плащания в брой. С възражението срещу ревизионния доклад, обаче, от страна на дружеството са представени приемо-предавателни протоколи и разходни касови ордери, декларации от земеделски производители и касови бележки, които неправилно не са кредитирани от ревизиращите органи и от съда и немотивирано е прието, че същите не документират взетите счетоводни операции на изследваните дати. В ревизионния акт, а и в решението на директора на Дирекция "ОДОП" Пловдив липсва какъвто и да е анализ на представените документи, а същите не са кредитирани с мотив, че представляват частни документи. Обстоятелството, че тези документи са частни не води автоматично от изключването им като доказателства по делото, а в разглеждания случай същите са подкрепени от представените в хода на ревизионното производство декларации от земеделски производители, които са продавали продукцията си на жалбоподателя и събраните гласни доказателства. Следва да се отчете и факта, че писмените доказателства не са оспорени от страна на приходната администрация относно тяхната автентичност и истинност в процеса. Тези доказателства са представени с възражението против ревизионния доклад и с жалбата против издадения ревизионен акт, към която дата се установява, че в наетото от ревизираното дружество складово помещение на територията на зеленчукова борса [населено място] е възникнал пожар, при който е изгоряла документацията на дружеството. По този факт спор между страните няма. Той се установява от представените доказателства за образувано досъдебно производство. Настъпилият пожар неправилно не е взет предвид от съда с единствения мотив, че ревизираното лице е имало възможност да представи документите преди те да бъдат унищожени. Действително, ревизионното производство е образувано няколко месеца преди възникване на пожара, но това обстоятелство само по себе си не означава, че документите не са съществували, а непредставянето им до съставяне на ревизионния доклад, респ. ревизионния акт не е скрепено със санкция и не е основание да се приеме, че такива документи не са били съставени. На следващо място, от приетите в хода на съдебното производство единична и тройна съдебно-икономически експертизи се установява, че за ревизираните периоди Джи Ди Агро ЕООД е извършило продажби на плодове и зеленчуци към Кауфланд България ЕООД на стойност 10 162628.13 лева, към Р. и Р. Син ЕООД на стойност 239 330.20 лева, към Метро Кеш Енд Кери на стойност 30 871.97 лева и към Максима България ЕООД 1 450 923.80 кг продукти, за които не са налице данни за стойността им. Според заключението на тройната съдебно-икономическа експертиза доставките са извършвани регулярно и несъмнено следва да е направен разход за закупуване на стоките за да се осъществят последващите доставки, които са в значителен обем и на голяма стойност. Според вещите лица липсата на данни за това какви стоки са заприходени при търговеца се дължи на унищожения счетоводен модул за отчитане на стоките, а заключението е, че за изследваните периоди не е било възможно дружеството да осъществява дейността си и по-конкретно продажбите към търговските вериги ако не е закупувало конкретните стоки плодове и зеленчуци. Доставяните количества стоки, големият асортимент стоки и обстоятелството че жалбоподателя не е производител на по-голямата част от тях, според заключението на първоначалната експертиза, води до извод за това, че дружеството ги е закупувало с цел продажба. Според същото заключение в дружеството е била организирана счетоводна отчетност чрез използването на два софтуерни продукта единия от които е отчитал стоково-материалния поток. Продуктът е използван в обекта на дружеството на територията на тържището Пазар на производителя , [населено място], където при възникналия на 18.07.2022г. пожар е изгорял компютъра, на който е използван счетоводния продукт, която е и причината за липса на данни за осъществените покупки на стоки. Липсата на тези данни несъмнено се дължи на обстоятелства независещи от волята на ревизираното лице, а на събитие от извънреден и непредвидим характер. Предвид горното, не са налице предпоставки да се приеме тезата на ревизиращите органи, че процесните суми представляват по своята същност скрито разпределение на печалбата, тъй като не се установява предоставяне на тези средства в полза на представляващия и едноличен собственик на капитала на ревизираното лице, поради наличие на данни (част от които преки, а останалите косвени поради невъзможността за предоставянето им с оглед тяхното унищожаване) за съществуването на облигационни правоотношения закупуване и продажба на стоки от страна на ревизираното дружество свързани именно с икономическата му дейност. Липсват каквито и да е конкретни доказателства, от които да се установяват в условията на пълно доказване, посочените кумулативни предпоставки за облагане с данък по чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ, а и за квалифициране на случая като "скрито разпределение на печалбата" по смисъла на § 1, т. 5 б. "а" от ДР на ЗКПО и то в полза на конкретно физическо лице, попадащо в кръга от субекти, лимитативно изброени в посочената правна норма. Следва да се посочи, че констатациите на приходните органи не могат да почиват на предположения, а на конкретни факти и обстоятелства и въз основа на събрани доказателства в хода на съответното ревизионно производство. При прилагане на правилата за доказателствената тежест следва да се приемат за ненастъпили правните последици на юридическите факти, за които носещата тежестта страна не е провела пълно доказване. В случая липсват конкретни доказателства, от които да се установяват по категоричен начин посочените кумулативни предпоставки за облагането с данък по чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ, а и за квалифициране на случая като "скрито разпределение на печалбата" по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО. След като липсват категорични доказателства в тази насока, то неправилен е изводът на съда, че разходваните суми не са свързани с осъществяваната от ревизираното дружество дейност и съответно представляват скрито разпределение на печалбата подлежащо на облагане с данък по чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ. Или при прилагане на правилата за доказателствената тежест, съдът неправилно е възприел за настъпили юридическите факти, за които носещата тежестта за доказване страна не е ангажирала доказателства. Като не е съобразил това и е приел, че процесните средства са дивидент по смисъла на § 1, т. 5, б. "в" от ДР на ЗДДФЛ, облагаем по чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ, първоинстанционният съд е нарушил материалния закон и е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. Вместо него следва да бъде постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което ревизионния акт в оспорената част бъде отменен. С оглед изхода на спора, в полза на касатора следва да се присъдят разноски в размер на 17 065.84 лева за производството пред първата инстанция - 50 лева държавна такса, 1 888.20 лева възнаграждения за вещи лица и 15 127.64 лева за адвокатско възнаграждение. За касационната инстанция дължими са разноски в размер на 16 827.64 лева, от които 1 700 лева държавна такса и 15 127.64 лева адвокатско възнаграждение. Неоснователно е искането за присъждане на разноски за извършени пътни разходи от упълномощения от Джи Ди Агро ЕООД адвокат в първоинстанционното производство в размер на 128.17 лева. Граматическото и логическо тълкуване на чл.161 ДОПК, чл. 143 АПК и чл. 78 и сл. ГПК налагат извод, че под "разноски" в процеса следва да се разбират тези парични средства, които са изразходени от страната във връзка с извършването на определени процесуални действия (депозит за призоваване на свидетел, възнаграждение за вещо лице, разходи за извършване на оглед и др., адвокатски хонорар за представителство в процеса). Следователно, разноските включват всички суми, които страната е заплатила във връзка с извършването на правните действия в процеса или за оказаната й правна защита, като командировките, пътни разноски и пр. не представляват такива разноски. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,