Решение № 12151 от 16.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10647/2014 г.

Решение № 12151 от 16.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10647/2014 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационни жалби на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" В. Търново при ЦУ на НАП и на ЕТ "ЕЛИС-Елисавета Захариева", със седалище и адрес на управление гр. Велико Търново, ж. к. "Кольо Фичето", ул. Полтава № 7, вх. Г, ет. 4, представляван от Елисавета Евтимова Захариева, против Решение № 283 от 4.07.2014 г. на Великотърновски административен съд по адм. д. № 142 по описа за 2014 г., съответно в частта му, с която по жалба на ЕТ е отменен ревизионен акт № 041301852/28.10.2013 г. на ТД на НАП Велико Търново, в частта му потвърдена с Решение № 39/27.01.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП", с която е отказано право на данъчен кредит в размер на 53 761,33 лв. за данъчни периоди 02.2011 г. до 06.2012 г. и лихви в размер на 10 577,22 лв. и в тази, с която е отхвърлена жалбата на ЕТ против РА в останалата му обжалвана част, относно определения допълнително данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 22 099,88 лв. и лихви 8 770,68 лв., в това число за просрочие на авансови вноски в размер на 110 лв. и в съответните части за разноските. В касационната жалба на ДД "ОДОП" се твърди, че решението в отменителната му част е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необсъждане на събраните доказателства поотделно и в съвкупност, безкритично възприемане на тезата на жалбоподателя; съдът в нарушение на процесуалните правила приел, че ответникът е пропуснал срока за оспорване на представени в ревизионното производство писмени доказателства; съдът не отговорил на основния спорен фактически въпрос: разполагали ли са доставчиците "Даппер 2010" ЕООД и "Валди Солар" ЕООД със стоките предмет на фактурите, с материални активи за съхраняването им и с кадрова и техническа обезпеченост за извършването на доставките. Необосновани са фактическите изводи за доказано предаване на родовоопределената стока, направени на базата на оспорени частни писмени документи с неустановена автентичност. Още по-малко достоверно е съдържанието на документите, което е потвърдено единствено от свидетелски показания на служители на ревизираното лице. Никакви доказателства за транспорт не са представени. Само счетоводното отразяване при ревизирания търговец на получените стоки и изписването им не може да компенсира посочените доказателствени липси. Игнориран е представеният влязъл в сила РА на доставчика "Даппер 2010" ЕООД. Жалбоподателят, който носи тежестта на доказване на реалността на доставките, следва да понесе последиците от недоказването на посочения релевантен факт. Цитира се съдебна практика на СЕС по тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС, че при недоказана реалност на облагаеми доставки, не възниква право на данъчен кредит. Иска се отмяна на решението в посочената част и отхвърляне на жалбата против РА в тази част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази жалба ЕТ "ЕЛИС-Елисавета Захариева", чрез адв. Мукова, оспорва жалбата по съображения в писмен отговор. Иска оставяне в сила на решението в тази част със законните последици. В касационната жалба на ревизираното лице се твърди, че съдебното решение в останалата му част е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необосновани фактически и правни изводи за наличие на основания за извършването на ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК; необосновани са констатациите за превишение на извършените разходи над приходите при положение, че в обхвата на ревизията не са доходите и имущественото състояние на физическото лице, а само на едноличния търговец; констатациите на РА не се ползват с презумпция за истинност, именно защото са необосновани; без основание съдът отказал да признае счетоводната печалба на търговеца за 2006 и 2007 г. и потвърдил констатациите на РА за нулево парично салдо към 1.01.2008 г. Записванията по счетоводните сметки в кореспонденция със сметка "Разчети на собственика" не отразяват истински разчети, защото физическото лице и регистрираният търговец са един и същи субект. Едноличният търговец е задължено лице по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за доходите си от стопанска дейност, поради което съдът в нарушение на материалния закон е потвърдил определените данъчни задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008, 2009 и 2010 г. Иска се отмяна на съдебното решение и на РА в посочената част и присъждане на разноски. Ответникът по тази жалба - ДД "ОДОП", чрез юрк. Русева, оспорва жалбата по съображения в писмен отговор. Иска се оставяне в сила на съдебното решение в посочената част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите процесуално допустими, а по съществото им съобрази следното: Предмет на контрол пред административния съд е бил цитираният РА, с който е отказано право на данъчен кредит в размер на 53 761.33 лв. за данъчни периоди 02.2011 г. до 06.2012 г. и лихви в размер на 10 577.22 лв. и е определен допълнително данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 22 099.88 лв. и лихви 8770.68 лв. общо за 2008, 2009 и 2010 г., в това число за просрочие на авансови вноски в размер на 110 лв., след производство по чл. 122 и сл. ДОПК. За да отмени частично РА, относно определените задължения за ДДС, първоинстанционният съд е приел, че необосновани са фактическите изводи на органите по приходи за недоказана реалност на доставките по фактурите на "Даппер 2010" ЕООД и "Валди Солар" ЕООД с предмет мая за хляб и други стоки, необходими за сладкарската промишленост, поради което правото на данъчен кредит на получателя по фактурите е отказано незаконосъобразно. За да отхвърли жалбата в останалата част, съдът е приел, че са налице основания за извършването на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Констатациите на РА, основани на преглед на счетоводните сметки на ревизирания търговец, за кредитиране на сметки със сумите 21 225,24 лв. и 49 937 лв., отразяващи внасяне в касата на ЕТ суми, ползващи се с презумптивна доказателствена сила, не са опровергани. Ревизираното лице не е доказало твърденията си, че констатираното превишение на извършените разходи над доказаните приходи се оправдава с парични заеми, получени от физически лица, а констатациите на РА за нулево начално салдо към 1.01.2008 г. не се опровергават от наличието на декларирана счетоводна печалба за търговеца за 2006 и 2007 г. Решението е валидно, допустимо и правилно, защото при постановяването му не са налице пороците, посочени в касационните жалби. По жалбата на ДД "ОДОП" В. Търново. Спорът в тази част е бил за реалната доставка на хлебна мая и други материали за сладкарската промишленост по фактурите на "Даппер 2010" ЕООД и "Валди Солар" ЕООД като първа предпоставка за признаване на право на данъчен кредит на ревизирания търговец, получател по тях. Неоснователно е касационното оплакване за съществени нарушения на процесуалните правила относно произнасянето на съда по оспорването на представените в ревизионното производство частни свидетелстващи документи, придружаващи процесните фактури-стокови разписки и разходни касови ордери. Вярно е, че първоинстанционният съд некоректно се е позовал на съдебна практика на ВАС по адм. д. № 10328/2013 г. и адм. д. № 2060/2013 г. В решенията по тези дела, Върховният съд е приел в мотивите си, че когато са представени доказателства в ревизионното производство и нито в ревизионния акт, нито в потвърждаващото го решение на директора на Д "ОДОП", е поставена под съмнение автентичността и/или верността им, оспорването на тези доказателства едва в първоинстанционния съдебен процес по обжалване на РА е просрочено. Случаят обаче не е такъв-както в ревизионния доклад, така и в потвърждаващото РА решение на ДД "ОДОП" е изтъкнато, че органите по приходите намират стоковите разписки и разходните касови ордери за съставени с оглед на ревизионното производство, изложени са съмнения, че подписалите ги лица имат нещо общо със страните по сделките и са констатирани противоречия между тяхното съдържание и това на процесните фактури. Въпреки това, административният съд не е допуснал твърдяното съществено нарушение на процесуалните правила, защото въпреки цитирането на посочената съдебна практика, неотносима за случая, в евентуални мотиви подробно е обсъдил доказателствата и оспорването им. Съдът е възприел експертното заключение за липса на определени реквизити на стоковите разписки, които са от значение главно за нуждите на складовия софтуер; посочил е изрично, че представянето на доказателствата след указания срок затова в ревизионното производство, но преди издаването на ревизионния доклад, не дава основание автоматично да се приеме, че са съставени с оглед на ревизията; това че подписите за "приел" на стоковите разписки не са на представляващата едноличния търговец, а тези за издател на РКО не са на законните представители на дружествата доставчици, не означава, че документите не се свързват с процесните фактури. Настоящият състав на касационната инстанция споделя тези изводи, още повече, че съдът е преценил обсъжданите частни свидетелстващи документи с оглед потвърждаването на приемането на стоката от страна на представилата ги жалбоподателка, а съгласно заключението на експертизата, подписалите РКО са физически лица от списъчния състав на работещите във фирмите-доставчици и с оглед на свидетелските показания на работници в предприятието на ревизираното лице, получавали стоката. Изводите на първоинстанционния съд, че процесните фактури отразяват реално извършени доставки са обосновани и с представените товарителници с получатели фирмите доставчици на стоки като процесните по вътреобщностни придобивания от румънско дружество, както и на категоричния отговор в експертното заключение, основан и на представен инвентаризационен протокол, че без количествата стоки по фактурите, ревизираният търговец не би бил в състояние да изпълни отразените в счетоводството му последващи доставки на стоки от същите видове. Обосновани и съобразени със задължителната съдебна практика на Съда на Европейския съюз по тълкуване на разпоредби на Директивата по ДДС са изводите на административния съд, че след като е доказано, че получателят по облагаеми доставки е получил правото да се разпорежда като собственик с предмета на всяка една от доставките и е използвал същите в икономическата си дейност, по-конкретно за последващи облагаеми доставки, без данъчната администрация да докаже наличието на данъчна измама и участието или знанието на получателя в нея и то въз основа на обективни данни, нито ненамирането на доставчиците на декларираните данъчни адреси в ревизионното производство, нито липсата на доказателства за техническия и персоналния им капацитет да извършат доставките, нито ревизионни актове на тези доставчици, сами по себе си, могат да бъдат основание за отказ на правото на данъчен кредит. Решението в отменящата РА част следва да остане в сила, като на ответника по тази касационна жалба следва да се присъдят разноски за касационната инстанция съобразно материалния интерес в тази част на спора в размер на 1 275,62 лв. По жалбата на ревизираното лице. В хода на ревизията на жалбоподателката се връчени три искания за представяне на доказателства и писмени обяснения, с които са изискани първични и вторични счетоводни документи, декларация за разкриване на банкова тайна и данни за началното салдо на 1.01.2008 г. С последното искане е изискано попълване на декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК за 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. След анализ на представените счетоводни документи и регистри, както и на липсата на такива, органът по приходите е констатирал, че през ревизираните периоди в счетоводството на предприятието на едноличния търговец са направени счетоводни записвания по сметка 501 "Каса в лева" в кореспонденция със сметки 493 "Разчети със собственика" и 107 "Сметка на собственика". Жалбоподателката е представила единствено извлечения от сметка 493 за 2010 г. и 2011 г. Съгласно извлечението от сметка 493 за 2010 г. са налице две записвания по сметката към 31.12.2010 г., съответно по дебита - сумата от 21 225.24 лв. срещу кредит на сметка 652/1 "Финансови разходи за бъдещи периоди" и по кредита със сумата 49 937 лв. срещу дебита на сметка 501, без да са представени първични счетоводни документи за направените записвания. От представените копия на главни за 2008 г. и за 2009 г. са установени записвания по дебита и по кредита на сметка 501 в кореспонденция със сметка 493 "Разчети със собственика" и със сметка 107 "Сметка на собственика", като първични счетоводни документи, на основание на които са направени тези записвания също не са представени. Не са представени и аналитични счетоводни регистри на посочените сметки. Във връзка с внесените в касата на ЕТ суми през ревизираните периоди, жалбоподателката е твърдяла, че преди 1.01.2008 г. е получила парични помощи за търговската си дейност от физически лица и наследство на определена парична стойност. Тези твърдения не са били приети за доказани както от органите по приходите, така и от първоинстанционния съд и в тази връзка няма оплаквания в касационната жалба на ревизираното лице. Въз основа на извършената съпоставка между изразходените и получени от РЛ парични средства е установено, че жалбоподателката е изразходила парични суми, надвишаващи получени от нея средства с 75 255,62 лв. за 2008 г., със 129 341,26 лв. за 2009 г., и със 17 502,71 за 2010 г., за които суми органът по приходите е приел, че представляват доходи с недоказан произход и са определени данъчни основи в размерите на така констатираните превишения. За 2011 г. не е установено несъответствие между направените разходи и получените парични доходи. Предвид изложеното, неоснователно е касационното оплакване за необоснованост на изводите на административния съд, че са били налице основания по чл. 122, ал. 1- т. т. 2, 4 и 7, за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, като само едно от тях е достатъчно за прилагането на този ред. Както се признава в касационната жалба, физическото лице и регистрираният от него едноличен търговец са един и същи правен субект, поради което обратно на поддържаното в жалбата, доходите и имущественото състояние на физическото лице следва да се имат предвид, както е процедирано в случая. Неоснователно, в тази връзка, е и оплакването на неправилно прилагане на чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ като правно основание за процесното облагане. Съгласно тази разпоредба, размерът на данъка върху общата годишна данъчна основа се определя, като общата годишна данъчна основа по чл. 17 се умножи по данъчна ставка 10 на сто. Алинея втора на чл. 48 изключва от облагането по алинея първа само доходите от стопанска дейност като едноличен търговец и тези от стопанска дейност по чл. 29а, каквито констатираните укрити доходи не са. Настоящият състав на касационната инстанция споделя подробните мотиви на първоинстанционния съд относно нулевото начално салдо на ревизираното лице към 1.01.2008 г. - началото на ревизираните периоди. Както се посочи по-горе, твърденията на жалбоподателката за получаване на парични суми преди тази дата не са доказани, а тези оплаквания не се поддържат в касационната жалба. Обосновано административният съд е приел, че при липса на доказателства за наличие на парични средства към посочения момент на разположение на едноличния търговец, декларирането от него на счетоводна печалба за 2006 и 2007 г., само по себе си, не означава, че данъчният субект е разполагал с парични средства в размера на декларираната печалба, а именно такова разполагане би могло да оправдае констатираното при ревизията превишение на разходите. Затова и съдът с право не е кредитирал частта на експертното заключение, която взема предвид декларираната печалба от предишни години като начално парично салдо към 1.01.2008 г. при проследяването на паричните потоци в ревизираните периоди. Предвид изложеното, и в тази част първоинстанционното решение следва да остане в сила като валидно, допустимо и правилно. Юрисконсултско възнаграждение на ответника по тази жалба не следва да се присъжда поради присъждането на такова, съобразно тази част на спора, от първоинстанционния съд в размера по чл. 161, ал. 1 ДОПК. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение