Решение № 6597 от 15.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11838/2012 г.

Решение № 6597 от 15.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11838/2012 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" София при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ против Решение № 4459 от 31.07.2012 г. на Софийски градски административен съд, по адм. д. № 2939 по описа за 2011 г., с което по жалба на "Лукойл Нефтохим Бургас" АД, гр. Бургас, представлявано от юрисконсулт Слава Мирчакова, е обявен за нищожен, съответно - отменен Ревизионен акт (РА) № 2901000188 от 7.10.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" София в частта, потвърдена с Решение № 451 от 14.03.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се твърди, че решението на АССГ е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на процесуалните правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

Ответникът по касационната жалба - "Лукойл Нефтохим Бургас" АД, чрез юрк. Мирчакова, оспорва жалбата. Иска оставяне в сила на съдебното решение и присъждане на разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното:

С РА, предмет на контрол пред АССГ на ревизираното лице: 1./ е отказан данъчен кредит в размер на 295 169,61 лв. по фактури на "Лукойл Персонал" ООД и една фактура от 21.10.2009 г. на Община Бургас за периода 1.09.2008 г. до 31.10.2009 г. и 2./ въз основа на увеличение на финансовите резултати, по реда на чл. 26, т. 1 ЗКПО, съответно с 1 858 653,78 лв. за 2007 г. и 452 279,35 лв. за 2008 г. му е определен корпоративен данък.

1. АССГ е обявил за нищожен РА, в частта му, с която на РЛ е отказано право на приспадане на данъчен кредит за периода 1.05.2009 г. - 31.10.2009 г. За да постанови този правен резултат, съдът е приел, че недопустимо със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 900406/3.12.2009 г., след изтичане на срока за извършване на ревизията /определен с предходна заповед/, е продължен изтеклият вече срок до 31.05.2010 г. и е включен нов ревизиран период по ЗДДС - 1.05.2009 - 31.10.2009 г., като поради това ревизионният акт за този период е издаден извън времевата компетентност на органа по приходите.

Процесната ревизия е възложена със заповед на компетентен орган от 29.05.2009 г., на осн. чл. 112 и чл. 113 ДОПК, връчена на 4.06.2009 г., с предмет определяне на задължения по ЗДДС за периода 1.09.2008 - 30.04.2009 г. и по ЗКПО за периода 1.01.2007 г. - 31.12.2008 г., като е определен срок за завършване на ревизията до 31.08.2009 г. Със заповед от 4.08.2009 г. на същия орган, отново на основание чл. 112 и 113 ДОПК, е определен срок за завършване на ревизията 4.12.2009 г. На 3.12.2009 г., след решение на директора на НАП, с последваща заповед на същия орган, срокът на ревизията е удължен до 31.05.2010 г., а в предмета на ревизията е включен допълнително периодът 30.04. - 31.10.2009 г. по ЗДДС.

Основателно в касационната жалба се твърди, че съгласно приложимата редакция на чл. 114, ал. 3 ДОПК /ДВ, бр. 108/2007 г./, при констатиране на извършени вътреобщностни доставки /ВОД/ и вътреобщностни придобивания /ВОП/ общият максимален срок за извършване на ревизията по ал. 1 и 2 на текста е осем месеца, като в случая, първоначално допустимият по закон шестмесечен срок до 4.12.2009 г. /първоначалната заповед е връчена на 4.06.2009 г./ е бил използван законосъобразно със ЗВР № 900259/04.08.2009 г., с която като крайна дата на ревизията е посочена именно 4.12.2009 г. Следва да се отбележи, че приложимостта на чл. 114, ал. 3 ДОПК в посочената редакция за случая не е била спорна. Даденото тълкуване на разпоредбата на чл. 114 ДОПК за случая от първоинстанционния съд е неоправдано формалистично, тъй като правото на защита на ревизираното лице не е било нарушено по никакъв начин от обстоятелството, че в първоначалната заповед за възлагане е посочена крайна дата на ревизията 31.08.2009 г., след като, преди настъпването й, е издадена последващата ЗВР от 4.08.2009 г., с която на ревизираното лице е съобщен законно допустимият шестмесечен срок за извършване на ревизията по чл. 114, ал. 3, вр. ал. 1 на текста. Неправилно, при това, АС е приел, че следващата ЗВР № 900406 от 3.12.2009, издадена след разрешение на изпълнителния директор на НАП за удължаване на срока на ревизията, е издадена за продължаване на изтекъл вече срок, което лишавало органа по проходите от времева компетентност да извърши ревизия на прибавения нов ревизиран период. Решението, в тази част, като неправилно следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на административния съд за произнасяне по съществото на оспорването на РА в тази част.

2. АССГ е отменил като незаконосъобразен РА в останалата му обжалвана част.

2.1. За да отмени РА в частта му относно отказания данъчен кредит за периода 1.09.2008 - 30.04.2009 г. по фактури, издадени от "Лукойл Персонал" ООД, в частта, съответстваща на дължимото трудово възнаграждение и свързаните с него данъчни и осигурителни задължения на специалисти от Русия по непрекъснати трудови договори между тях и "Лукойл Персонал" ООД за процесните данъчни периоди, съдът подробно е мотивирал действителността на сключеното на 23.06.2003 г. между "Лукойл Персонал" ООД, Русия като изпълнител и РЛ като възложител споразумение за предоставяне на персонал, реалното му изпълнение за процесните данъчни периоди и е приел, че незаконосъобразно органите по приходите на осн. чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС са отказали претендирания данъчен кредит.

Решението в тази част е постановено при съществени нарушения на процесуалните правила.

Не е било спорно пред първоинстанционния съд, което е установено и със събраните писмени доказателства, че процесните фактури, по които е отказан данъчен кредит, са издадени по споразумение от 2003 г. между "Лукойл персонал" ООД и ревизираното лице за доставка на персонал-работници и специалисти, граждани на Руската федерация. В споразумението за предоставяне на персонал е предвидено, че работниците и служителите, сключват трудови договори или договори за управление с "Лукойл Нефтохим Бургас" АД като запазват трудовите си правоотношения с изпълнителя по споразумението за предоставяне на персонал "Лукойл персонал" ООД. Съгласно същото споразумение, всички предоставени работници и служители остават сътрудници на изпълнителя, но изпълняват своите задължения в съответствие с указанията и под контрола на възложителя. Същевременно, физическите лица, във връзка с предоставянето на които е изплащано възнаграждение на "Лукойл Персонал" ООД, са в трудово-правни отношения и с "Лукойл Нефтохим Бургас" АД. Не е спорно също изпълнението по договора за доставка на персонал, начисляването на ДДС от страна на доставчика по процесните фактури, както и обстоятелството, че данъчната основа по тях се формира от: дължимите трудови възнаграждения в Русия на работниците и служителите по непрекратените договори с "Лукойл Персонал" ООД; бонуси и други стимули за тях, покривани от предоставящото персонала дружество; данъчни и осигурителни задължения на предоставящия персонала в Русия във връзка с тези възнаграждения; транспортни разходи за пренасяне на вещи и покъщнина; разходи за прехвърляне на семейства и печалба на предоставящото персонала дружество, определена като процент от останалите разходи. Констатирано е, че съгласно ведомостите за работни заплати, представени от ревизираното лице, на предоставения персонал е изплащано възнаграждение по сключените с РЛ трудови договори и последните са намерили отражение в ОПР на дружеството - жалбоподател като разходи за персонал. Не е спорно и това, което е установено и с неоспорените заключения на съдебно-икономическата експертиза, приети от първоинстанционния съд, че платените суми за трудови възнаграждения от РЛ като част от ценообразуването по договора за предоставяне на персонал са отчетени от него като разходи за външни услуги. При това положение, ревизираното лице от една страна заплаща трудови възнаграждения по договорите с предоставения му персонал, които представляват разходи за персонал, а от друга страна заплаща дължимите трудови възнаграждения, бонуси и дължими данъци и осигуровки в Русия на същите специалисти по непрекратените им трудови договори с предоставящото персонала "Лукойл персонал" ООД Русия като част от ценообразуването по услугата по предоставянето на персонала, които представляват разходи за външни услуги.

За да откажат право на данъчен кредит частично по процесните фактури върху частта от данъчната основа, формирана от дължимите трудови възнаграждения, данъчни и осигурителни вноски на предоставения персонал по непрекратените трудови договори с "Лукойл Персонал" ООД, като част от стойността по услугата по предоставяне на персонал, органите по приходите са приели, че дружествата /страни по споразумението от 2003 г./ са нарушили изискването престирането на работна сила да се възмездява от работодателя, поради което сделката е нищожна с оглед наличието на основание по чл. 26, ал. 1 от ЗЗД и това обуславя липсата на доставка на услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, което е основание за отказ на данъчен кредит върху посочената част от данъчната основа по фактурите.

Правилно административният съд е приел, че договор за предоставяне на персонал, сам по себе си, е действителен, както е прието и в цитираното от съда Решение № 14508 от 1.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 5944/2009 г. Така е прието и в писмо изх. № 24-00-9 от 18.04.2008 г. относно данъчното облагане и задължителното осигуряване при така наречените договори за осигуряване на персонал, съдържащо задължителни указания на Изпълнителния директор на НАП към приходната администрация. Няма пречка, съгласно трудовото ни законодателство, едно и също лице да е страна по повече от един трудов договор с различни работодатели. В специфичната хипотеза на сключването на такива договори при предоставяне на персонал, с писмо изх. № 26-Л-20 от 17.06.2009 г. на Изпълнителния директор на НАП по повод на запитване на ревизираното лице, е изразено същото становище с условието, че същественото е доколко възнаграждението на предоставения персонал в неговата цялост е формирано при спазване на пазарните принципи и се заплаща реално за извършена работа, съответно - за оказани услуги. Доколкото предмет на процесните доставки е услугата по предоставяне на персонал, получателят по нея следва да заплати на доставчика всичките му разходи във връзка с изпълнението на дължимата престация заедно с печалба.

Поради това, централният спорен фактически въпрос би следвало да бъде дали дружеството, предоставящо персонала, действително е заплащало трудови възнаграждения на работниците и служителите, запазили трудовите си правоотношения с него, в размер, равен на спорната част от данъчните основи по процесните фактури като част от ценообразуването по предоставената услуга. Това е прието и в цитираното Решение № 783/18.11.2011 г. по адм. д. № 7212/2010 г. на ВАС, състав на осмо отделение, решаващо окончателно съдебен спор между същите страни при аналогични фактически установявания. На посочения въпрос, първоинстанционният съд не е дал ясен и убедителен отговор и така е решил делото при неизяснени факти, в нарушение на принципа на служебното начало в първоинстанционния процес и на качеството си на съд по същество по чл. 160 ДОПК.

Задача № 2 на основното заключение на съдебно-счетоводната експертиза, прието по делото, е била "По какъв начин и по коя сметка са отразени в счетоводството на дружеството /РЛ/ извършените плащания на договореното възнаграждение по Споразумението, в неговата цялост /т. е. включително и тази част, предназначена за заплащане на заплати от "Лукойл Персонал" на тези специалисти/ в ревизирания период. " На тази задача експертизата е дала като отговор безспорното по делото обстоятелство, че стойността на процесните услуги, включва стойността, предназначена за заплата, съгласно сключените трудови договори между специалиста и ЛП Русия. Дали тези суми, предназначени за заплати, действително са изплащани в посочения размер от дружеството, предоставило персонала, експертизата не е дала отговор, нито е имала такава задача. Вещото лице е дало отговор по задача № 5 от основното заключение, че сумите, получени от специалистите по трудовите договори с "Лукойл Персонал" ООД се включват във ведомостта за заплати и с възнаграждението, получено от ревизираното лице се определя общо данъчно задължение на всяко физическо лице. Дали предоставящото персонала дружество действително е изплатило дължимите възнаграждения по непрекратените трудови правоотношения и то в посочения размер няма заключение, нито задача. В същото време, в касационната жалба основателно се твърди, че определеният за всяко лице данък по ЗДДФЛ не съответства на посочената обща облагаема данъчна основа, формирана по посочения данък.

Съгласно чл. 5, т. 2 на някои от типовите трудови договори на всеки от предоставените работници или служители с предоставящото персонала дружество, ако в съответствие със законодателството на държавата, на територията на която се извършва дейността на работника в Организацията /дружеството получател на персонал/, работникът трябва да сключи с Организацията договор, то заплатата, изплащана от дружеството, се намалява с размера на работната заплата, заплащана от организацията в съответствие с условията на сключения с организацията договор. Тази клауза само е възпроизведена от първоинстанционния съд без никакъв анализ. Ако в изпълнение на посочената клауза, предоставящото персонала дружество намалява дължимото от него трудово възнаграждение по непрекратените трудови договори с работниците и служителите с размера на полученото от ревизираното лице възнаграждение по вторите трудови договори с него, то изпълнителят на доставките по предоставяне на персонал няма основание да получи целия размер на трудовото възнаграждение, което сам дължи. Обратно, ако се установи, че той е заплащал трудови възнаграждения на задържаните си на договор работници в размер, равен на този по спорната част от цената на услугите по процесните фактури, той има основание да получи тази част като част от действителните разходи, които е направил, за да престира услугата по предоставяне на персонал. Посочената неяснота по основния спорен фактически въпрос е в резултат на посочените по-горе съществени нарушения на процесуалните правила, допуснати от първоинстанционния съд, което налага отмяна на решението и в тази част и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. При новото разглеждане на делото, при спазване на задължителните указания в мотивите на настоящето решение, включително и с помощта на вещо лице, след проверка на счетоводството и на предоставящото персонала дружество, следва да се установят посочените по-горе релевантни факти. При новото разглеждане на делото следва да се разгледат и претенциите за разноски.

2.2. В частта на ревизията по ЗКПО е установено, че ревизираното дружество е осчетоводило спорните разходи по доставките на персонал по Споразумението от 2003 г., за процесните данъчни периоди 2007 и 2008 г. За 2007 г. сумата е 1 858 653,78 лв., а за 2008 г. - 452 279,35 лв. С РА е прието, че на осн. чл. 26, т. 1 ЗКПО, тези разходи не се признават за данъчни цели и с тях се преобразува ФР разходите, несвързани с дейността, частен случай на които е скритото разпределение на печалбата. Съгласно легалното определение на § 1, т. 5 на ДР на ЗКПО, скрито разпределение на печалбата са начислени разходи от данъчно-задължени лица в полза на трети лица, несвързани с осъществяваната стопанска дейност или превишаващи обичайните пазарни нива.

За да уважи жалбата на ревизираното лице и в тази част, съдът е приел, че по фактурите по доставките на персонал са осчетоводени разходи, свързани с независимата икономическа дейност на ревизираното лице, поради което не е налице основание за увеличение на ФР за периодите. Съдът е основал решението си в тази част на допълнителното заключение на съдебно-счетоводна експертиза, което е установило безспорния факт на отразяване в счетоводството на РЛ на процесните разходи като разходи за външни услуги. При липса на отговор на посочения по-горе фактически въпрос, спорът и в тази част е останал неизяснен от фактическа страна. Ако предоставящото персонала дружество не е изплатило реално заплати на своите задържани работници и служители в размер на получените от него суми като част от ценообразуването на услугата по доставяне на персонал - направените разходи от страна на РЛ наистина са скрито разпределение на печалбата, защото те привидно компенсират плащания за работни заплати, които предоставящият персонала не заплаща и получава въпросните парични суми без основание. Обратно, при противоположен отговор на същия въпрос, РЛ е осчетоводило действителни разходи за външни услуги по доставките на персонал. При новото разглеждане на делото следва да се разгледат и претенциите за разноски.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,