Решение № 1702 от 15.2.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби, подадени съответно от Директора на Дирекция ОДОП- София при ЦУ на НАП и от Д. Сяоджоу, с адрес за кореспонденция в гр. София, чрез процесуален представител, срещу Решение 3676/07.06.2021г., постановено по адм. д. 10558/2020 г. по описа на Административен съд - София град. Директорът на Дирекция ОДОП-София обжалва първоинстанционното решение в частта, с която е отменен оспореният РА. Поддържа, че същото е неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т.3 АПК. Сочи, че съдът е игнорирал писмените обяснения на задълженото лице в хода на ревизионното производство относно размера на годишните му разходи за живот и за пътувания, както и установеното по делото отдаване под наем и екскплоатиране на придобитите недвижими имоти на етап груб строеж. Намира, че решаващият състав не е обсъдил приложените митнически декларации за внесени от ревизирания през периода 2008-2011г. суми, които сочат, че пътуванията му до Китай са повече от тези, за които Дирекция Миграция е предоставила информация. В подкрепа на тезите си представя 4 бр. митнически декларации от ревизирания и претендира отмяна на атакуваното решение в обжалваната му част и отхвърляне на жалбата срещу оспорения РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Д. Сяоджоу обжалва горепосоченото решение в частта, с което е отхвърлена жалбата му срещу оспорения РА. Поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен поради необоснованост и нарушение на материалния закон. Намира, че подходът на НАП и на първоинстанционния съд, изразяващ се в изготвяне на общ семеен поток за периода 2008-2012г. на разходите и приходите на двамата съпрузи, с цел определяне на началното салдо за 2013г., е незаконосъобразен, тъй като ЗДДФЛ не урежда семейно подоходно облагане. Сочи, че приходите и разходите за всеки от съпрузите следва да се отчетат поотделно, като в приходната част на ревизирания се включат внесените от него суми по МД, както и половината от внесените и възстановените му от Чън Джу ООД, като всички останали суми също се разделят на две. Така крайното салдо би установило превишение на приходите над разходите на ревизирания към края на 2012г. в размер на 270 450.43 лв.,, която сума следва да е и началното салдо за паричния поток за 2013г. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи и претендира отмяна на решението и на РА в обжалваната му част. В качеството си ответник Директорът на Дирекция ОДОП- София, чрез процесуален представител, в о.с.з. оспорва касационната жалба на насрещната страна. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационнитежалби. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София град / АССГ/ е законосъобразността на Ревизионен акт / РА/ Р- 22221219007630-091-001/23.06.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 1381/08.09.2020 г. на Директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който на Д. Сяоджоу е установено допълнително данъчно задължение по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2013г. в размер на 27 363.20 лв. и лихви за забава в размер на 17 083.32 лв. За да достигне до извод за частична основателност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизираният е китайски гражданин, с постоянен адрес в гр. София и е местно физическо лице по смисъла на чл.4, ал.1, т.1, т.2 и т.4 ЗДДФЛ. На основание чл.6 ЗДДФЛ той е задължено лице за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина. Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради констатации за обстоятелства по чл. 122, ал.1, т.2 и т.7 ДОПК. Установеността им е обоснована със съставения на задълженото лице паричен поток за 2013г.. Същият, при начално салдо от 5000 лв., сочи, че към 31.12.2013г. разходваните от задълженото лице средства превишават получените със сумата от 273 631.95лв. Тя формира данъчна основа по чл. 122, ал.4 ДОПК, а дължимият върху нея данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ след приспадане на заплатената сума от 108 лв. е в размер на 27 636.20 лв. За да приемат, че началното салдо за 2013г. е в размер на 5000 лв., органите по приходите са изготвили общ паричен поток на ревизирания и неговата съпруга за периода 2008-2012г. Този подход е обоснован с липсата на информация в счетоводството на дружеството, чийто капитал се притежава от тях, кой от съдружниците какви сума е внесъл като допълнителна парична вноска на основание чл. 143 ТЗ. Тъй като информацията както за внасянето, така и за възстановяването на вноските е обща за двамата съдружници, то и паричните потоци следва да обхващат доходите и разходите им съвместно. Констатирано е още, че за периода 2008-2012г. доходите на съпрузите са в размер на 1 128 037 лв. , формирани от дарения, наследство, внесени от Китай средства по митнически декларации и банкови преводи, възстановени от дружеството суми и доходи от наем. Разходите за периода са в размер на 1 161 919 лв., включващи парични вноски към дружеството, разходи за придобиване и подобрения на недвижими имоти, разходи за издръжка за живот в декларирания от ревизирания и съпругата му размер и разходи за пътувания и екскурзии. При тези параметри органите по приходите са установили недостиг на парични средства към 31.12.2012г. в размер на 29 051.83 лв., поради което са приели, че начално салдо за 2013г. следва да е сумата от 5000 лв., към която са прибавили и наличните 169.83 лв. по банкова сметка. В хода на съдебното производство е проведената ССчЕ, основното и допълнително заключение по която не са кредитирани от съда по подробно изложени от него доводи. Решаващият състав е приел, че обосновано органите по приходите са включили в паричните потоци за 2008-2012г. общата стойност на доходите на двамата съпрузи от чужбина по митнически декларации и банкови преводи в размер на 543 095 лв., както и общата стойност на възстановените от дружеството парични вноски. Преценил е, че следва от разходната част да се изключи сумата от 20 814 лв., представляваща 10 % от стойността на закупените имоти, която според ревизиращите е вложена за довършителни дейности и подобрения. При липсата на експертно заключение за извършените в имотите СМР и на данни за тяхната пазарна стойност, съдът е приел, че тази сума неоснователно е отразена като разход на ревизирания и съпругата му.. Наред с горното, решаващият състав е счел, че следва да се редуцират разходите за пътувания в чужбина съгласно техния брой, посочен в удостоверението от дирекция Миграция, а разходите за издръжка за живот следва да се съобразят с данните на НСИ. След тези корекции съдът е приел, че крайното салдо към 31.12.2012г. е положително и възлиза общо на сумата от 129 716.86 лв. , половината от която е начално салдо на ревизирания за 2013г. При тази изходна стойност и след намаление на разходната част на паричния поток за 2013г. досежно средствата за живот съгласно данните от НСИ и отчитане на разходи за 5 бр. пътувания в чужбина, решаващият състав е приел, че изразходваните от лицето средства превишават получените със сумата от 203 907.93 лв., формираща данъчна основа по чл. 122, ал.4 ДОПК. Дължимият данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ върху нея е в размер на 20 390.79 лв., от който следва да се приспадне платеният данък в размер на 108 лв. Така, допълнително дължимият данък възлиза на сумата от 20 282.79 лв., ведно със следващите се лихви за забава. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон. По жалбата на Д. Сяоджоу: Основателно касаторът поддържа, че приложимият ЗДДФЛ не регламентира семейно подоходно облагане, а данъчната основа за всяко задължено лице, което е в гражданки брак, следва да се определя индвидуално при съобразяване на презумпциите по СК. Независимо от това обаче, в случая подходът на органите по приходите за съставяне на общ паричен поток за предшестващ ревизираната 2013г. период от пет години с цел определяне на началното салдо е законосъобразен, тъй като единствено той осигурява възможност за спазване на принципа на обективност по чл. 3 ДОПК. Този принцип задължава органите по приходите да установяват безсристрастно фактите и обстоятелствата от значение за правата, задълженията и отговорността на задължените лица, а административните актове, издавани от тях, да се основават на действителните факти от значение за случая. В тази връзка правилно ревизиращите са съобразили, че значителна част както от разходите, така и от приходите на двамата съпрузи в изследвания пет годишен период са от парични вноски в дружество, чийто капитал е тяхна собственост. Тъй като размерът на вноските на отделните съдружници до 2013г., както и възстановяването на внесените от тях суми не е осчетоводено аналитично за всеки съдружник поотделно, то не следва да се съставят отделни парични потоци за всеки един от двамата съпрузи. Именно този подход следва да се приложи и спрямо внесените от Китай средства, независимо от броя на подадените от ревизирания митнически декларации за внесена валута в страната, като отново се сумират всички суми, внесени от двамата съпрузи, които впоследствие са предмет на допълнителни парични вноски към дружеството. Поради това не могат да бъдат възприети параметрите, сочени в жалбата като приходи и разходи на ревизирания за изследвания пет годишен предходен период, обуславящи неоснователната теза на касатора за недължимост на допълнителен данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2013г. По жалбата на Директора на Дирекция ОДОП: Основателно касаторът поддържа, че спорът между страните се концентрира върху размера на началното салдо за 2013г., както и върху разходната част на паричния поток за 2013г. в частта относно размера на средствата за живот и за пътувания в чужбина. Действително, в хода на ревизионното производство задълженото лице изрично е декларирало, че месечната му издръжка за живот възлиза на 1000лв., но в хода на съдебното производство е оспорило този размер, поради което правилно и по аргумент от чл.122, ал.2, т.14 ДОПК първоинстанционният съд е съобразил данните по НСИ, за които по делото са представени извлечения от справки, изготвени от вещото лице. Аналогично, в паричния поток за предходния петгодишен период във връзка с началното салдо, също са релевантни са сумите по данни от НСИ, които обосновано са съобразени от първоинстанционният съд. Той правилно е приел, че отразените от ревизиращите разходи за довършителни работи по закупени от задълженото лице недвижим имоти са останали необосновани по размер както в хода на ревизионното, така и на съдебното производство. Прибавените от органите по приходите 10 % разходи от стойността на придобиването са квалифицирани от тях като обичайно присъщи, но не е уточнено въз основа на какви факти и обстоятелства е формиран този извод. В хода на ревизията не е проведена експертиза за установяването на вида на извършените СМР и тяхната стойност, с оглед на което размерът на извършените за тях разходи е останал недоказан. Ирелевантна в тази връзка е представената в касационното производство справка за примерните цени на СМР за 2008г., финансирана от сп. Стротелен обзор, тъй като тя не установява главно и пълно нито вида, нито количеството и стойноста на извършените СМР в имотите на ревизирания. Ето защо, достигайки до идентично заключение, решаващият състав законосъобразно е изключил от разходната част на потока за 2008-2013г. сумата от 20 814 лв. Споделими и подкрепени от представените доказателства са доводите на касатора, че разходите на ревизирания за пътувания и екскурзии надхвърлят възприетият от съда размер. Както от събраните митнически декларации, така и от представената в настоящото производство справка от МВР, Дирекция Миграция се установява, че в периода 2008-2011г. задълженото лице многократно е пътувало до и от Китай. Същото е декларирало, че разходите му за пътувания в чужбина възлизат на 10 000 лв. годишно, а това обстоятелство е следвало да бъде ценено от съда като извънсъдебно признание за неизгоден за страната факт, който се подкрепя и от други относими доказателства. Поради това правилно органите по приходите са приели, че разходите на двамата съпрузи за пътувания за пет години са в общ размер от 100 000 лв., който следва да се включи в паричния поток за 2008-2012г. Така, при доказани доходи на съпрузите за периода 2008-2012г. в общ размер от 1 128 037 лв., общият размер на разходите включва 48 048 лв. разходи за издръжка и живот по данни от НСИ, 208 136 лв. разходи за придобиване на недвижими имоти, 100 000 лв. разходи за екскурзии и пътувания и 722 969 лв. разходи за допълнителни парични вноски по чл. 134 ТЗ или общо 1 079 153 лв. Съпоставката на тази сума с приходите на двамата съпрузи сочи, че е налице превишение на полученото над разходваното общо със сумата от 48 884 лв. или за всеки един от тях по 24 442 лв. Тази сума следва да е начално салдо на ревизирания за 2013г., като към нея се прибавят установените доходи на лицето в размер на 24 949.83 лв. или общо доходи 49 391.83 лв. Разходите му са в размер на 296 870.78 лв., включващи 5 289 разходи за издръжки и живот ,10 000лв. за пътувания и екскурзии в чужбина, 280 899 .99 лв. парични вноски и 681.79 лв. Съпоставката между доходите и разходите на лицето за 2013г. сочи, че е налице превишение на разходваните над получените средства със сумата от 247 478.95 лв., обосноваващо наличието на основанието по чл. 122, ал.1, т.7 ДОПК и дължимоста на допълнителен данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ в размер на 24 747. 90 лв. От тази сума следва да се приспадне платеният данък в размер на 108 лв. или допълнително дължимият данък възлиза на 24 639.90 лв., ведно със следващите се лихви за забава в размер на 15 382.16 лв. До тези размери оспореният РА е законосъобразен и жалбата срещу него следва да се отхвърли, а за разликата над тях РА да се отмени. Като е приел друго, първоинстанционният съд е постановил частично неправилно решение, което следва да бъде отменено в частта, с която чрез изменение е отменен РА за разликата над 20 282.79 лв.до 24 639.90 лв., ведно със следващите се лихви за забава в размер над 12 662.13лв. до 15 382.16 лв. В останалата му част обжалваният съдебен акт следва да бъде оставен в сила. При този изход на спора и направеното искане в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство и съответната част от заплатената държавна такса за частично основателната касационна жалба в общ размер от 5 665.26 лв. В полза на ревизирания следва да се присъди съответната част от сторените разноски в първоинстанционното производство, възлизащи на сумата от 259.81 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, състав на Първо отделение на ВАС