Решение № 8823 от 28.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3714/2018 г.

Решение № 8823 от 28.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3714/2018 г., I о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на М. Д. М. с ЕТ "М. М. - 50", чрез процесуалния си представител адв. Апрахамова срещу решение № 134 от 22.01.2018 г., постановено по адм. дело № 3112/2017 г. по описа на Административен съд П., в частта с която е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-16002415002619-091-001/08.12.2015 г., поправен с РА № Р-16002415222811-003-001/21.12.2015 г. за поправка на ревизионен акт /РАПРА/, издадени от орган по приходите при ТД на НАП П., потвърдени с Решение № 96/23.02.2016 г., издадено от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ при ЦУ на НАП - П.. Иска се отмяна на решението като неправилно, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че съдът неправилно приложение на ЗДДС и ЗДДФЛ, респективно неправилно определен размер на задълженията. Иска отмяната на решението и постановяване на ново по същество на спора, с което РА да бъде изменен в частта на установените задължения по ЗДДС, като се определи за дължим само ДДС за надценката, с която са продадени стоките, касателно задълженията по ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО, претендира същите да бъдат намалени предвид липсата на доказателства за получаване на стоките по издадените на едноличния търговец фактури, ненамерили отражение в счетоводството му. А по повод фактурите осчетоводени през 2015 г., да измени РА съобразно заключението на вещото лице по допълнителната съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/. Претендира присъждане на разноски. Ответникът - Директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП - П., чрез процесуалните си представители, в съдебно заседание и в писмено становище, оспорва касационната жалба. Прави възражение за прекомерност по чл. 78, ал. 5 ГПК и претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Настоящият състав на Върховния административен съд, първо отделение, намира, че касационната жалба е подадена в законоустановения в чл. 211, ал. 1 от АПК срок и от надлежна страна, спрямо която постановеният съдебен акт е неблагоприятен, поради което е процесуално допустима, за да се произнесе взе предвид следното: Производството е за втори път пред Върховния административен съд като касационна инстанция. Предмет на съдебен контрол през Административен съд - П. е РА и РАПРА, с които на М. Д. М. с ЕТ "М. М. - 50" са установени задължения за данък по ЗДДС в размер на 625 263,99 лв. и лихви - 155 295,55 лв.; допълнително установени задължения по ЗДДФЛ - годишен и авансов данък на ЕТ: за 2009 г. в размер на 1 849,85 лв. и лихви 967,24 лв.; за 2010 г. в размер на 8 550,98 лв. и лихви 4 068,53 лв.; за 2011 г. в размер на 8 445,00 лв. и лихви 3 951,64 лв.; за 2012 г. в размер на 10 994,00 лв. и лихви 2 751,45 лв.; за 2013 г. в размер на 12 424,00 лв. и лихви 1 029,85 лв.; за 2014 г. в размер на 7 398 лв. и лихви 456,98 лв.; допълнително установени задължения - вноски за ДОО: 2010 г. - 579,64 лв. и лихви 371,15 лв.; 2011 г. - 3 097,20 лв. и лихви 1 347,36 лв.; 2014 г. - 120,78 лв. и лихви 7,46 лв.; вноски за ЗО: 2010 г. - 289,82 лв. и лихви 144 лв.; 2011 г. - 1 392 лв. и лихви 520,57 лв.; 2014 г. - 369,76 лв. и лихви 22.84 лв. С първоначалното решение № 2097 от 09.11.2016 г. по адм. д. № 515/2016 г. на Пловдивския административен съд, РА е обявен за нищожен. В производство по чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК Върховният административен съд, състав на първо отделение, с решение № 13259 от 02.11.2017 г. по адм. д. № 14537/2016 г. съобразявайки тълкувателно решение № 5/13.12.2016 г. по т. д. № 10/2016 г. на ОССК на ВАС. е отменил решението и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото, Пловдивският административен съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, при липса на съществени процесуални нарушения и при правилно прилагане на материалния закон в частта на установените задължения по ЗДДС, ЗДДФЛ и за здравноосигурителни вноски за периода 15.02.2011 г. - 31.12.2011 г. и 2014 г. в едно с прилежащите лихви за забава, в резултат на което е отхвърлил жалбата. В останалата обжалвана част относно определените здравноосигурителни вноски за 2010 г. и за периода от 01.01.2011 г. до 14.02.2011 г. ведно с прилежащите лихви, РА е отменен. Решението в тази му част не е оспорено, предвид което същото е влязло в сила. Решението в обжалваната му част е неправилно. Ревизията е извършена по реда на чл. 122 ДОПК, предвид наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, а именно данни за укрити приходи или доходи. При проверката в информационната система на НАП, е констатирано, че за периода 01.01.2009 г. - 31.12.2014 г. на база подадени СД по ЗДДС и дневници за покупки и продажби към тях, ревизираното лице не е отразило в дневници за покупки и в счетоводната си отчетност всички фактури за доставки, по които е получател, издадени от доставчиците "Астра и Ко" ООД; "Т. М. енд Дистрибюшън" АД; "М. Л." ЕООД; "Политрейд" ЕООД; "Х. Б. К." ЕООД; "П. М." ООД; "Велизара" ООД; "Ф. С." ООД; "А. Т." ООД; "С. К." ЕООД; "Уинди - 2" ЕООД; "НИК - Инвест - Казанлък" ЕООД; "Ренмаркет" ЕООД; "Интертрейд" ЕООД и "Фемили 5" ООД. Извършена е съпоставка на отразените фактури и е констатирано, че ЕТ "М. М. - 50" не е отразил в дневниците за покупки всички издадени фактури от прежде посочените доставчици, с предмет стоки, свързани с основната дейност на ревизирания търговец. В конкретния случай, съдът е приел за доказано основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, въз основа на събраните в хода на ревизията и съдебното производство писмени доказателства и обяснения, представени от доставчиците на ревизираното лице. А касателно фактурите с положен подпис съдът коректно е отбелязал, че в хода на развилото се пред него производство ревизираният субект не е оспорил подписите положени за получател в преобладващата част от спорните фактури. Предвид което и трайната практика на ВАС, доставките фактурирани с първични счетоводни документи, не отразени в счетоводството на РЛ, в които фигурира подпис на получател, придружени от доказателства за реалното им осъществяване правилно са приети от съда за реално получени от едноличния търговец. Съдът неправилно обаче не е разграничил, доставките обективирани във фактури, подписани от получател от тези неподписани от същия, с мотиви, че за целите на данъчното облагане е от значение има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък, а не дали фактурата е подписана или не от получателя. Трайната практика на ВАС в случаите, които са налице неподписани и неосчетоводени фактури е доставките по тях да не се приемат за действително осъществени към получател. Като не е направил разграничение и е намерил всички доставки за реално осъществени, респективно РА за законосъобразен в частта на определените задължения по ЗДДС, ЗДДФЛ и ЗОВ за процесните години, съдът е постановил неправилен съдебен акт. Обосновано и мотивирано е приел е за неоснователно възражението на жалбоподателя, че ДДС е следвало да бъде начислен върху разликата между отчетната стойност и продажната цена на стоките по неотразените фактури, т. е. само върху надценката. Приел е, че определената по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК данъчната основа за облагане с ЗДДС на доставките правилно е формирана от отчетната стойност на стоките по неотразените от него фактури, увеличена със съответния процент надценка, използван от търговеца при продажбите на стоките, съгласно правилото на чл. 26, ал. 2 ЗДДС . Горните съждения на решаващия състав се споделят от настоящата инстанция. Съгласно разпоредбата на чл. 26, ал. 2 ЗДДС данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Предвид което данъчната основа за облагане с ЗДДС на доставките е следвало да бъде формирана от отчетната стойност на стоките по неотразените от него фактури, увеличена със съответния процент надценка, използван от търговеца при продажбите на стоките, съгласно правилото на чл. 26, ал. 2 ЗДДС. Зададените към вещото лице въпроси са именно продиктувани в горния смисъл, поради което дадените отговори и изчисления по тях не могат да бъдат споделени и използвани от настоящата инстанция. Вещото лице е определило за дължим данъка като е сторил изчисления при определяне данъчната основа като разликата между отчетната стойност и продажната цена на стоките по неотразените фактури, т. е. само върху надценката. Съдът е следвало да назначи допълнителна задача на вещото лице, с която да даде отговор на въпроса какъв би бил размера на данъка по ЗДДС, при определяне данъчна основа след приспадане стойностите по неподписаните и платени в брой фактури, неотразени в счетоводството на РЛ, без да коригира метода на изчисление. При изчисляване размера на неотчетените приходи, следва да бъдат съобразени декларираните такива, съответно внесените авансово данъци и здравноосигурителни вноски, предвид осигуряването на лицето на максималния осигурителен доход, респективно надлежното им внасяне. Последното би довело до коректно определяне основата за облагане с данък по ЗДДС, ЗДДФЛ и реалните размери на дължимите здравноосигурителни вноски. Данъчната основа за определяне данъка по ЗДДФЛ е намалена от ревизиращите органи с определените на лицето ЗОВ за всяка една от процесните години, от друга страна с позоваване на чл. 124а ДОПК, съдът е отменил задълженията за ЗОВ за 2010 г. и периода 01.01.2011 г. - 14.02.2011 г., което изключва възможността за приспадането им от данъчната основа за определяне на данъка по ЗДДФЛ. Последното води до необходимост от изчисляване на данъчната основа за определяне на данъка по ЗДДФЛ и във вариант при включване на приспаднатите от данъчната администрация ЗОВ за 2010 г. и периода 01.01.2011 г. - 14.02.2011 г. и при приспадането им за периода 15.02.2011 г. - 31.12.2011 г. и 2014 г., ведно с прилежащите лихви. Въпреки, че е формирал изрични фактически констатации и частично верни съждения в тази връзка, съдът не е съобразил правните си изводи с константната практика на ВАС, като е приел, че доставките по всички фактури са реално извършени, респективно - е установено основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на облагането по аналог. Съдът е намерил жалбата и доводите в нея за неоснователни и е отхвърлил жалбата на РЛ. Като е приел всички фактури за такива по реално съществени доставки и не е направил разграничение на подписаните от неподписаните такива, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение в тази му обжалвана част, предвид което следва да бъде отменено. С оглед основанието за отмяна и предметните предели на спора, на основание чл. 227, ал. 2 АПК по делото следва да се назначи ССчЕ и да се насрочи провеждането на открито съдебно заседание. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, ал. 3 и чл. 227, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, Първо отделение